Motieven: de inspiratie van de auteur

Om het fenomeen rechtsfictie te kunnen onderzoeken, ligt het voor de hand haar te categoriseren.526 Gekozen kan worden voor een onderverdeling naar materiële en formele fiscale rechtsficties.

Materiële en formele fiscale rechtsficties

Deze onderverdeling speelt vooral een rol in procedures omtrent art. 1 EP.527 De tot de eerste groep behorende materiële ficties hebben een direct gevolg voor de omvang van een heffing. Bij deze grondslagbepalende ficties negeert de wetgeving vooral de economische realiteit van het individu of de rechtspersoon. In de loon- en inkomstenbelasting kan deze materiële fictie om uiteenlopende redenen fingeren dat iemand in een periode een bepaald inkomen geniet, hoewel hij dat inkomen 521 Vgl. art. 4 lid 2 AWR: een schip met Nederland als thuishaven geldt als deel van Nederland. Die fictie geldt voor

alle rijksbelastingen

522 Algemene hoofdstukken in de Wet IB 2001 zijn hoofdstuk 1 (Algemene bepalingen), hoofdstuk 2 (Raamwerk), hoofdstuk 9 (Wijze van heffing) en bepaalde onderdelen van hoofdstuk 10 (Aanvullende regelingen). 523 Vgl. de doorschuifregelingen van art. 3.62 en 3.62 Wet IB 2001.

524 Vgl. het belasten van vermogenswinsten op privébezit door de anti-misbruikficties van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001.

525 Anders: Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 15.

526 Vgl. Niessen 2002 (fingeren heffingsgrondslagen, waarderingsforfaits en afwijkingen van de civieljuridische werkelijkheid), Freudenthal 2004 (omstandighedenficties, anti-misbruikficties en inkomensficties) en Albert 2006 (2) (resultaatficties en definitieficties).

niet, niet in die mate of niet op dat moment daadwerkelijk genereert. De fictief loon regeling van art. 12a Wet LB 1964 is een voorbeeld van deze variant. De tweede categorie herbergt de formele rechtsficties die op indirecte wijze de omvang van de heffing beïnvloeden. Bij deze omstandighedenficties worden de rechtsregels die gelden voor een bepaalde feitelijke grondslag van toepassing verklaard op een andere grondslag.528 Dit alsof fingeert vooral een niet (of niet in die mate) bestaande (civieljuridische) omstandigheid. De rechtsregels worden zodoende overgeplant naar een situatie waarvoor zij oorspronkelijk niet zijn geschreven. Zo stelt art. 4.4 Wet IB 2001 de koopoptie gelijk met aandelen voor de toepassing van de aanmerkelijk-belangregeling. Deze fictie bewerkstelligt dat deze optiehouder wordt behandeld alsof hij aandeelhouder is. Zijn voordeel uit de koopoptie wordt daardoor belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Uit deze indeling blijkt dat iedere rechtsfictie in de inkomstenbelasting uiteindelijk de omvang van het te belasten inkomen beïnvloedt, op directe of op indirecte wijze.

Een indeling van fiscale rechtsficties op basis van haar ontstaansmotieven past echter beter bij mijn onderzoek. Het onderscheid tussen materiële en formele rechtsficties geeft immers geen antwoord op de vraag waarom een wetgever er voor kiest om inbreuk te maken op de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid. Dat motief voor de introductie van de fiscale rechtsfictie bepaalt niet alleen haar vormgeving, maar beïnvloedt ook haar juridische en haar maatschappelijk legitimiteit. Om het bestaan van de fictie te kunnen begrijpen en de aanvaardbaarheid van haar gebruik te kunnen beoordelen, dient eerst gevraagd te worden naar het motief van de auteur. Immers:

“we weten pas zeker wat er gezegd wordt, als we weten waarom het gezegd wordt.”529

Voor de 18e eeuwse jurist Boey is het antwoord op dit waarom helder: ficties “zyn ingevoert alleen tot gemak, en voordeel der saamenleeving.”530 Binnen de inkomstenbelasting kan dit ‘gemak en voordeel’ op verschillende manieren worden ingevuld. Ik onderscheid vier verschillende motieven, waarbij elke categorie ook een eigen prototype - het basismodel van deze fictievariant - hanteert.

1. Maatschappelijke motieven

Deze fiscale rechtsfictie stelt de wetgever in staat om via het fiscale recht in te spelen op het gedrag van de bewoners van een samenleving. De twee prototypen in deze categorie zijn de maatschappij-hervormende en de maatschappij-spiegelende variant.

