Raamwerk voor de juridisch-dogmatische toetsing

In het tweede deel van het onderzoek staat de juridische legitimiteit van het alsof centraal. Ik geef onderstaand een toelichting op de door mij gemaakte keuzes ten aanzien van de concrete toetsing van de fiscale rechtsfictie. Ik sluit dit hoofdstuk af met een schematische schets van het raamwerk voor het onderzoek naar de rechtsfictie in de inkomstenbelasting.

1.7.1 De juridische legitimiteit: verwerkelijken van rechtsbeginselen

Zoals gezegd weerspiegelt de juridische legitimiteit van de rechtsfictie in de inkomsten-belasting de mate waarin het fiscale alsof erin slaagt om rechtsbeginselen te verwerkelijken. Deze beginselen vloeien voort uit een collectief rechtsbewustzijn. Dit gedeelde rechts - gevoel van de bewoners van een samenleving vormt de basis voor de concrete vertaling van deze rechtsbeginselen in de voor hen geldende (fiscale) wetgeving. Rechtsbeginselen liggen niet alleen concreet besloten in het belastingrecht, ze beschikken ook over een normatieve waarde doordat ze een rol spelen bij de beoordeling van het ‘goede’ belasting-recht.550 Deze karaktertrek van rechtsbeginselen is relevant bij de toetsing van de juridische 547 Zie deel 2, hoofdstuk 1, par. 1.4.3. Ook Albert, geciteerd door Pieterse 2014 (2), vindt het pleidooi voor de brede werking van een fictie een ongelukkige keuze. Voor de herinvesteringsreserve geldt immers ‘het verlies of de beschadiging van een bedrijfsmiddel’ als fictieve vervreemding (zie art. 3.54, lid 6, Wet IB 2001), maar in het aanmerkelijkbelangregime betekent de fictieve vervreemding iets anders. Dat voorbeeld onderschrijft mijn standpunt dat een fiscale rechtsfictie een beperkt bereik heeft. De contextgevoeligheid van de taal in het recht benadrukt dit beperkte bereik.

548 Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 16.

549 Het rapport biedt wel een helder beeld van een aantal internationale aspecten. Zie Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 185-222.

550 Geppaart 1989, blz. 112 stelt dat deze normatieve waarde vooral blijkt wanneer de beginselen worden gehanteerd als maatstaf voor de verbindendheid van een wettelijke regeling.

2

legitimiteit van de fiscale rechtsfictie. De rechtmatigheid van het fiscale recht vereist immers dat de fiscale wetgever zich bij de uitoefening van zijn macht aan deze (on)geschreven rechtsbeginselen houdt.551 Voor de fiscale rechtsfictie betekent het dat zij niet in strijd mag zijn met hoger (verdrags)recht, neergelegd in onder meer het EU-verdrag, mensen-rechtenverdragen zoals het EVRM en het IVBPR en het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.552

Deze kernwaarden van het fiscale recht bevinden zich op verschillende abstractieniveaus. Op het eerste niveau treffen we de algemene rechtsbeginselen aan, basale kernwaarden die gelden voor het hele recht. Tot die kernwaarden behoren onder meer het legaliteits-beginsel en het rechtsgelijkheidslegaliteits-beginsel. Op het tweede niveau zijn de specifieke fiscale rechtsbeginselen tot ontwikkeling gekomen, ‘spelregels’ die gelden voor alle belasting-wetten. Een voorbeeld daarvan is de invloed van het bilaterale verdragsrecht op de fiscale regelgeving. Het derde niveau omvat beginselen die alleen gelding hebben binnen een bepaalde wet. Zo is het draagkrachtbeginsel niet voor elke heffingswet van belang, voor de inkomstenbelasting is dit beginsel echter essentieel.553 De reikwijdte van deze kernwaarden verschilt per niveau. In de toets van de relatie van deze kernwaarden met de rechtsfictie in de inkomstenbelasting is echter geen sprake van een waardeverschil tussen deze beginselen. De materie brengt in feite zelf al een afbakening aan. Bovendien voldoet de rechtsfictie in de inkomstenbelasting ‘van nature’ aan een aantal kernwaarden. Het alsof is immers ingebed in een formele wet, waardoor aan het formele legaliteitsbeginsel wordt voldaan.554 Ook het beginsel van de rechtszekerheid levert geen problemen op. De aanwezigheid van een fiscale rechtsfictie, met name de onweerlegbare varianten, vergroot zelfs de (materiële) rechtszekerheid van een belastingplichtige. 555 Hij weet immers precies waar hij aan toe is.556 Ook het doelmatigheidsbeginsel levert, zoals eerder gemeld, geen noemenswaardige problemen op.

Toch resteert ook dan nog een groot aantal rechtsbeginselen. Om diepgang bij de analyse van de juridische legitimiteit te kunnen bereiken, is een selectie noodzakelijk. De toetsing van de rechtmatigheid van het alsof in de inkomstenbelasting beperkt zich daarom tot een onderzoek naar de meest in het oog springende kernwaarden: het gelijkheidsbeginsel, 551 Vgl. Gribnau 2009, blz. 48-52. Zie ook de kwaliteitseisen uit de Nota ‘Zicht op Wetgeving’, Kamerstukken II

1990/1991, 22 008, nr. 1-2.

