Een vloeibaar inkomensbegrip

De kaders van een inkomensheffing worden ingekleurd door het door de wetgever gehanteerde fiscale inkomensbegrip. De grenzen van dit concept worden in de Nederlandse inkomstenbelastingwet vooral bepaald door praktische, doelmatige oplossingen. Van een degelijk onderbouwd theoretisch concept is geen sprake. Deze ‘Hollandse’ hang naar pragmatiek lijkt voort te spruiten uit onze volksaard. Nederlanders groeien immers op in een mix van land en water, die achtergrond kan een verklaring kan bieden voor onze honger naar een praktisch houvast.501

Uit de literatuur blijkt dat ook Nederlandse wetenschappers verlangen naar een nauwkeurig omschreven en alomvattend inkomensbegrip, zoals het inkomensconcept geformuleerd door de Duitse econoom Georg Schanz.502 De in 1896 door hem verwoorde definitie van inkomen omvat iedere vermogensverandering die niet door consumptie is veroorzaakt. Zijn ‘ontdekking’ lijkt te wortelen in de tijdsgeest zelf. Ook Pierson constateert al in 1892:

“De eenige wetenschappelijke definitie van inkomen is datgene wat aan het vermogen wordt toegevoegd, wat men verteren kan, zonder te verarmen.”503

Deze kenschets van inkomen toont overeenkomsten met het vier jaar later door Schanz verder uitgewerkte ontwerp.

500 Dit soort bepalingen kan ook worden ingezet als sanctie, zie art. 36, lid 4, Invorderingswet 1990.

501 Zie verder Pleij 2011, blz. 23. Zelfs onze sprookjes zijn pragmatisch. Waar Sneeuwwitje (Duitsland) en Doorn-roosje (Italië) romantisch zijn, leert het Friese sprookje van ‘de Appelvangproef’ hoe we met het toewerpen van een appel een als vrouw verklede rover kunnen ontmaskeren. De vangtechniek van mannen (knieën bij elkaar) wijkt af van die van rokdragende vrouwen (wijdbeens). Zie Dekker 1978, blz. 1-28.

502 Georg Schanz (1853 - 1931). Zie verder Van den Dool 2009, Rijkers 2013 en Wijtvliet 2014. 503 Kamerstukken I 1892/1893, 5e Vergadering, 24 september 1892, blz. 56.

1.4.1 Het SHS-inkomensconcept: geen eindstation

De door Schanz vertolkte ideeën over inkomen zijn later door de economen Haig en Simons verfijnd,504 sindsdien wordt gesproken over het SHS-inkomensconcept. Dit concept schetst het inkomen als het vermogen om (toekomstig) te consumeren. Al hetgeen tot behoeftebevrediging leidt of kan leiden behoort tot dat inkomen.505 In zijn meest ruwe vorm is inkomen de rekenkundige uitkomst van een periodieke vergelijking: eindvermogen minus beginvermogen plus consumptie.506 Deze voor consumptie gecorrigeerde vermogens-vooruitgang wordt als inkomen aangemerkt, ongeacht de wijze waarop dat voordeel is verkregen of vervolgens wordt aangewend. Zodoende gelden niet alleen loon, winst en kapitaalopbrengsten als inkomen, maar ook (on)gerealiseerde vermogenswinsten, giften, erfenissen, loterijprijzen, uitkeringen enzovoort.507 Het gaat daarbij om een netto toename van het vermogen: de kosten die moeten worden gemaakt om dit inkomen te verwerven zijn aftrekbaar.508

Het SHS-inkomensconcept wordt gezien als de meest zuivere draagkrachtmeting.509 Een groot voordeel van dit concept is dat iedere netto toename van het vermogen, ongeacht herkomst, geldt als inkomen. Dat wil echter niet zeggen dat dit inkomensconcept onvertaald kan dienen als grondslag voor een draagkrachtheffing. In mijn ogen is het daarvoor te ruw: het als inkomen beschouwen van iedere vermogenstoename betekent immers dat ook ongerealiseerde, nog onzekere waardemutaties in de heffing worden betrokken. Weliswaar kan ook een waardestijging waarvan zowel de omvang als het tijdstip van realisatie onzeker is, worden beschouwd als een toename van draagkracht, ze leidt echter (nog) niet tot een stijging van de koopkracht. Als moet worden afgerekend over deze (nog) niet gerealiseerde en dus onzekere waardemutatie ontstaan liquiditeits-problemen. Die problemen knellen vooral als sprake is van een vermogensbestanddeel dat nauwelijks liquide kan worden gemaakt.510

504 Haig nuanceert het concept in 1921, de aanvullingen van Simons stammen uit 1938.

505 Rosen 2005, blz. 361: “the money value of the net increase in an individual’s power to consume during a period.” McCaffrey 1996, blz. 78, duidt het concept als een nietszeggende formule: “it tells us only that all income is either spent (consumption) or not (savings), which is obvious enough.”

