Focus op de vorm van de rechtsfictie

Lévy en andere aanhangers van deze zienswijze richten hun blik op de vorm waarin de wetgever een rechtsfictie giet: het fingeren berust in hun ogen op redactionele overwegingen. Veel Nederlandse denkers in deze stroming borduren daarbij voort op de door Dekkers gegeven definitie van de rechtsfictie:

“een technische procedure bestaande uit het bewust rangschikken van een feit, zaak of persoon onder een (theoretisch gezien) onjuiste juridische categorie, om met deze praktische oplossing te bereiken dat de typisch voor bedoelde categorie geldende rechtsregels ook op dat feit, die zaak of persoon van toepassing kunnen worden.”389

In de Nederlandse rechtsliteratuur duikt deze schets van de rechtsfictie het meest op.390

Hoofdingrediënt van de vormgerichte definitie is de redactionele techniek van de inde-plaatsstelling: een rechtsfictie brengt een bepaalde situatie (feiten, zaken of personen) onder een juridische categorie, waaronder deze situatie “bepaaldelijk” niet valt.391 Een vormdenker spreekt dus van een fictie indien iets dat niet onder een omschrijving in het recht valt, door de fictie geacht wordt daar toch onder te vallen.392 De bedoeling van het alsof is dat voor een bepaalde situatie dezelfde rechtsregels gelden als voor situaties die ‘van nature’ binnen de grenzen van een fiscaalrechtelijke categorie vallen.

387 Kamerstukken II 1893/1894, 43e vergadering, Regeling van de kiesbevoegdheid, 2 maart 1894, nr. 6, blz. 905. 388 De aanduiding ‘vormdenker’ is dus geen verwijt van formalisme.

389 Dekkers 1935, blz. 86: «placer ( …) dans une catégorie juridique sciemment impropre, pour la faire bénéficier (…) de telle solution pratique.” Zijn definitie betreft de Romeinse rechtsfictie, dat verklaart het ‘bénéficier‘ (prof-iteren) van de fictie. Dat element is in de vertaling niet overgenomen. Deze definitie richt zich niet alleen op de vorm (het rangschikken), maar ook op de functie (om te bereiken). Voor Dekkers vormt evenwel de rangschik-king zelf het hoofdelement van zijn definitie.

390 Vormdenkers zijn Scholten (Asser), Moltmaker, Van Apeldoorn en Geppaart. In Albert 2012 presenteert ook Albert zich als zodanig.

391 Moltmaker 1968, blz. 12. 392 Adriani 1959, blz. 325.

De negatieve rechtsfictie

De vormgekleurde definitie van de rechtsfictie is meestal gebaseerd op een positief geladen alsof dat feiten en gebeurtenissen binnen bereik van een rechtsregel brengt. Er bestaan echter ook negatieve rechtsficties: een binnen de rechtsregel passend feit of omstandigheid wordt daarbij bewust uitgezonderd van toepassing van die regel. Het als uitgangspunt gekozen basisbegrip wordt door deze rechtsfictie juist ingeperkt. Als voorbeeld noemt Moltmaker de fictieve inperking van het begrip ‘bezittingen’ in art. 8 van de voormalige Wet VB 1964, waardoor onder meer pensioenrechten en tot de NSW behorende landgoederen niet tot de bezittingen behoren.393 Deze negatief geformuleerde fictie zou vervangen kunnen worden door een vrijstelling in de wet. Dat de wetgever toch gebruik maakt van de fictievorm zou volgens Moltmaker worden ingegeven vanuit overwegingen van (tekstuele) spaarzaamheid. Door gebruik te maken van de fictievorm zou de wet duidelijk en overzichtelijk blijven. Belangrijker evenwel acht ik het inhoudelijke argument voor deze keuze: een vrijstelling heeft een ander karakter dan een negatieve fictie, omdat een vrijstelling suggereert dat daaraan een belastbaarheid voorafgaat.394

Ook de huidige wetgeving bevat negatieve ficties. Binnen het stelsel van de vermogens-rendementsheffing worden bijvoorbeeld bepaalde belastingvorderingen en –schulden uit de rendementsgrondslag gedefinieerd, zie de slotzin van art. 5.3, lid 2 en lid 3, sub b Wet IB 2001.