552 Vgl. aanwijzing nr. 18, Aanwijzingen voor de Regelgeving 1992: “Bij het ontwerpen van regelingen wordt onder-zocht welke hogere regels de vrijheid van regeling ten aanzien van het betrokken onderwerp hebben ingeperkt.” 553 Anders: Boer, Lubbers en Vording 2014. Vanuit de economische dimensie bezien spreken zij over een “afbladderend”

beginsel.

554 De toepassing van het materiële legaliteitsbeginsel (de herkenbaarheid) is minder vanzelfsprekend. Zie daarvoor deel 3, hoofdstuk 3.

555 Kortheidshalve verwijs ik naar Dusarduijn & Gribnau 2006, ond. 3.6.

556 Al kan ook worden betoogd dat de onzekerheid over de eigen positie onder de Wet IB 1964 is ingeruild voor de zekerheid van een onjuiste draagkrachtvaststelling in de Wet IB 2001. Vgl. Freudenthal 2004, blz. 25.

het beginsel van de goede verdragstrouw en het draagkrachtbeginsel dat concreet tot uiting komt in het eigendomsrecht. De keuze voor dit drietal heb ik gebaseerd op de meest pregnante problemen die optreden in de relatie tussen de fiscale rechtsfictie en rechtsbeginselen, zoals blijkt uit jurisprudentie en naar voren komt in breed gedeelde opvattingen in de literatuur. Door haar afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijk-heid en haar mogelijke afstand tot de empirische werkelijkrechtswerkelijk-heid heeft de fiscale rechtsfictie een bijzondere relatie met deze drie beginselen. Nu kan worden betoogd dat ook andere rechtsregels spanningen met deze kernwaarden van het recht kunnen veroorzaken,557

maar door de aard van de fiscale rechtsfictie is de door haar gecreëerde spanning van nature groter. De fictiecategorieën dienen als uitgangspunt bij het onderzoek naar de relatie tussen deze kernwaarden van het recht en de fiscale rechtsfictie. Zoekend naar een bijzondere band tussen de kernwaarden en de fictievarianten kom ik tot onderstaande indeling.

1.7.1.1 De relatie van de pragmatische rechtsfictie met de rechtsgelijkheid

Het maken van onderscheid is inherent aan wetgeven.558 Maar aan alles kleeft een grens. Ook in de wereld van het fiscale recht geldt immers de aan Aristoteles ontleende premisse dat vergelijkbare gevallen gelijk behandeld moeten worden en onvergelijkbare gevallen, naar de mate van hun ongelijkheid, ongelijk. Dit gelijkheidsbeginsel is geworteld in de idee dat alle mensen gelijkwaardig zijn, ze vormt daarmee de belangrijkste kernwaarde van een rechtsstaat.559

De toetsing van de fiscale rechtsfictie aan dit gelijkheidsbeginsel vindt plaats via de route van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. Deze bepalingen verhinderen een ongerechtvaardigd doorkruisen van deze kernwaarde (discriminatieverbod). Rechtsregels die een of meer ficties bevatten hebben een verhoogde kans om te discrimineren, veelal omdat zij geforceerd ongelijke gevallen gelijk behandelen.560 Een fiscale rechtsfictie kan immers bewerkstelligen dat voor onderling verschillende situaties dezelfde rechtsgevolgen intreden. Dat effect treedt in ieder geval op bij gebruik van het forfait, de getalsmatige fiscale rechtsfictie die geacht wordt de werkelijkheid van de gemiddelde belastingplichtige weer te geven. Er dient niet alleen een objectieve en redelijke rechtvaardiging te zijn voor de gedwongen gelijkschakeling van uiteenlopende situaties binnen de reikwijdte van deze getalsmatige fictie, maar ook voor het onderscheid dat dit alsof aanbrengt ten opzichte van verwante situaties buiten het bereik van de bepaling. Ik onderzoek dat in hoofdstuk twee van dit tweede deel van het onderzoek.

557 Zie Geppaart 1999. Ter ondersteuning van zijn betoog haalt hij per abuis art. 4.10 Wet IB 2001 (een fictie) aan. 558 Happé 2002 spreekt over de paradox van de rechtsgelijkheid.

559 Haar positie in de wet bevestigt dit. Art. 1 Grondwet meldt dat allen die zich in Nederland bevinden, in gelijke gevallen gelijk worden behandeld.

