Zelfstandige in de inkomstenbelasting

2.3.4.1 Doelstelling

Het belastingrecht kent net als andere rechtsgebieden zijn eigen rechtsfiguren met zijn eigen begrip-penkader. Ook binnen het belastingrecht komen verschillende begrippenkaders voor.189 In deze para-graaf beperk ik mij tot de Wet IB 2001.

De doelstelling van de inkomstenbelasting is het heffen van belasting over het inkomen van natuurlijke personen (art. 1.1 Wet IB 2001). Met de invoering van de Wet IB 2001 per 1 januari 2001 is een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief geïntroduceerd.190 In box 1 bestaat het be-lastbare inkomen uit werk en woning uit een vijftal inkomenscategorieën, waaronder winst uit onder-neming, loon en resultaat uit overige werkzaamheden. Het subject van de belastingheffing is de belas-tingplichtige. Voor de belastingheffing over inkomen dat met actieve arbeid is gegenereerd, is de on-dernemer over zijn winst uit onderneming, de werknemer over zijn loon en de resultaatgenieter over zijn resultaat uit overige werkzaamheden, inkomstenbelasting verschuldigd.

maar veeleer de mate waarin de situatie in economisch opzicht overeenkomt met die behorend bij een zelf-standig beroep of bedrijf. Zie: CRvB 11 oktober 2011, JWWB 2011, 245, r.o. 5.7.

188 S. Klosse, Sociale-zekerheidsrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 521.

189 Zo wordt voor de omzetbelasting een ruimer ondernemersbegrip aangehouden dan voor de inkomstenbe-lasting. In art. 7 Wet op de Omzetbelasting 1968 wordt het begrip ondernemer gedefinieerd als een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Voor de inkomstenbelasting wordt een enger begrip gehanteerd. Ik verwijs naar paragraaf 2.3.4.2.

190 Wet van 11 mei 2000 (Belastingherziening 2001), Stb. 2000, 215. In box 1 is het belastbare inkomen uit werk en woning belast, in box 2 het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en in box 3 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

Hoofdstuk 2 De zelfstandige

55

2.3.4.2 IB-ondernemer Fiscale rechtsfiguur

De IB-ondernemer is de fiscale rechtsfiguur die het dichtst bij het begrip zelfstandige staat. Onderne-mers c.q. zelfstandigen voeren voor eigen rekening en risico een onderneming en zijn niet onderge-schikt aan hun opdrachtgevers. Persoonlijke risico’s die met het ondernemerschap verband houden, zoals ziekte en arbeidsongeschiktheid, dragen zij zelf. Zij worden ondersteund door een aantal fiscale regelingen – zoals de starters- en zelfstandigenaftrek – die hen in staat stelt om deze risico’s af te dekken (reserveringsfunctie van het winstinkomen), bijvoorbeeld in de vorm van een arbeidsonge-schiktheidsverzekering.191

Ondernemer

Volgens art. 3.4 Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan, de belastingplichtige voor wiens re-kening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Deze bepaling ziet op de persoon van de ondernemer (subjectief on-dernemerschap). Het eerste onderdeel vindt zijn oorsprong in art. 6 Wet IB 1964 en de daarop geba-seerde jurisprudentie.192 Het tweede onderdeel – de rechtstreekse verbondenheid – is ten opzichte van de Wet IB 1964 nieuw. Dit onderdeel brengt tot uitdrukking dat ondernemerschap meer betekent dan uitsluitend het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Een andere voorwaarde is dat de ondernemer tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming.193

Het vereiste van het drijven van een onderneming veronderstelt de aanwezigheid van een onderne-ming. Het begrip onderneming wordt in de Wet IB 2001 echter niet gedefinieerd. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was dat ook niet het geval. Reden hiervan is dat de belastingwetgever de invulling van het begrip aan de jurisprudentie wil overlaten, omdat ondernemerschap zich moeilijk in wettelijke regels laat vastleggen.194 Daarvoor wordt de vormgeving van ondernemingen te divers ge-acht. Door de invulling aan de rechter over te laten, kan de inhoud van het begrip mee bewegen met de invulling die daar in het maatschappelijk verkeer aan wordt gegeven.

