Historie: de eigengereidheid van de eigen woning

In 1805 schenkt Minister Gogel de Nederlanders hun eerste nationale stelsel van belastingen. Onderdeel daarvan is de op Franse leest geschoeide ‘woonbelasting’, een heffing over de

631 Met uitzondering van de financieringskosten. 632 Zie art. 21 Wet IB 1964

633 Kamerstukken II 1969/1970, 10 790, nr. 3, blz. 6. De wetgever wijst ook op het voorkomen van geschillen als een, eveneens pragmatisch, motief. Hoewel het saldoforfait ook misbruik van aftrekposten kan voorkomen, maakt de wetgever daarvan geen melding in de memorie van toelichting.

634 Vgl. het door de Romeinen geheven tributum soli, besproken in deel 1, hoofdstuk 2, par. 2.2.5. 635 Adriani 1938, blz. 12.

H o of ds tu k 2

2

huurwaarde van iedere onroerende zaak.637 Deze huurwaarde zou een indicatie zijn voor het totale inkomen van de bewoner.638

De latere invoering van Piersons Wet VB 1892 leidt tot een op het object gerichte belasting.639

Deze wet duidt iedereen met een vermogen van minimaal 13.000 gulden aan als belasting-plichtig.Ook onroerende zaken behoren tot de heffingsgrondslag. Nu de waarde van iedere onroerende zaak de grondslag vormt voor heffing, wordt een eigenaar-zelfbewoner op dezelfde wijze belast als een eigenaar-verhuurder.640

De eigen woning groeit pas uit tot fiscaal buitenbeentje op het moment dat het reële stelsel zijn intrede doet in de inkomstenbelasting. In Nederland is daarvan sprake bij de introductie van de Wet IB 1914.641 Art. 4 Wet IB 1914 schetst het inkomen uit onroerende zaken immers als “de som van hetgeen, in geld of in geldswaarde, zuiver genoten wordt als opbrengst.” Met de bewoording ‘zuiver genieten’ geeft de fiscale wetgever aan dat hij zich wil richten op het reëel genoten netto-inkomen van zijn belastingplichtigen. De praktijk blijkt anders.

Het ‘bronnenfictie-stelsel’

De Wet IB 1914 is een bronnenstelsel geïnspireerd op de in 1891 in Pruisen ingevoerde wetgeving van de toenmalige minister Miquel. Dit Pruisische stelsel stelt het belastbaar inkomen niet vast naar het werkelijk inkomen, maar plaatst het waarschijnlijke inkomen op de voorgrond. Het systeem is dus gebouwd op een veronderstelling. Dit Pruisische vermoeden is grotendeels overgenomen in de Nederlandse Wet IB 1914.642 Hoewel de wettekst suggereert dat het reële inkomen zal worden belast, wordt niet het werkelijk genoten inkomen in de heffing betrokken. Ook dit Nederlandse bronnenstelsel belast hoofdzakelijk het inkomen dat een belastingplichtige het komende jaar naar verwachting zal genieten uit een op de peildatum aanwezige inkomensbron.643 Bij aanvang van het belastingjaar (1 mei) wordt vastgesteld welke inkomensbronnen aanwezig zijn, vervolgens wordt gefingeerd dat deze bronnen in het komende belastingjaar dezelfde zuivere opbrengst zullen genereren als in het afgelopen jaar. Omdat dit vermoeden leunt op feitelijkheden, de toetsbare aanwezigheid van

637 Gogels stelsel omvat vooral indirecte belastingen, zoals accijnzen op levensbehoeften, zie Dekkers 2008. 638 Ydema 2006 stelt daarom dat deze woonbelasting materieel te typeren is als een inkomstenbelasting met een

subjectief karakter.

639 De complementaire Wet BB 1893 belast het inkomen van hen die niet door de Wet VB 1892 worden ‘getroffen’. 640 Aanvankelijk negeert de Wet VB 1892 de waardedruk van zelfbewoning. Later fixeert de wetgever de waarde

van een eigen woning op 60% van haar leegwaarde. Geppaart 1983, blz. 177, meent echter dat zelfbewoning geen invloed heeft op de objectief vast te stellen waarde van woningen.

641 Wet van 19 december 1914, Stb. 563. Dit bronnenfictiestelsel is nog geen volledig reëel stelsel, zoals we hierna zullen zien.