2

1.7.1.2 De relatie van de anti-misbruikfictie met de verdragsrechtelijke rechtmatigheid

Ook in internationaal opzicht kan het gebruik van een inkomensfictie door de nationale wetgever spanningen opleveren. Deze fricties treden vooral op bij ficties met een an-ti-misbruikkarakter, zoals een exitheffing die wordt opgelegd aan emigranten. De vraag die gesteld moet worden is of het op basis van deze fictie veronderstelde resultaat ook naar verdragsmaatstaven als inkomen geldt dat in de oorspronkelijke woonstaat kan en mag worden belast. De nationaalrechtelijke duiding speelt een belangrijke rol bij de ver-dragsrechtelijke kwalificatie van dit fictieve inkomen en de daaraan gerelateerde toewijzing van de heffingsbevoegdheid. De vraag rijst dus of en in hoeverre de resultaten van deze nationaalrechtelijke fictie doorwerken naar verdragen. De verdragsrechtelijke rechtmatigheid betekent immers dat de Nederlandse wetgeving moet voldoen aan dit hogere recht, dat daarbij, logischerwijs, prevaleert.561 Dat vereiste geldt ook ten aanzien van de in de Nederlandse wetgeving opgenomen anti-misbruikficties ten aanzien van grensoverschrijdende situaties. In hoofdstuk drie van dit deel onderzoek ik of het resultaat van deze rechtsficties wellicht in strijd komt met de goede verdragstrouw die het Verdrag van Wenen eist van de verdragsluitende partijen.

1.7.1.3 De relatie van de mengfictie met de draagkrachteis

Het draagkrachtbeginsel vormt het fundament van een rechtvaardige inkomstenbelasting, het betreft immers een subjectieve heffing.562 In een systeem geladen met ficties loopt het draagkrachtkarakter van dat stelsel gevaar: een heffing naar rato van de financiële draagkracht impliceert immers dat van elke belastingplichtige, rekening houdend met zijn persoonlijke omstandigheden, een bijdrage wordt gevraagd die afgestemd is op zijn feitelijke draagkracht.563 Het gebruik van een fiscale rechtsfictie in de inkomstenbelasting doorkruist dat uitgangspunt.564 Als het werkelijke inkomen grote afwijkingen vertoont met het fiscaal in aanmerking te nemen voordeel - een situatie die vooral optreedt bij de mengfictie gericht op een potentieel haalbaar rendement - kan deze spanning met het draagkrachtbeginsel uitmonden in een schending van deze kernwaarde.565 In Nederland kan echter niet rechtstreeks worden getoetst aan dit beginsel nu deze kernwaarde niet is neergelegd in een rechtstreeks werkende bepaling van een internationaal verdrag dat Nederland bindt.566 In mijn ogen zou overigens een toetsing aan het draagkrachtbeginsel wel mogelijk moeten zijn vanwege haar nauwe verbondenheid met het gelijkheids-561 Zie Pötgens 2013.

562 Gribnau 2006, blz. 62-63.

563 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 4.

564 M. Lang, 2005 (2), blz. 30: “Basically fictitious or deemed income should not be part of the income tax base. The taxation of fictitious income gets in conflict with the ability-to-pay principle and the right to property.” 565 Ook bij andere fictiecategorieën kan het fictieve inkomen afwijken van het werkelijke inkomen. De kloof tussen

beide dimensies van de werkelijkheid is echter het grootst wanneer het alsof gebaseerd is op een potentieel rendement. Zie verder deel 2, hoofdstuk 4, par. 4.3.

beginsel.567 De discussie kan echter ook worden gevoerd via de weg van art. 1 EP. Als immers een op het potentiële rendement gebaseerde heffing in strijd komt met dit eigendoms- recht, is onmiskenbaar sprake van een ongerechtvaardigde schending van het draag-krachtbeginsel. Deze discussie vormt het thema van hoofdstuk vier van dit tweede deel.

1.7.2 Het raamwerk toegelicht

Omdat het onmogelijk is om alle in de Wet IB 2001 optredende rechtsficties te beoordelen op hun aanvaardbaarheid, is gekozen voor een praktische benadering waarbij de onder-verdeling naar de drie hoofdmotieven voor de bewuste, doelgerichte afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid centraal staat.

Binnen elke fictiecategorie onderscheid ik een prototype, de basistechniek voor het fingeren die kenmerkend is voor deze specifieke categorie. Zo wordt de pragmatische rechtsfictie in vrijwel alle gevallen vormgegeven als een forfait, de anti-misbruikfictie gebruikt de techniek van de normuitbreiding of -inperking en de mengfictie is vooral gebaseerd op een potentieel haalbaar rendement.

Na een schets van de voordelen van het gebruik van deze drie prototypen, zal ik uit een aantal voorbeelden een representatief exemplaar selecteren, de modelfictie. Elke fictie-categorie wordt aan de hand van deze modelfictie uitgebreid onderzocht op zowel haar doeltreffendheid als haar juridische legitimiteit als belangrijk element van de proportionaliteit.

Deze analyse van iedere modelfictie vangt aan met een toelichting op de keuze voor deze specifieke fiscale rechtsfictie. Daarbij zal worden aangegeven waarom dit alsof voldoet aan de definitie van de fiscale rechtsfictie: een bewuste, doelgerichte afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid.

567 Zo oordeelt de Duitse rechter dat het draagkrachtbeginsel (Leistungsfähigkeitsprinzip) besloten ligt in het geli-jkheidsbeginsel (Gleichheitssatz, art. 3 Duitse Grondwet), zie BVerfG 3 november 1982, 1 BVR 620178. Figuur 2.1