Objectief ondernemerschap

Een gangbare definitie van het begrip onderneming is de bedrijfseconomische omschrijving van een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van kapitaal en arbeid deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met als oogmerk om winst te behalen.195 Ten aanzien van de orga-nisatie van kapitaal en arbeid ligt de nadruk op de factor arbeid. De aanwezigheid van kapitaal is geen noodzakelijke voorwaarde.196 Zelfstandigen die voornamelijk hun eigen arbeid aanbieden, vallen dus

191 Kamerstukken II 2009/10, 31 311, 32, p. 2.

192 Onder meer: HR 11 maart 1960, BNB 1960, 171.

193 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, 3, p. 97.

194 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, 3, p. 93; Kamerstukken II 2011/12, 31 311, 91, p. 2.

195 C. Bruijsten, Winst uit onderneming, in: R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu 2001, p. 109.

196 HR 21 juni 1946, B 8137; HR 7 februari 1996, BNB 1996/116. Zie ook: P. Kavelaars, B.F. Schuver, Onderne-merschap in de inkomstenbelasting, TFO, 2003/73.

Hoofdstuk 2 De zelfstandige

56 evenzeer onder het ondernemersbegrip als de zelfstandigen die voornamelijk kapitaal inbrengen, hoe-wel het uitsluitend inbrengen van kapitaal aldus niet als onderneming kwalificeert.

Of sprake van een onderneming is, hangt volgens vaste rechtspraak niet af van de wil van de onderne-mer, maar van de feitelijke situatie (objectieve onderneming). Een aantal factoren speelt een rol, zoals de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de winstverwachting, het doen van investerin-gen (eiinvesterin-gen bedrijfsmiddelen), het lopen van ondernemingsrisico, het werken voor diverse opdrachtge-vers, het ontbreken van zeggenschap van die opdrachtgevers over de wijze waarop de werkzaamheden worden uitgevoerd, het incidentele karakter van de opdracht, de mogelijkheid zich zonder toestem-ming te laten vervangen, het werken vanuit een eigen werkruimte, het zelf zorg dragen voor inko-mensverzekeringen en de honorering op factuurbasis met btw.197

Zelfstandige beroepsbeoefenaren

Op grond van het tweede lid van art. 3.5 Wet IB 2001 wordt met de ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Het eerste lid van dit artikel stelt het zelfstandige beroep gelijk met een onderneming. Het zelfstandige beroep is in de Wet IB 2001 niet nader gedefini-eerd. Het begrip heeft een historische achtergrond en is terug te voeren op de verschillen tussen uit-oefenen van een beroep en het voeren van een bedrijf. Bij een beroep ligt van oudsher de nadruk op de persoonlijke bekwaamheid van de beroepsbeoefenaar en het persoonlijk karakter van de dienst-verlening.198 Te denken valt aan huisartsen, advocaten en architecten. Bij een bedrijf gaat het meer over het bijeenbrengen van kapitaal en arbeid. Tegenwoordig is het onderscheid tussen het beroep en het bedrijf vervaagd en streven zij beide in objectieve zin een winstoogmerk na. In de vakliteratuur wordt dan ook gepleit om art. 3.5 Wet IB 2001 te laten vervallen.199

2.3.4.3 Resultaatgenieter uit overige werkzaamheid

Op grond van art. 3.90 Wet IB 2001 is het resultaat uit overige werkzaamheid het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon gene-reren. Uit deze omschrijving volgt dat het resultaat uit overige werkzaamheden als een restcategorie van het inkomen uit werk moet worden verstaan.200 De opzet van de belastingheffing van de Wet IB 2001 is namelijk dat bij de vaststelling van het box 1-inkomen (belastbaar inkomen uit werk en wonen) het eerst wordt gekeken of een inkomensbestanddeel als belastbare winst uit onderneming kwalifi-ceert, daarna als belastbaar loon en vervolgens als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.201

Het resultaat uit overige werkzaamheden is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art. 3: 93 Wet IB 2001). Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het

197 Onder meer: HR 21 mei 1958, BNB 1958, 212; HR 9 januari 1963, BNB 1963, 1963, 72. Zie ook: Onderzoek varianten arbeidsrelatie, p. 82, bijlage bij: Kamerstukken II 2016/17, 34 036, 64.

198 M.L.M. Van Kempen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), IB.3.2.2.C.a, Deventer: Kluwer (online bij-gewerkt op 22 maart 2018).

