De fictieve fiscale rechtswerkelijkheid

De door de fiscale rechtsfictie gecreëerde rechtswerkelijkheid ontstaat doordat de fiscale rechtsfictie een bewuste afwijking vormt van de door de fiscale rechtsnorm geconstrueerde rechtswerkelijkheid. Met deze kunstgreep van het alsof kan de ratio van deze rechtsnorm of de uitvoering daarvan beter tot zijn recht komen.

In de fiscale literatuur bestaat veel aandacht voor het onderscheid tussen de eerste dimensie, de empirische werkelijkheid, en de als derde dimensie geschetste fictieve fiscale rechtswerkelijkheid.35 Dat onderscheid tussen beide werelden hangt nauw samen met het wezen van het alsof. Mensen beschouwen hun empirische werkelijkheid als de ‘echte’ realiteit, maar het alsof in het recht kan inbreuk maken op feiten en omstandigheden uit die empirie. Intuïtief zijn we daarom geneigd het alsof te definiëren als een inbreuk op de empirische werkelijkheid. Ik acht dat onjuist. De afstand tussen beide dimensies van de werkelijkheid beïnvloedt weliswaar de ervaren rechtvaardigheid van het gebruik van de fiscale rechtsfictie en is daarom essentieel voor dit onderzoek,36 maar deze afstand definieert de fiscale rechtsfictie niet. De inzet van de fiscale rechtsfictie kan immers ook bewerkstelligen dat juist wordt teruggekeerd naar, bijvoorbeeld, het economisch aspect van de empirische werkelijkheid.37

De definitie van de fiscale rechtsfictie relateer ik aan haar afstand met de tweede dimensie van de werkelijkheid, de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid. In de huidige literatuur wordt doorgaans geen onderscheid aangebracht tussen deze rechtswerkelijkheid en de fictieve fiscale rechtswerkelijkheid.38 Toch dienen beide dimensies van de rechtswerkelijk-35 Vgl. Freudenthal 2004 en Niessen 2002.

36 Zie de empirische analyse van de inzet van de fiscale rechtsfictie in deel 3 van dit onderzoek.

37 Afgezien van een aantal gebreken in deze fiscale rechtsfictie, is dat de intentie van de gebruikelijk loonregeling. 38 Zie onder meer Eggens 1958 en Albert 2012. Zij bestempelen beide dimensies van de rechtswerkelijkheid als

In tr o du ct ie

heid nadrukkelijk onderscheiden te worden. Zouden we geen onderscheid maken tussen de door de fiscale rechtsfictie gecreëerde rechtswerkelijkheid en de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid, dan kunnen we niet (in)zien dat de fiscale rechtsfictie een andere relatie heeft met de (on)geschreven rechtsbeginselen dan de rechtsregels behorend tot het reguliere fiscale recht. Het negeren van het onderscheid binnen de rechtswerkelijk-heid betekent bovendien dat ook de maatschappelijke legitimiteit van de rechtsfictie als een bijzondere rechtsfiguur niet kan worden onderzocht. De fictie zou dan immers worden beschouwd als een reguliere rechtsregel. Alleen door het bestaan van beide dimensies van de fiscale rechtswerkelijkheid te onderscheiden, kan zichtbaar worden gemaakt wat anders onzichtbaar blijft.

Een voorbeeld

Iemand die ophoudt in Nederland te wonen en binnen een jaar daarna weer in Nederland gaat wonen - zonder intussen in een andere mogendheid of op de BES eilanden te hebben gewoond - wordt ook tijdens zijn afwezigheid geacht in Nederland te hebben gewoond. Deze woonplaatsfictie vormt een uitzondering op de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid waar geldt dat de feitelijke woonplaats beslissend is voor de beoordeling of en in welke mate een natuurlijk persoon in de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting kan worden betrokken.39 Art. 2.2, lid 1, Wet IB 2001 bouwt het op feiten gebaseerde begrip ‘wonen’ uit met een fictie om belasting-vlucht tegen te gaan en bewijsmoeilijkheden te voorkomen.40 Met de inzet van dit alsof kunnen belastingplichtigen die niet in Nederland wonen toch kwalificeren als binnenlands belastingplichtigen. 41 Zou niet worden onderscheiden dat deze woon-plaatsfictie inbreuk maakt op de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid, dan wordt ook onzichtbaar dat de ratio van de hoofdregel, de toepassing van het woonlandbeginsel op feitelijk in een land wonende personen, wordt losgelaten.