642 Adriani 1936, blz. 509 e.v., beschrijft een aantal verschillen tussen de Pruisische fictie en de latere vormgeving van de Nederlandse variant. Waar de Pruisische fictie alleen naar de toekomst wijst, zou de Nederlandse fictie op onderdelen verwijzen naar het verleden.

bronnen, verleent dat een objectieve grondslag aan de heffing.644 Het belasten van de potentiële opbrengst uit die bron zet echter een streep door de gedachte dat de Wet IB 1914 een reëel stelsel hanteert. Bovendien komt dit bronnenfictiestelsel niet tegemoet aan de wens van de wetgever om de werkelijke draagkracht te belasten. Het in een toekomstige periode te genieten inkomen geeft weliswaar een beeld van de draagkracht van een belastingplichtige, maar dat beeld is troebel.645 In Duitsland wordt dit Pruisische bronnenfictiestelsel daarom in 1920 verlaten om over te gaan op het reële stelsel van Schanz. Nederland volgt die stap pas veel later. Ook dan zal Nederland het Duitse voorbeeld nodig hebben om, overigens niet vrijwillig, het bronnen- fictiestelsel los te kunnen laten. Pas met het door de Duitse bezetter uitgevaardigde Besluit IB 1941 maakt Nederland kennis met een volledig reëel fiscaal stelsel. Een wetgever die belasting wil heffen over het daadwerkelijk gerealiseerde inkomen uit onroerende zaken zal zich moeten bezinnen op de bijzondere positie van de eigen woning. Anders dan een eigenaar-verhuurder realiseert een eigenaar-zelfbewoner geen inkomen in de maatschappelijke betekenis van het woord. Hij heeft van zijn woning weliswaar het gebruiksgenot, maar dat genot heeft hij ook van roerende zaken:

“In economischen zin is de jaarlijksche genotswaarde, die de belastingplichtige heeft van zijn hoed, evenzeer inkomen als de jaarlijksche genotswaarde van eigen woning.”646

In dat opzicht zou elke genotswaarde belast moeten worden, zowel van de hoed als van de eigen woning. Voor economen bestaat immers geen verschil tussen het eigen gebruik van een zaak en de exploitatie daarvan door deze ter beschikking te stellen aan derden. Ondanks de door economen veronderstelde gelijkenis tussen eigen gebruik en derden -gebruik wordt het -gebruiksgenot van roerende zaken buiten de inkomstenbelasting gehouden.647 Nu het nadrukkelijk vrijstellen van het eigen gebruik van roerende zaken nodig is om dat gebruiksgenot buiten de heffing te houden, kan daaruit worden afgeleid dat de wetgever de gebruikswaarde van alle in eigen gebruik zijnde zaken als een voordeel beschouwt.648 De vrijstelling ten aanzien van roerende zaken geldt dan juist als een inbreuk op de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid.

644 Boogerman 1920, blz. 83.

645 Het beeld mist immers realiteit. Adriani 1938, blz. 13, spreekt over een draagkrachtbegrip gevormd volgens het idealistische systeem.

646 Schendstok 1926, blz. 39, hij vervolgt “hetzelfde geldt voor zijn Hispano-Suisa automobiel.” 647 Scholten 1963, blz. 877.

648 Vgl. art. 26a, lid 1, ond. a, Wet IB 1964 en het huidige art. 5.3, lid 2, sub c, Wet IB 2001. Het aanhouden ‘ter belegging’ is geen eigen gebruik en valt daardoor ook buiten de vrijstelling.

H o of ds tu k 2

2

Het eigen gebruik binnen de bronnentheorie

Toch zijn er ook valide argumenten om het eigen gebruik van iedere zaak, roerend of onroerend, buiten de heffing van een inkomstenbelasting te houden. Een belangrijk argument om eigen gebruik niet te belasten is het feit dat een eventueel voordeel niet aan het economische verkeer wordt ontleend, er is immers geen sprake van een overeengekomen vergoeding voor een bepaald gebruik aan de hand waarvan een marktprijs kan worden vastgesteld.649 Zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt, genereren in dat opzicht geen economisch voordeel. De aanwezigheid van een bron van inkomen ontbreekt. Bovendien impliceert de aanwezigheid van een inkomensbron dat daar periodieke voordelen aan zijn toe te rekenen die de draagkracht van het subject vergroten. Bij zaken in eigen gebruik is dat evenmin het geval.650 In tegenstelling tot hetgeen economen bepleiten, ben ik van mening dat het eigen gebruik van een zaak niet als inkomen kan worden beschouwd. Naar haar aard vormt dan ook het gebruik van een eigen woning geen bron van inkomen.651 Nu kan het niet in de inkomstenbelasting betrekken van een voor eigen gebruik bestemde zaak die (zeer) kostbaar is - zoals een woning, een zeiljacht of een sportauto - als onrechtvaardig worden beschouwd. Toch genereert ook het gebruik van een dure woning, een zeiljacht of een sportauto geen inkomen. De voorsprong die het bezit van dergelijke zaken met zich meebrengt, zou eventueel op andere wijze belast kunnen worden.652