Voor vormdenkers ligt de reden voor het gebruik van het alsof in het recht vooral in haar redactionele pluspunten. Rechtsvormers maken gebruik van de rechtsfictie omdat de formulering van rechtsregels via de techniek van de fictie in het algemeen de bondigste is.Scholten schildert de rechtsfictie daarom als het “hulpmiddel van de spaarzaamheid van regels en begrippen.”395 De techniek van de rechtsfictie kan dan worden vergeleken met een vorm van steno. Met het als reeds geboren aanmerken van een ongeboren kind (art. 1:2 BW) wordt op eenvoudige wijze een hele reeks van regels toepasselijk gemaakt, ook voor situaties die minder gemakkelijk te overzien zijn. Het gebruik van de fictie zou de voorkeur verdienen boven een uitdrukkelijker geformuleerde bepaling en herhaalde verwijzingen naar een andere wettelijke bepaling.

Wie zodoende de rechtsfictie beschouwt als een redactionele techniek voor wetgeving, ziet geen principieel verschil tussen rechtsficties en andere rechtsregels. Zoals hierna zal blijken veronderstelt een vormdenker immers dat de fictie kan worden uitgegumd door het geven van een opsomming of door gebruik te maken van een ruimer geformuleerd hoofdbegrip waarop uitzonderingen worden gemaakt.

393 Vgl. de formulering van art. 5.4 en 5.7 Wet IB 2001. Zie ook Dusarduijn 2010, blz.117-118. 394 Moltmaker 1968, blz. 17-18.

H o of ds tu k 3

1

3.5.1 De (on)herkenbaarheid van de vormfictie

Een rechtsfictie die een gelijkstelling van ongelijke situaties in het recht gebiedt, is traditioneel te herkennen aan de uitdrukking ‘wordt geacht’ of soortgelijke woorden. Zo bepaalt de woonplaatsfictie van art. 2.2 Wet IB 2001:

Een persoon die ophoudt in Nederland te wonen en binnen een jaar daarna weer in Nederland gaat wonen zonder intussen in een andere mogendheid (…) te hebben gewoond, wordt ook tijdens zijn afwezigheid geacht in Nederland te hebben gewoond. [cursivering SD]396

Met de aanduiding ‘wordt geacht’ geeft de wetgever aan zich te realiseren dat de reële woonplaats van de ‘afwezige’ belastingplichtige zich in deze periode niet op Nederlandse bodem bevindt. Het alsof erkent met haar woordkeus de feitelijke onjuistheid van die aanname.

De aanwezigheid van een rechtsfictie kan echter niet worden opgespoord aan de hand van traditionele verwoordingen als wordt geacht, wordt beschouwd, of wordt aangemerkt. Zo vermeldt de huidige tekst van de Wet IB 2001 135 keer de term ‘wordt geacht’,397 maar deze telling vormt geen weerspiegeling van het aantal rechtsficties in deze wet. Een rechtsfictie kan immers ook aanwezig zijn als de rechtsregels wordt verwoord met de robuuste term wordt gesteld, zoals in art. 3.23 Wet IB 2001 (tonnageregeling), art. 3112 Wet IB 2001 (voordeel uit eigen woning) en art. 4.31 Wet IB 2001 (verleende koopopties). Een eenduidige verwoording van het alsof in het belastingrecht ontbreekt dus. Bovendien wijst de uitdrukking wordt geacht niet automatisch op de aanwezigheid van een rechtsfictie:

“Wil men nagaan of er sprake is van een fictie of b.v. van een precisering van een door de wet eerder gehanteerd begrip, dan zal men zich moeten afvragen waar het gebruikte begrip van afkomstig is en wat de oorspronkelijke betekenis is.”398

