De discussie over de fictie in het (fiscale) recht is vaak en op uiteenlopende momenten in de historie gevoerd.46 Een onderzoek naar het bestaan en het bestaansrecht van deze fiscale rechtsfictie lijkt een verhaal met versleten woorden. De bestaande vertellingen missen echter een aantal hoofdstukken. Hoewel de Nederlandse literatuur over de fictie in het recht waardevolle uiteenzettingen bevat over (de gevolgen van) het fiscaal fingeren, maken deze auteurs weinig gebruik van de inzichten van andere wetenschappers zoals historici, filosofen en denkers uit de sociale wetenschappelijke hoek. Ook een concreet onderzoek naar het maatschappelijk draagvlak voor de fiscale rechtsfictie ontbreekt. De lezer zoekt bovendien tevergeefs naar concrete voorstellen voor een doordachte keuze voor de inzet van het alsof in het fiscale recht. Met dit onderzoek wil ik deze aspecten van het verhaal over de fiscale rechtsfictie aanvullen en uitdiepen.
Het fiscaalwetenschappelijk belang van mijn onderzoek naar de fiscale rechtsfictie is vooral gelegen in de nadere theorievorming over de fiscale kleur van het alsof.47 Deze uitbreiding en verdieping van het wetenschappelijk denken over het wezen van de fiscale 46 In Nederland onder meer door Eggens 1958, Freudenthal 2004, Geppaart 1999, Moltmaker 1968 en de
Commis-sie ficties en forfaits 2014. Buiten de landsgrens is de literatuur omvangrijker. Daarbij springen vooral Bentham (Works 1838-1843), Esser (1940), Fuller (1967) en Vaihinger (1911) in het oog.
47 Hoewel de concrete toetsing van dit alsof zich beperkt tot de rechtsfictie in de inkomstenbelasting, is de ontwikkelde theorie breder toepasbaar.
rechtsfictie is op de eerste plaats gebaseerd op de perspectiefwisselingen die ik in dit onderzoek heb ingenomen. Zo toont de vergelijking van de fictie in het recht met haar verwanten in de literatuur en andere wetenschapsterreinen de overkoepelende kenmerken van het alsof. Deze verhalende en verklarende ficties kunnen de kijk op de rechtsfictie nader bijstellen. Daarnaast heeft het onderzoek naar de historische wortels van de fictie de verschillende functies van de rechtsfictie in het nu verhelderd. Ook de in dit onderzoek gelegde relatie met de rechtsfilosofie, de taalfilosofie en de ideeën uit de sociale wetenschap heeft een toegevoegde waarde voor het denken over het bestaan en het bestaansrecht van het fiscale alsof. Niet alleen omdat aan die invalshoeken in de Nederlandse fiscale literatuur weinig aandacht is besteed, maar ook omdat deze inzichten en ideeën toepasbaar zijn bij het concrete gebruik van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting en de communicatie daarover.
Van toegevoegde waarde is ook de analyse van de relatie tussen de door mij onderscheiden dimensies van ‘de werkelijkheid’.48 Waar in de huidige literatuur veel aandacht bestaat voor de verschillen tussen de empirische werkelijkheid en de gefingeerde werkelijkheid van het alsof, is het bestaan van een onderscheid tussen de twee verschillende dimensies van de rechtswerkelijkheid niet eerder (h)erkend. Dit onderscheid is echter noodzakelijk voor de begripsafbakening en beïnvloedt bovendien het denken over de aanvaardbaar-heid van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting. Als dit onderscaanvaardbaar-heid niet wordt gemaakt, kan noch de juridische, noch de maatschappelijke legitimiteit van de fiscale rechtsfictie worden onderzocht. Met de erkenning van het onderscheid in de rechtswerkelijkheden voeg ik ten opzichte van de bestaande theorievorming dus iets toe. Daarmee geef ik de wetgever een instrument in handen om zijn fiscale rechtsficties op aanvaardbare wijze in te zetten.