Met het oog op deze aspecten definieer ik het door de wetgever geïntroduceerde fiscale alsof als volgt:

een fiscale rechtsfictie is een bewuste, doelgerichte afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid

39 Waar iemand feitelijk woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (zie art. 4, lid 2 AWR). Voor een uiteen-zetting over het begrip ‘wonen’ verwijs ik kortheidshalve naar Stevens 2014 (2), blz. 41-60.

40 Zie Bijlage Handelingen, Kamerstukken II 1958/1959, nr. 3, blz. 31, inzake art. 2 Wet IB 1964, de voorloper van art. 2.2 Wet IB 2001.

41 Door de beperking van de tussenperiode tot een jaar, en de mogelijkheid om te bewijzen dat iemand in de tussentijd in een andere mogendheid of op de BES-eilanden heeft gewoond, stemt de woonplaatsfictie in een aantal situaties overeen met de empirische werkelijkheid.

De fiscale rechtsfictie bewerkstelligt daarmee een inkrimping, een uitbreiding of een andere uitzondering op een fiscale hoofdregel. Deze wijziging kan gericht zijn op de inhoud van het fiscale recht of op de uitvoering daarvan.

Het onderscheid tussen de drie dimensie van de werkelijkheid blijkt ook van belang voor het bewaken van het bestaansrecht van de fiscale rechtsfictie. Als immers wijzigingen plaatsvinden in de eerste dimensie van de werkelijkheid (de empirische werkelijkheid) of binnen de tweede dimensie daarvan (de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid), kan dat tot gevolg hebben dat de kunstgreep van de fiscale rechtsfictie niet langer nodig is. Het alsof dient dan te verdwijnen uit het recht.

Samenvattend concludeer ik dat de afstand van de fictieve fiscale rechtswerkelijkheid tot de empirische werkelijkheid vooral de acceptatie van het alsof door belastingplichtigen bepaalt, haar maatschappelijke legitimiteit. De afstand van de fictieve fiscale rechts-werkelijkheid tot de reguliere fiscale rechtsrechts-werkelijkheid duidt haar definitie aan. Door het erkennen van de inbreuk van de fiscale rechtsfictie op deze reguliere fiscale rechts-werkelijkheid is het mogelijk de rechtmatigheid van het alsof te onderzoeken. Deze afstand is daarom relevant voor de juridische legitimiteit van de fiscale rechtsfictie.

Deel 2: De auteur

In dit deel van het onderzoek staan de door de wetgever, de auteur van de fiscale rechtsfictie, gehanteerde argumenten voor het gebruik van het alsof centraal. Het motief voor de fiscale rechtsfictie definieert niet alleen haar bestaansrecht, maar bepaalt ook haar vormgeving. Bovendien beïnvloedt het motief van de fiscale rechtsfictie de legitimiteit van het alsof. Het motief voor de introductie van een rechtsfictie in de inkom-stenbelasting vormt enerzijds een antwoord op de vraag of en in hoeverre de inbreuk van het fiscale alsof op de rechtsbeginselen gerechtvaardigd kan worden (de juridische legitimiteit). Anderzijds blijkt het motief ook de gepercipieerde rechtvaardigheid van de verschillende soorten rechtsficties in de inkomstenbelasting te beïnvloeden (de maat-schappelijke legitimiteit). Het motief van de fiscale rechtsfictie bepaalt daarmee ook de voorwaarden voor haar gebruik.