506 Schanz spreekt over Leihkapital: de goederen die ook aan derden ter beschikking gesteld kunnen worden. Er wordt gecorrigeerd voor inflatie, alleen de reële toename van de koopkracht geldt. Zie ook Van den Dool 2009, blz. 95.

507 Het hanteren van het SHS-concept als heffingsgrondslag voor een inkomstenbelasting vereist dat het schenk- en erfrecht en de kansspelbelasting geïncorporeerd worden. Er ontstaat anders een economisch dubbele heffing. Om die reden is ook de incorporatie van de vennootschapsbelasting gewenst. Winsten van vennootschappen worden immers bij de aandeelhouders in de heffing betrokken. Zie Van den Dool 2009, blz. 60 e.v.

508 Consumptieve uitgaven komen niet in aftrek, het verschil is echter lastig te maken. 509 Zie Rijkers 2013 en Rosen, 2005, blz. 363.

510 Schanz zelf zoekt de oplossing daarvoor in het belenen van de ongerealiseerde waardestijging. Deze, ook praktisch problematische, uitweg verdient geen schoonheidsprijs. Wellicht kunnen conserverende aanslagen een uitkomst bieden. In mijn ogen verdient echter een vermogenswinstbelasting de voorkeur. Anders: Rijkers 2013.

2

Het SHS-concept beschouwt bovendien iedere persoonlijke uitgave als consumptie. Fiscaal wordt dan, ten onrechte, geen rekening gehouden met onvermijdbare, draagkracht verminderende uitgaven zoals ziektekosten. Deze lasten zijn niet aftrekbaar, een financiële tegemoetkoming daarvoor wordt bovendien belast. Hoewel het praktisch onmogelijk en bovendien onwenselijk is om met alle verschillen in de persoonlijke situatie van belasting-plichtigen rekening te houden bij de belastingheffing, zijn sommige verschillen zo essentieel dat die draagkrachtwerkelijkheid niet mag worden genegeerd. Aan deze, door de samenleving vast te stellen, elementen moet waarde worden toegekend in een fiscaal stelsel. Het onverkort toepassen van het SHS-inkomensbegrip als heffingsgrondslag negeert deze dringende noodzaak. De waterdichte SHS-formule biedt immers geen ruimte aan maatschappelijke opvattingen over de samenstellende elementen in deze berekening. Ook met het oog op de aanvaardbaarheid van een heffing is deze flexibiliteit geboden. Daarom zouden continu discussies gevoerd moeten worden omtrent het defiscaliseren of imputeren van bepaalde elementen in het volgens de SHS-vermogens-vergelijking bepaalde belastbare inkomen.511 Een strikt toegepaste formule van draag- en koopkracht beïnvloedende elementen kan nooit een afdoende antwoord bieden op de dynamiek van een samenleving en door haar gestelde eisen aan een rechtvaardige belas-tingheffing.

1.4.2 De pragmatische vertaling van het inkomensbegrip

Het SHS-concept is niet de enige wetenschappelijke theorie over het fiscale inkomens-begrip, er zijn meer ideeën bedacht en doordacht. Zo definieert de bronnentheorie het (fiscale) inkomen als al hetgeen uit een permanente bron van inkomen voortvloeit, de periodiciteitstheorie beschouwt datgene wat periodiek aan de genieter toevloeit als inkomen, de verbruikstheorie spreekt over dat wat voor de bevrediging van eigen behoeften kan worden verteerd zonder te verarmen en de opbrengsttheorie noemt inkomen alles wat door deelneming aan de productie wordt genoten. Aan al deze theorieën kleven echter rafelranden. Volgens de wetgever heeft het onopgelost blijven van deze theoretische meningsverschillen over het optimale begrip ertoe geleid dat het inkomensbegrip in ons belastingstelsel zijn eigen weg is gegaan. Hoewel onze wetgever sinds de Wet IB 1914 de bronnentheorie telkens tot uitgangspunt neemt voor zijn inkomstenbelastingwet, is dat alleen mogelijk geweest doordat de praktische en de theoretische rafelranden van het inkomensbegrip bij herhaling door de wetgever zijn weggenomen.512 Per saldo heeft dat geleid tot een sterk pragmatisch inkomensbegrip:

511 Defiscalisering is op zijn plaats voor bestedingsgebonden tegemoetkomingen zoals toeslagen. Het imputeren van draagkrachtelementen kan nodig zijn bij werknemersvoordelen, zoals ‘de auto van de zaak’. Het SHS-concept biedt volgens mij ook ruimte voor dergelijke correcties. Rijkers 2013, blz. 41, spreekt immers over ongerechtvaardigde afwijkingen, hetgeen impliceert dat gerechtvaardigde afwijkingen kunnen bestaan.