Ook hieruit blijkt de noodzaak voor een heldere verwoording van de fiscale rechtsfictie, alleen daardoor kan haar kenbaarheid en haar herkenbaarheid toenemen.399

3.5.2 De rechtsfictie wordt uitgegumd

Uit het voorgaande blijkt dat een vormdenker het gebruik van ficties door de wetgever niet rechtvaardigt met overwegingen van rechtstheoretische aard. In zijn ogen waarborgt de fiscale rechtsfictie het economische gebruik van taal, ze houdt de wettekst helder en

396 Voor vormdenkers toont de woonplaatsfictie spaarzaam taalgebruik omdat ze een opsomming van mogelijke situaties voorkomt.

397 Telling op basis van de in augustus 2015 geldende tekst van de Wet IB 2001. 398 Moltmaker 1968, blz. 13.

overzichtelijk. Uit die visie volgt dat deze rechtsfictie ook kan worden vervangen door een juridische verwijzing of gelijkstelling. Zo stelt Apeldoorn:

“Van alle in de wet voorkomende ficties geldt, dat zij alleen naar den vorm, naar de formuleringen ficties zijn: zij kunnen alle vervangen worden door bepalingen die uitdrukkelijk geformuleerd zijn als uitzonderingen op of verwijzingen naar andere bepalingen. Onmisbaar zijn dus de wettelijke ficties niet.”400

Ter illustratie van de mogelijkheden voor het herformuleren van een alsof bepaling verwijst Albert naar de fiscale rechtsfictie van art. 3, lid 1 SW 1956. In haar huidige vorm bepaalt deze fictie dat elke Nederlander die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, overlijdt of een schenking doet, geacht wordt ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking binnen het Rijk te wonen. Albert betoogt:

“De wetgever had precies hetzelfde resultaat kunnen bereiken zonder woonplaats-fictie, namelijk door in artikel 1 van de Successiewet 1956 verkrijgingen belastbaar te stellen die afkomstig zijn van:

a. degene die op het moment van de schenking of overlijden in Nederland woont; b. degene die tien jaar vóór het moment van de schenking of overlijden in Nederland woonde en die op het moment van de schenking of overlijden de Nederlandse nationaliteit heeft.”401

In zijn ogen kan het gebruik van de rechtsfictie worden vermeden door de alternatieve verwoording dat voor feit b, die niet binnen het bereik van categorie a valt, dezelfde rechtsgevolgen optreden als voor feit a. Bij deze focus op de vorm van de rechtsfictie leidt herformulering van de wettekst tot een tekstueel verdwijnen van de rechtsfictie. Feit b wordt immers niet meer ‘geacht’ feit a te zijn, als beide feiten juridisch aan elkaar gelijk worden gesteld.De hoofdrolspeler in de woonplaatsfictie wordt dus niet geacht in Nederland te wonen, hij wordt voor het fiscale recht gelijkgesteld met iemand die in Nederland woont.

Hoewel de vormfictie lijkt te sterven door deze verwoording, is materieel bezien nog steeds sprake is van een fingeren. De reguliere fiscale rechtswerkelijkheid van de Successiewet stelt immers dat verkrijgingen worden belast die afkomstig zijn van inwoners, erflaters en schenkers die ten tijde van het overlijden resp. de schenking in Nederland wonen.402 400 Van Apeldoorn 1966, blz. 352, in gelijke zin Moltmaker 1968, blz. 16. Anders: Albert 2012. Hij stelt, mijns inziens terecht,: “Vanzelfsprekend zijn er ook nogal wat ficties die niet zijn te vermijden zonder de einduitkomst geweld aan te doen.” Hij wijst daarbij op art. 2.14a Wet IB 2001.