528 Geppaart 1999.

529 Ogden & Richards 1927, blz. 24: “we only know for certain what is said when we know why it is said.” Zie ook Fuller 1967, blz. 50.

2

2. Pragmatische motieven (eenvoud en doelmatigheid)

De rechtsfictie wordt regelmatig ingezet als wapen tegen de complexiteit van zowel de wettekst zelf (de eenvoud), als de uitvoering van het recht (de doelmatigheid). Als prototype van deze pragmatische fictie geldt het forfait, een fiscale rechtsfictie die vaste waarden toekent die in de plaats komen van de werkelijke voor- en nadelen.531 Dit forfait vertaalt de rommelige realiteit van belastingplichtigen in een door de wetgever redelijk geacht gemiddelde.

3. Anti-misbruik motieven

Het fingeren van feiten en omstandigheden biedt ook mogelijkheden om misbruik van het fiscale recht te voorkomen. In de regel gebruikt de wetgever de techniek van het alsof voor een uitbreiding of inperking van de reguliere rechtsnorm. Daardoor worden feiten en omstandigheden die volgens de bestaande rechtsregel niet onder de wettelijke norm vallen maar daar op grond van de doelstelling wel toe behoren, fiscaalrechtelijk binnen of buiten bereik van die norm geschoven.532 Prototype van deze fiscale rechtsfictie is het herkwalificerende alsof, een fictie die het bereik van een reguliere fiscale rechtsnorm uitbreidt of juist inkrimpt.

4. Gemengde motieven

De hiervoor genoemde beweegredenen kunnen ook worden gemixt met andere bijkomende motieven.533 Het resultaat van deze combinatie is de mengfictie. Als prototype van dit gemengde alsof geldt de op een rendementspotentie gestoelde fiscale rechtsfictie. Bij deze vorm van het fiscale alsof geldt een potentieel haalbaar rendement als fiscale inkomensstandaard.

In het vervolg van dit onderzoek zal ik deze fiscale rechtsficties duiden als de maatschap-pelijke rechtsfictie, de pragmatische rechtsfictie, de anti-misbruikfictie en de mengfictie.

1.5.1 De uitzonderlijke maatschappelijke rechtsfictie

Binnen deze verzameling motieven neemt de maatschappelijke rechtsfictie een bijzondere plaats in. Hierbij benut de wetgever het alsof uit overwegingen die niet gerelateerd zijn aan de primaire functie van belastingheffing of haar uitvoering. Deze rechtsfictie treedt op in twee varianten.

De eerste maatschappij-hervormende variant betreft de rechtsfictie die gegrond is in de maakbaarheidsgedachte van de wetgever, de idee dat het gedrag van de deelnemers in de samenleving door overheidsingrijpen kan worden aangepast tot een handelswijze die past binnen een bepaalde ideologie.534 In de fiscale wereld worden deze gedragswijzigingen 531 Zie deel 1, hoofdstuk 3, par. 3.2.2.

532 De wetgever repareert daarmee de onder- en over-inclusiviteit van fiscale rechtsregels, vgl. Gribnau 2004. 533 Bijkomende motieven zijn bijvoorbeeld budgettair, instrumenteel of educatief.

nagestreefd door het vrijstellen of lager belasten van gewenst gedrag. Daarom veronder-stellen we dat het bezit van ‘groene’ aandelen geen rendement genereert in de hoop dat de gecreëerde belastingvrijdom deze investering stimuleert.535 Afkeurenswaardig gedrag wordt zwaarder belast. Zo is de bijtelling voor niet-milieuvriendelijke auto’s hoger dan die voor auto’s met een lage CO₂-uitstoot.536 Deze fiscale rechtsficties staan bekend als instrumentele bepalingen.537

Als tweede soort geldt de fiscale rechtsfictie die bepaalde inkomensbronnen defiscaliseert om daarmee aan te kunnen sluiten bij maatschappelijke opvattingen over het begrip inkomen. Met deze ‘maatschappij-spiegelende’ rechtsfictie wil de wetgever aansluiten bij de ervaren economische inkomensrealiteit.538 Zo wordt het voordeel van huurtoeslagen vrijgesteld omdat een bestedingsgebonden vergoeding geen werkelijke draagkracht genereert.539 De inperking van de heffingsgrondslag door het fiscaal negeren van inkomens bestanddelen is ook doelmatiger. Zou immers een in art. 3.104 Wet IB 2001 genoemde uitkering voor noodzakelijk geachte kosten gelden als belastbaar inkomen, dan dient de bijdrage gebruteerd te worden. Naast het hoofdargument, het aansluiten bij het maatschappelijke inkomensbegrip, voorkomt het defiscaliseren van deze bestedings-gebonden uitkering dit kasrondje.540