199 M.L.M. Van Kempen, Ontwikkelingen rond de ondernemer in de inkomstenbelasting, TFO, 2010/106.

200 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, 3, p. 132.

Hoofdstuk 2 De zelfstandige

57 economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking.202 Het geldelijk voordeel dient door de be-lastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en moet naar maatschappelijke opvattingen (objectief) re-delijkerwijs te worden verwacht.203 Vermogensbeheer en voordelen die met de uitoefening van een hobby worden behaald, kwalificeren niet als een werkzaamheid.

Rechtssubject is de belastingplichtige die resultaat uit overige werkzaamheden geniet. Dit zijn belas-tingplichtigen die enerzijds met winst vergelijkbare inkomsten ontvangen, maar niet als zodanig kun-nen worden aangemerkt, omdat bijvoorbeeld vanwege het incidentele karakter van de werkzaamheid geen sprake is van een onderneming (geen duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met het oog-merk om winst te generen). Anderzijds is er geen sprake van loon uit dienstbetrekking, omdat de werk-zaamheden niet in dienstbetrekking worden uitgeoefend. Voorbeelden hiervan zijn het geven van le-zingen, het verrichten van kortlopende en tijdelijke werkzaamheden en het geven van incidentele ad-viezen.204

Het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden is in de prak-tijk niet altijd duidelijk. Uit de jurisprudentie en literatuur volgen een aantal onderscheidende criteria die als maatstaf moeten worden gehanteerd.205 In de kern gaat het hierbij om de zelfstandigheid van de werkzaamheden, de duurzaamheid (continuïteit) van de onderneming en het ondernemersrisico. Wanneer aan deze criteria wordt voldaan is sprake van winst uit onderneming.

2.3.4.4 Belastbaar loon

Loonbelasting wordt geheven van werknemers. In art. 2 wet LB 1964 is geregeld wie onder werknemer wordt verstaan. Als hoofdregel geldt dat de werknemer degene is die in privaatrechtelijke of publiek-rechtelijke dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige.206 Deze arbeidsverhoudingen worden aangeduid als echte dienstbetrekkingen. Daarnaast kent de Wet LB 1964 ook fictieve dienstbetrekkin-gen. Dit zijn arbeidsverhoudingen die niet als privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, maar wel als dienstbetrekking worden beschouwd. Volgens de wetgever moeten de fictieve dienstbetrekkingen voor de loonbelasting op gelijke wijze worden behandeld als echte dienstbetrekkingen.

Het begrip dienstbetrekking is een centraal begrip in de loonbelasting. In de Wet LB 1964 is het begrip dienstbetrekking zelf niet ingevuld. Volgens de wetsgeschiedenis van de Wet LB 1964 is ter wille van

202 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, 3, p. 132.

203 A.C. Rijkers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), IB.3.4.1.A, Deventer: Kluwer (online bijgewerkt op 19 maart 2018).

204 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, 3, p. 132.

205 C. Bruijsten, Het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden,

NTFR-B 2019/8; A.C. Rijkers, Cursus NTFR-Belastingrecht (Inkomstenbelasting), INTFR-B.3.4.3.NTFR-B.b4, Deventer: Kluwer (online

bij-gewerkt op 4 april 2019).

206 M.J.G.A.M. Weerepas, Cursus Belastingrecht (LoonbeIasting), LB.1.3.0.a , Deventer: Kluwer (online bijge-werkt op 27 februari 2018).

Hoofdstuk 2 De zelfstandige

58 de rechtszekerheid aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke begrip arbeidsovereenkomst naar bur-gerlijk recht (art. 7: 610 lid 1 BW).207

In het arbeidsrecht speelt de bedoeling van partijen een rol bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een dienstbetrekking, zoals besproken in paragraaf 2.3.2.5. In de fiscale jurisprudentie speelde de partijbedoeling in het verleden echter geen rol.208 Met het Gouden Kooi-arrest van 25 maart 2011 van de Belastingkamer van de HR kwam daar verandering in.209 In dat arrest oordeelde de HR dat ook de partijbedoeling een rol speelt. Volgens de HR moet bij de toetsing van de vraag of de inhoud van de rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval en in onderling verband worden bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.