401 Albert 2012. Het voorbeeld is ook aangehaald in de introductie. 402 Art. 1, lid 1 SW 1956.

H o of ds tu k 3

1

De met letter b verwoorde uitbreiding dat ook een verkrijging wordt belast van een niet-inwoner die de Nederlandse nationaliteit heeft (mits hij in de afgelopen tien jaar inwoner is geweest), is nog steeds een bewuste doelgerichte afwijking van die reguliere fiscale rechtswerkelijkheid. De hoofdrolspeler woont in deze periode immers niet werkelijk in Nederland, maar het door hem geschonken of vererfde vermogen wordt belast alsof dit wel zo is. Dat botst met het uitgangspunt van de Successiewet. De uitbreiding van het basisbegrip belastbare verkrijgingen geldt in dit onderzoek daarom, ongeacht haar verwoording, als een fiscale rechtsfictie.

De kern van de rechtsfictie - haar botsing met de reguliere, door de rechtsnorm geconstrueerde, rechtswerkelijkheid - verdwijnt niet door een andere tekstredactie.403 Deze herziene verwoording vermomt juist het fingeren, het afwijken van de reguliere fiscale rechts-werkelijkheid. Om te voorkomen dat de aanwezigheid van een alsof een semantische discussie wordt, bepleit ik de herkenbare aanwezigheid van de rechtsfictie, ook in de taal van de wet.404

Het ‘bewust’ uitgummen van de fictie door een herziening van het taalgebruik moet worden onderscheiden van de situatie waarin een fictie haar status ontgroeit door een gewijzigd rechtsinzicht. Zo kan worden gedacht dat het concept ‘vertegenwoordiging’ een fictie is indien verondersteld zou worden dat een mens in rechte uitsluitend gebonden zou kunnen worden door zijn persoonlijk handelen. De fictie is dan nodig om gebondenheid door handelingen van anderen aan te nemen (alsof de handeling zelf wordt verricht). Vanuit een ander rechtstheoretisch perspectief is echter het begrip ‘vertegenwoordiging’ geen fictie.405

3.5.3 Het hernieuwde vormdenken

Aan de klassieke vormdefinitie van de fictie kleeft een smetje nu een herformulering van een rechtsregel de fictie alleen tekstueel uit beeld laat verdwijnen, maar niet materieel. De door Geppaart geïntroduceerde definitie van de fictie is dan ook te verkiezen boven de klassieke indeplaatsstellingsdefinitie van Dekkers. Als essentie van een rechtsfictie beschouwt Geppaart:

“het bewust van toepassing verklaren van rechtsregels die gelden voor een bepaalde feitelijke grondslag op een andere feitelijke grondslag.”406

403 Deze vaststelling zegt nog niets over het al dan niet gerechtvaardigd zijn van dit fingeren. Deze inhoudelijke beoordeling van een aantal fiscale rechtsficties vindt plaats in deel 2 van dit onderzoek.

404 Zie verder deel 3, hoofdstuk 3.

405 Eggens 1958, blz. 320-321. Anders: Van Beers 2009, blz. 382. 406 Zie Geppaart 1999.

Ook deze definitie is gebaseerd op de vorm waarin de rechtsfictie wordt gegoten, de omschrijving is immers niet gericht op de functie of het resultaat van dit alsof.407

De omschrijving is ruimer dan de klassieke vormdefinitie. Geppaarts verwoording omvat enerzijds de klassieke vorm waarin de rechtsregels van categorie a van toepassing worden verklaard op het in deze categorie onder te brengen feit b dat geacht wordt een feit a te zijn. Anderzijds biedt zijn definitie ook ruimte voor de variant waarbij de wetgever vastlegt dat voor feit b dezelfde rechtsregels zullen gelden als voor feiten die binnen categorie a vallen. Ook dan zijn de rechtsgevolgen voor beide feiten gelijkgeschakeld, maar de traditionele indeplaatsstelling treedt niet op. Met deze ruimere omschrijving voorkomt Geppaart dat de rechtsfictie weggepoetst zou worden door een herformulering van de rechtsregel. Niet alleen het fingeren met behulp van een juridische gelijkstelling van de feitelijk ongelijke omstandigheden wordt erkend als een rechtsfictie, maar ook de gelijkstelling van de rechtsgevolgen voor deze ongelijke omstandigheden.