Het niet-fiscale beleidsmotief van beide soorten rechtsficties wijkt zozeer af van de motieven van de fiscale rechtsficties in de drie andere categorieën, dat ik de maatschap-pelijke rechtsfictie als categorie buiten mijn onderzoek laat. Voor instrumentele ficties, de meest voorkomende vorm in de categorie maatschappelijke ficties, bestaat al een uitgebreid instrument waarmee dit ‘monster’ van de sturende belastingheffer geëvalueerd kan worden.541 Ook dat is een argument om deze fictiecategorie als zodanig niet verder te 535 Art. 5.14 Wet IB 2001, zie Dusarduijn 2010, blz. 206 e.v.

536 Zie art. 3.20 Wet IB 2001.

537 De Miljoenennota maakt onderscheid tussen belastinguitgaven (overheidsuitgaven gerelateerd aan voorzieningen die niet in overeenstemming zijn met de primaire heffingstructuur) en inkomensbeperkende uitgaven (regelingen die de te betalen inkomstenbelasting beperken, maar onderdeel zijn van de primaire heffingstructuur). Een belastin-guitgave geldt als een instrumentele bepaling, terwijl een inkomensbeperkende uitgaven als reguliere rechtsregel zou gelden. Over de inhoud van en de afbakening tussen deze begrippen kan eindeloos worden gediscussieerd. Voor mijn onderzoek is die discussie minder relevant. Ik sluit daarom aan bij deze (zij het diffuse) begripsomschrijving in de Miljoenennota. De geïnteresseerde lezer verwijs ik naar Boer 2013 (1), Jansen 2012 en Niessen 1997.

538 Kamerstukken II 1988/1989, 21 198, nr. 3, blz. 25. De defiscalisering van erfrechtelijke vorderingen en schulden (art. 5.4 Wet IB 2001) rust op dit argument, zie Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 523.

539 Vgl. art. 3.104, sub h, ten eerste, Wet IB 2001. Ook de kinderbijslag en andere toeslagen zijn gedefiscaliseerd. Het defiscaliseren van uitkeringen aan en bepaalde vermogensbestanddelen van leden van het Koninklijk Huis (art. 40, lid 2 Grondwet) is echter alleen gegrond in het doelmatigheidsmotief. Zie Kamerstukken II 2011/2012, Kamervragen 265, 4 oktober 2011.

540 Vgl. ‘Heroverweging Groei Belastingdienst’, Deelrapport 7, Kamerstukken II 1989/1990, 16 625, blz. 16 e.v. 541 Dit instrument is zeker niet optimaal, zoals betoogd door Jansen 2012, blz. 41 e.v. Zie ook Boer 2013 (1), blz.

33-48. Hij bespreekt en vergelijkt drie verschillende juridische beoordelingskaders voor fiscale instrumenten. Defiscaliseringsbepalingen kwalificeren overigens niet als belastinguitgave. Ze worden dus, naar mijn mening ten onrechte, niet periodiek geëvalueerd.

2

onderzoeken. Dat betekent niet dat de maatschappelijke rechtsfictie volledig uit het onderzoek wordt geschrapt. Daar waar de fiscale wetgever een bestaande fiscale rechtsfictie combineert met een bijkomend instrumenteel motief, komt dit maatschappe-lijke alsof als onderdeel van de fictiestapeling wel in beeld.

Het voorgaande betekent dat ik mijn analyse van de fiscale rechtsfictie afstem op drie categorieën: de pragmatische rechtsfictie gebaseerd op eenvoud en doelmatigheid, de anti-misbruikfictie die zich concentreert op de bestrijding van misbruik van het recht en de mengfictie die beide motieven combineert en daar andere argumenten aan toevoegt. Deze drie categorieën zullen worden getoetst aan de basisvoorwaarden voor de aan-vaardbaarheid van het gebruik van het alsof in de inkomstenbelasting.

1.6 De basisvoorwaarden voor de aanvaardbaarheid