Uit het onderzoek naar de bestaansgrond van het alsof blijkt dat de wetgever verschillende motieven hanteert voor het bewust, doelgericht afwijken van de reguliere fiscale rechts-werkelijkheid.42 De drie belangrijkste categorieën zijn de pragmatische rechtsfictie gericht op eenvoud en doelmatigheid, de anti-misbruikfictie gericht op het voorkomen van 42 Zoals eerder aangegeven blijft de maatschappelijke rechtsfictie als categorie buiten het onderzoek.

In tr o du ct ie

misbruik en de mengfictie die bij haar introductie meerdere motieven combineert. Om in dit onderzoek de analyse zo overzichtelijk mogelijk te maken wordt in elke categorie een modelfictie geselecteerd.43 Aan de hand van haar ontstaan, haar doelstelling, de (verwachte) voordelen en de levensloop van deze modelfictie wordt elke fictiecategorie onderzocht op haar juridische legitimiteit, de mate waarin het fiscale alsof in staat is om rechtsbeginselen te verwerkelijken. Hoewel deze beginselen gelding hebben voor iedere fictiecategorie, is voor de analyse van de rechtmatigheid van het fiscale alsof gezocht naar een bijzondere band tussen kernwaarde en fictiecategorieën. Het forfait wordt daarom getoetst aan het gelijkheidsbeginsel omdat dit prototype van de pragmatische rechtsfictie van nature ongelijke situaties behandelt alsof ze gelijk zouden zijn aan elkaar. De anti-mis-bruikfictie wordt regelmatig benut in grensoverschrijdende situaties en zal daarom worden onderzocht op haar relatie met verdragsrechtelijke beginselen. Tot slot vertoont de op een potentieel rendement gerichte mengfictie een gespannen verhouding met het draagkrachtbeginsel. Deze categorie van het alsof wordt daarom getoetst op haar verhouding met het eigendomsrecht. Bij elke fictiecategorie worden de bevindingen vertaald in een ruimere blik naar andere alsof-bepalingen, zowel binnen als buiten de categorie. Als gevolg van deze praktische werkwijze wordt een helder beeld verkregen van de juridische legitimiteit van elke fictiecategorie.

In het onderzoek wordt bovendien uitgebreid aandacht besteed aan het fenomeen van het stapelen van ficties. Deze stapeling, een toevoeging van een nieuwe fictie aan het oorspronkelijke alsof, kan in elke fictiecategorie voorkomen. De toegevoegde fiscale rechtsfictie voegt een nieuwe dimensie toe aan de eerder bestaande fictieve fiscale rechtswerkelijkheid. Deze opeenhoping van rechtsficties kan worden onderverdeeld in twee varianten. Zo kan de fiscale wetgever er voor kiezen om na de introductie van een fiscale rechtsfictie een instrumentele doelstelling toe te voegen aan het oorspronkelijke motief van het alsof (enting). Daarnaast kan sprake zijn van een concentratie van doelma-tigheidsficties door de toevoeging van een of meer nieuwe pragmatische rechtsficties aan een bestaand alsof gericht op doelmatigheid (stapeling). Hoewel het taalkundig niet helemaal zuiver is, een stapel omvat immers meer dan twee elementen, zal ik vanwege de leesbaarheid van het betoog steeds spreken over het stapelen van ficties. Daarmee bedoel ik beide vormen van opeenhoping van het alsof.44 Hoewel deze stapeling niet als een afzonderlijke fictiecategorie wordt beschouwd, zal ik een fiscale rechtsfictie waarbij deze opeenhoping van ficties optreedt aanduiden als een ‘gestapelde rechtsfictie’.

43 De keuze is gevallen op het eigenwoningforfait, de vervreemdingsfictie bij emigratie van de aanmerkelijkbe-langhouder en de vermogensrendementsheffing.

44 In HR 3 april 2015, BNB 2015/174, r.o. 2.3.8. spreekt ook de Hoge Raad over een “stapeling van forfaits” in een situatie waarin volgens de uitspraak slechts twee forfaits (het ‘forfaitaire’ rendement van box 3 en het forfait van de leegwaarderatio) gecombineerd worden.