De wetgever hanteert evenwel een andere redenering. Hij rekent het gebruiksgenot van een onroerende zaak tot het inkomen, waardoor het in de heffing betrekken van dit gebruiksgenot een onderdeel vormt van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid. Dat de Wet IB 1914 en haar opvolgers het gebruiksgenot van deze onroerende zaak in de heffing betrekken kan niet worden verklaard door de potentiële waardestijging van deze zaak. De systematiek van het, ook destijds benutte, bronnenstelsel sluit immers de heffing over resultaten behaald met de bron uit. De wetgever onderbouwt het door hem aangebrachte onderscheid tussen het gebruiksgenot van een roerende dan wel een onroerende zaak door te wijzen op uitvoeringstechnische redenen en de veronderstelde maatschappelijke aanvaardbaarheid van de heffing over het onroerende bezit.653 Die argumenten overtuigen niet. Door de jaren heen heeft het belasten van het gebruiksgenot van een eigen woning veel problemen in de uitvoeringssfeer veroorzaakt, terwijl het maatschappelijk draagvlak

649 Zie ook Van den Dool 2009, blz. 161.

650 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 232, betreffende roerende zaken in box 3. 651 Zie ook Rijkers 2003 en Rijkers & Van Vijfeijken 2010.

652 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 8, blz. 26: “Het feit dat mensen niet beleggen maar consumeren - ook al is het wel opzichtig en soms wat storend - is wellicht aanleiding om de consumptiebelasting op die artikelen te verhogen.” Ook een (vorm van) vermogensbelasting zou mogelijk zijn.

voor deze heffing ook instabiel is.654 Ondanks de gebrekkige onderbouwing van dit onderscheid, stelt art. 5 Wet IB 1914 dat bij een eigen gebruik van een onroerende zaak de huurwaarde daarvan als belastbare opbrengst wordt beschouwd.655 Deze huurwaarde is de prijs die bij verhuur aan derden onder normale omstandigheden kan worden bedongen van een huurder die voornemens is het huis een heel jaar te benutten.656

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 1914 wordt geen aandacht besteed aan de vraag of het in een inkomensheffing betrekken van de eigenaar-zelfbewoner logisch is.657 Ook het Besluit IB 1941 belast als vanzelfsprekend de volledige huurwaarde van een woning in eigen gebruik.658 In deze periode beschouwen ook andere West- Europese landen een eigen woning als een te belasten bezit.659 Uit deze brokjes fiscale historie trekt Scholten in 1963 de conclusie dat het in een inkomensheffing betrekken van de eigenaar-zelfbewoner zou aansluiten bij het destijds levende rechtsgevoel.660 Dat kan verklaren waarom ook bij de overgang naar de Wet IB 1964 het belasten van het gebruiksgenot van een eigen woning aarzelloos wordt gehandhaafd binnen de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid. De logica van het als inkomen beschouwen van de huurwaarde van een door de eigenaar zelf bewoond huis wordt zelfs zo evident geacht dat een uitdrukkelijk wettelijk voorschrift niet meer nodig wordt gevonden. De in art. 24 Wet IB 1964 opgenomen algemene bepaling voor vermogensinkomsten biedt blijkbaar voldoende basis voor een voortzetting van de in 1914 geïntroduceerde verhuuranalogie.

De verhuuranalogie

Door de huurwaarde van een eigen woning aan te merken als belastbaar inkomen, schakelt de wetgever een eigenaar-zelfbewoner fiscaal gelijk met een eigenaar- verhuurder.661 Waar de verhuurder huur ontvangt als een vergoeding voor het geïnvesteerde vermogen, zou de eigenaar-zelfbewoner zich tevreden stellen met het gebruiksgenot van de woning als een beloning in natura. Ook het Besluit IB 1941 en de Wet IB 1964 fixeren de waarde van deze natura beloning op het volle bedrag van de anders ontvangen huur van derden. Het belastbaar inkomen uit een eigen woning bestaat daardoor uit het potentiële rendement van een alternatieve aanwending van

654 Vgl. de ophef die eind 2013 ontstaat over de verhoging van het forfait. Zie deel 2, hoofdstuk 2, par. 2.5.4. 655 Ook het Besluit IB 1941 spreekt over het als voordeel beschouwen. Het taalgebruik in de Wet IB 1964 en de Wet

IB 2001 is robuuster, daar wordt het voordeel uit eigen woning gesteld op.

656 Zie de conclusies in HR 15 juni 1927, B. 4077, HR 10 december 1958, BNB 1959/46 en HR 19 oktober 1960, BNB 1960/319.

657 Kamerstukken II 1911/1912, 144, nr. 3, blz. 29. Dit gebrek aan interesse kan worden verklaard door het destijds nog geringe eigenwoningbezit, ca. 10% in 1910 (telefonische navraag CBS mei 2014).

658 Art. 30 lid 1, sub 2. Besluit IB 1941.

659 In zijn noot bij HR 19 oktober 1960, BNB 1960/319 merkt Den Boer op dat deze idee niet vanzelfsprekend is: “voor een Amerikaan bijvoorbeeld is de bijtelling van de huurwaarde een wonderlijke zaak.”

660 Scholten 1963.

H o of ds tu k 2