Het nadeel van de vernieuwde vormgerichte definitie is dat ze niet kan worden toegepast op een volledig nieuwe rechtsregel gebaseerd op het fingeren van feiten en omstandigheden. Het van toepassing verklaren van rechtsregels op een bepaalde grondslag vereist immers de aanwezigheid van een bestaande categorie. Deze problemen treden onder meer op bij de in 2001 geïntroduceerde vermogensrendementsheffing die binnen het reële stelsel van de Wet IB 2001 een bijzonder karakter heeft. Art. 5.2 Wet IB 2001 belast immers niet het daadwerkelijk met het vermogen gegenereerde inkomen. Met het oog op de eenvoud en een stabiele belastingopbrengst wordt bedacht dat het jaarlijks inkomen uit sparen en beleggen 4% bedraagt van de waarde van het op de peildatum tot de grondslag behorende vermogen. Ook hier is sprake van een doelgerichte en bewuste afwijking van de werkelijkheid.408 Zou de Geppaartse definitie van de rechtsfictie worden toegepast op het door art. 5.2 Wet IB 2001 gefingeerde rendement, dan past deze omschrijving niet. We veronderstellen weliswaar dat de vermogensbezitter 4% rendement genereert, maar binnen het analytische kader van de Wet IB 2001 is geen sprake van het van toepassing verklaren van (reeds geldende) rechtsregels op een andere feitelijke grondslag. Binnen een op vorm gerichte fictiedefinitie zou deze rechtsregel niet kwalificeren als een fictie. Toch staat het dit alsof van de vermogensrendementsfictie haaks op het uitgangspunt van de Wet IB 2001. In deze op draagkracht gerichte heffing geldt immers de hoofdregel dat het reële inkomen uit een inkomensbron de basis voor heffing vormt. Andere ficties binnen de Wet IB 2001 - zoals de fictieve plaatsing van vermogen in meerdere inkomensboxen op grond van art. 2.14 lid 3, sub b Wet IB 2001 en de stapeling van ficties in art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 - vallen eveneens buiten het kader van deze verbeterde vorm-omschrijving.

407 In gelijke zin Freudenthal 2004, blz. 14.

H o of ds tu k 3

1

Ook bij het door Geppaart geformuleerde alternatief leidt het centraal stellen van de vorm van de rechtsregel dus tot een onterecht uitsluiten van meerdere bepalingen van hun kwalificatie als rechtsfictie.409 Overigens negeert deze wetenschapper bij zijn analyse van het alsof de rol van de empirische werkelijkheid van belastingplichtigen. Deze dimensie van de werkelijkheid is essentieel voor de aanvaardbaarheid van het alsof, haar maat-schappelijke legitimiteit. Bij resultaatdenkers staat juist dit facet van de werkelijkheid centraal, zoals we hierna zullen zien.

Uit het voorgaande volgt dat de reikwijdte van de vormomschrijving van de rechtsfictie te beperkt is. Deze definitie omvat immers niet iedere rechtsregel waarbij sprake is van fingeren. Bovendien geldt de door vormdenkers gesuggereerde belofte van tekstuele beknoptheid niet voor iedere fiscale rechtsfictie. Ook de door deze vormdenkers aangehangen stelling dat een andere tekstuele vormgeving van rechtsficties het alsof zou kunnen uitgummen, acht ik onjuist. Een andere verwoording wijzigt weliswaar de woorden van de wet, maar de redactionele aanpassing lost de in de in de rechtsregel besloten fictie niet daadwerkelijk op. Bovendien wordt daardoor de zichtbare relatie met de ratio van de rechtsregel zelf, het doel van de reguliere rechtsnorm, volledig losgelaten. Voor mijn onderzoek is de definitie gehanteerd door vormdenkers daarom minder geschikt.