Hetzelfde geldt voor de onderkenning van de invloed van het gehanteerde motief van de fiscale rechtsfictie op haar legitimiteit. Ook dat onderscheid betekent een aanvulling van de bestaande theorie en heeft daarom waarde. Het motief voor de introductie van een rechtsfictie in de inkomstenbelasting blijkt niet alleen van belang voor haar rechtmatigheid - de verwerkelijking van rechtsbeginselen - maar beïnvloedt ook het maatschappelijke aspect van de legitimiteit, de gepercipieerde rechtvaardigheid van het alsof. Ook dit onderscheid maakt het onzichtbare zichtbaar en geeft een handvat voor een betere maatvoering bij de toekomstige inzet van het alsof op de onderscheiden terreinen. In dit onderzoek worden bovendien de risico’s verbonden aan het stapelen van fiscale rechtsficties in kaart gebracht. Zoals hiervoor is aangegeven onderscheid ik daarbij twee varianten. De eerste variant betreft de uitbreiding van een bestaande fiscale rechtsfictie 48 Ik gebruik de term ‘de werkelijkheid’ hier als een verzamelbegrip.
In tr o du ct ie
met een alsof met een instrumenteel karakter.49 Het risico van deze stapeling is dat door deze vermenging van motieven de oorspronkelijke rechtvaardiging voor de afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid komt te vervallen. Bij de tweede variant vindt een ophoping plaats van doelmatigheidsficties.50 Deze stapeling voegt een nieuwe dimensie toe aan de bestaande fictieve realiteit waardoor de aanvankelijk gecreëerde fictieve rechtswerkelijkheid nog verder verwijderd kan en zal raken van de empirische werkelijkheid van belastingplichtigen.51
Voor het eerst is daarnaast aan de hand van een empirisch onderzoek geanalyseerd hoe belastingplichtigen de aanwezigheid van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting ervaren. Daarin ligt het maatschappelijk belang van dit onderzoek. Het empirische onderzoek is weliswaar de eerste stap bij het in kaart brengen van de gevolgen, maar ook een eerste stap biedt inzichten. Niet alleen over de gepercipieerde rechtvaardigheid van het fiscale alsof, maar ook over de invloed van het motief en de mogelijkheden tot tegenbewijs op deze perceptie. Een belangrijke uitkomst van het onderzoek is dat de rechtsfictie in de inkomstenbelasting onzichtbaar blijkt te zijn voor het merendeel van de respondenten. Deze bevindingen en de daarvoor geboden alternatieven zijn relevant voor de belastingwetgever.
Tot slot is het belang van het onderzoek gelegen in de beantwoording van de vraag naar de voorwaarden waaronder het gebruik van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting aanvaardbaar kan zijn en kan blijven. Ik pretendeer niet een pasklare oplossing te bieden die voor elke situatie van het fiscale alsof toepasbaar zou zijn, maar de in deel vier van het onderzoek verzamelde aandachtspunten bieden een belangrijk houvast bij de vraag welke aspecten uit het bestaan van het fiscale alsof relevant zijn bij de afweging voor de introductie of herijking van de fiscale rechtsfictie.
De onderzoeksmethoden
Bij mijn onderzoek naar de rechtsfictie in het algemeen en haar optreden in de inkomsten-belasting heb ik verschillende onderzoeksmethoden gebruikt.
49 Vgl. de toevoeging van milieugerelateerde doelstellingen aan het autokostenforfait van art. 3.20 Wet IB 2001. Happé 1991 (1) besteedt uitgebreid aandacht aan deze vorm van stapeling.
50 Vgl. het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001. Het tabelpercentage is samengesteld uit diverse forfaits. Zie deel 2, hoofdstuk 2, par. 2.5.
51 Met het arrest van Hof Amsterdam 18 juli 2013, nr. 12/00779, V-N Vandaag 2013/1416, over de leegwaarderatio, gevolgd door HR 3 april 2015, BNB 2015/174, is de aandacht voor de risico’s van het stapelen van ficties aanzien-lijk gegroeid.