“Het (inkomensbegrip) heeft zich ontwikkeld als een praktisch, empirisch begrip, dat in de loop der jaren ten behoeve van de heffing van deze draagkrachtbelasting is gevormd.”513

Hoewel een richtingbepalend inkomensbegrip ontbreekt in onze belastingwet, benadrukt de wetgever dat hij ‘zijn’ inkomensbelasting ziet als een heffing naar draagkracht. Die norm kan ook geen andere zijn, een inkomstenbelasting vergt dat haar belastingdruk wordt verdeeld naar draagkracht.514 Dit draagkrachtbeginsel hanteert de gedachte dat de bewoners van een samenleving met de sterkste schouders de zwaarste lasten kunnen en dus ook zouden moeten dragen.515 Hoewel het niet eenvoudig is om de draagkracht van deze schouders op verantwoorde en accurate wijze te bepalen,516 impliceert het zo eerlijk mogelijk verdelen van de druk van de inkomstenbelasting een heffing over het draag- en koopkracht genererende inkomen. Dit inkomen omvat het totaal van de netto-inkomsten en vermogenswinsten die daadwerkelijk gerealiseerd zijn in een bepaalde periode, verminderd met bepaalde niet-vermijdbare, subjectgebonden uitgaven. In de fiscale wereld geldt draagkracht immers als het vermogen om de belasting te dragen. Dat vermogen om te betalen (the ability to pay) kan alleen herleid worden uit de reëel aanwezige draag- en betaalkracht.517 De erkenning van dit draagkrachtkarakter heeft tot gevolg dat de lot- gevallen van individuele belastingplichtigen te allen tijde als uitgangspunt genomen moeten worden, ook binnen de kaders van het pragmatische Nederlandse inkomensbegrip.518

1.4.3 De reikwijdte van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting

Binnen de grenzen van een pragmatisch inkomensbegrip steunt de uiteindelijke vormgeving van het fiscale inkomensconcept op veronderstellingen die in meer of mindere mate aansluiten bij de (ervaren) inkomenswerkelijkheid. Deze veronderstellingen zijn nodig om de heffingsgrondslag op doelmatige wijze in te kunnen vullen.519 Bij deze invulling kan ook de rechtsfictie worden ingezet.520

513 Kamerstukken II 1958/1959, 5 380, nr. 3, blz. 17. Zie ook Van Kempen 2014, IB.0.0.1, De grondslag van de inkomsten-belasting.

514 Rijkers 2013, blz. 5. De wetgever verwoordt dit uitgangspunt niet in zijn wettekst, maar verwijst in de parlementaire geschiedenis regelmatig naar het draagkrachtbeginsel als grondslag voor de inkomstenbelasting. Zie voor de Wet IB 2001 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 110. Voor de Wet IB 1964 zie Kamerstukken II 1958/1959, 5 380, nr. 3, blz. 17. Voor de Wet IB 1914 zie Kamerstukken II 1911/1912, 144, nr. 3, blz. 13.

515 Vgl. Adam Smith in zijn Wealth of Nations (1776), Book V, Chapter 2, par. 71, slot: “It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion.” In mijn ogen impliceert dit beginsel niet alleen het kunnen dragen van zwaardere lasten, maar ook een dienen te dragen.

516 Jansen 2014, blz. 94-95.

517 Bij de bepaling van het koopkracht genererende inkomen moet daarom onderscheid gemaakt worden tussen liquide en illiquide vermogensbestanddelen. Zie daarover uitgebreider Van den Dool 2009, blz. 158 e.v. 518 Vgl. Grapperhaus 1993 voor een historische schets van dit ruim 100-jarige fiscale grondbeginsel.

519 Popitz 1925, blz. 418, stelt “dass für die praktische Gesetzgestaltung ein starres Festhalten an einem theoretisch an sich richtigen Einkommensbegriff nicht möglich ist, vielmehr im einzelnen untersucht werden muss, wie sich zweckmässig der Umfang des Einkommens umschreiben lasst.“

2

Een fiscale rechtsfictie heeft, tenzij dat nadrukkelijk anders is bepaald, een beperkt bereik. Het alsof heeft alleen een brede werking als ze geplaatst is in een algemene wet521 of als ze is ondergebracht in een van de algemene hoofdstukken van de Wet IB 2001.522 De gelding van een fiscale rechtsfictie in een van de andere hoofdstukken van deze wet is evenwel beperkt tot dat terrein. In onze inkomstenbelasting is immers van een consequent doorgevoerd inkomensbegrip geen sprake, noch bij de Wet IB 2001, noch bij haar voorgangers. Zo blijven de gerealiseerde vermogenswinsten van particuliere belasting-plichtigen buiten de heffing, maar voor ondernemers, resultaatgenieters en aanmerkelijk-belanghouders geldt een vermogenswinstbelasting. Dit ontbreken van een algemeen geldend fiscaal inkomensbegrip betekent dat de aanwezigheid van een fiscaal alsof, gedefinieerd als een afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid, alleen kan worden geconstateerd binnen een afgebakend onderdeel van de belastingwet. Voor een ondernemer kwalificeert immers het onbelast laten van een gerealiseerde vermogenswinst als een fiscale rechtsfictie,523 terwijl het belasten van deze vermogenswinst voor een particulier juist duidt op een fingeren.524 Ook de normgerelateerdheid van de fiscale rechtsfictie impliceert haar beperkte bereik.525