De basisvoorwaarden voor de aanvaardbaarheid van het alsof

In de introductie is aangegeven dat de aanvaardbaarheid van de fiscale rechtsfictie wordt beoordeeld vanuit haar doeltreffendheid en haar proportionaliteit.542 Voorafgaand aan de concrete toetsing van de rechtsfictie in de inkomstenbelasting geef ik eerst een korte terugblik op deze vereisten van het ‘goede belastingrecht’.

1.6.1 Doeltreffendheid, transparantie en tijdelijkheid

Wanneer de wetgever een fiscale rechtsfictie introduceert, dient hij er zorg voor te dragen dat deze bewuste en doelgerichte afwijking van de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid ook haar doel treft. Dit vereiste van de doeltreffendheid van het alsof herbergt drie onderling samenhangende aspecten.

De doeltreffendheid betreft op de eerste plaats de mate waarin de fiscale rechtsfictie er in slaagt haar doel, het motief voor haar introductie, te bereiken. Om die doeltreffendheid - de verwezenlijking van haar doelstelling - te kunnen meten, is ook vereist dat de totstandkoming van de fiscale rechtsfictie transparant is. Dat is het tweede aspect van de doeltreffendheid. De wetgever dient zowel zijn besluit voor het gebruik van de fiscale rechtsfictie (haar bestaansrecht), als zijn keuze voor haar vormgeving (haar bestaan) op heldere en controleerbare wijze te onderbouwen. Alleen door middel van deze transparante onderbouwing kan beoordeeld worden of en in welke mate de aanwezigheid van deze fiscale rechtsfictie (nog) gerechtvaardigd kan worden.

De geldigheidsduur van de fiscale rechtsfictie in de inkomstenbelasting vormt het derde element van haar doeltreffendheid. De fiscale rechtsfictie heeft immers de intentie om tijdelijk te zijn: wanneer het alsof niet meer dienstbaar kan zijn aan haar doel, verliest deze 542 Zie de introductie, onderdeel ‘De centrale onderzoeksvraag’.

fictie haar rechtvaardiging. De wetgever dient daarom periodiek te toetsen of een fiscale rechtsfictie in haar huidige vorm nog bestaansrecht heeft.

1.6.2 Proportionaliteit: doelmatigheid en legitimiteit

Het tweede ingrediënt van de aanvaardbaarheid van de rechtsfictie in de inkomstenbe-lasting is haar proportionaliteit. Het begrip proportionaliteit speelt een belangrijke rol in het fiscale recht. Met behulp van dit beginsel kunnen conflicterende belangen en de toepassing van conflicterende regels met elkaar verenigd worden.543 Proportionaliteit duidt dan ook op de juiste maatvoering, het juiste midden. De onderliggende vraag bij de proportionaliteit van het alsof is wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden van goed belastingrecht. Daarover stelt Hofstra:

“In wezen gaat het in de rechtsstaat (…) om vast te stellen wat goed belastingrecht is (…) belastingrecht dat een optimum van rechtvaardigheid en doelmatigheid in zich weet te verenigen.”544

Het begrip rechtvaardigheid is echter diffuus, het begrip legitimiteit leent zich beter voor een concrete toetsing van de aanvaardbaarheid van de inzet van een fiscale rechtsfictie. In dit onderzoek wordt het optimum van Hofstra daarom gezocht in het juiste midden tussen de legitimiteit en de doelmatigheid van de fiscale rechtsfictie.

Rechtszekerheid

Traditioneel maakt ook de rechtszekerheid deel uit van het compromis tussen de doelmatigheid en de legitimiteit, ze neemt daarbij een middenpositie in.545 De rechts-zekerheid is enerzijds verweven met de doelmatigheid van het recht aangezien de uitvoerbaarheid van het (positieve) recht gebaat is bij duidelijkheid. Anderzijds maakt de rechtszekerheid ook deel uit van de legitimiteit van de fiscale rechtsfictie: belas-tingplichtigen moeten er op kunnen vertrouwen dat de toepassing en uitleg van dit fiscale alsof geen kwestie van willekeur is.Deze elementen van de rechtszekerheid bespreek ik niet afzonderlijk omdat ze opgaan in deze twee uiteinden van de balans: de doelmatigheid en de legitimiteit.

De doelmatigheid van een fiscale rechtsfictie vereist dat de belasting geheven wordt op een wijze waarop deze zo min mogelijk overlast bezorgt in de zin van administratieve en uitvoeringslasten en verstoring van economische keuzen. De meeste fiscale rechtsficties beschikken van nature over deze karaktertrek. Deze doelmatigheid wordt daarom niet

543 Zie uitgebreider Gribnau 2006, blz. 60.

544 Hofstra 1966, blz. 14. Zie ook Gribnau & Van den Berge 2014.

2

afzonderlijk getoetst, maar zal in het tweede deel alleen in beeld komen wanneer de toevoeging van een nieuw alsof aan een reeds bestaande fiscale rechtsfictie haar beoogde doelmatigheid dreigt te verzwakken.

Het vereiste van de legitimiteit stelt zware eisen aan de introductie en het voortbestaan van een rechtsfictie in de inkomstenbelasting. Het verlangt niet alleen dat deze rechtsfictie rechtmatig is (de juridische legitimiteit), maar ook dat ze als rechtvaardig wordt ervaren (de maatschappelijke legitimiteit). Het eerste aspect van deze maatschappelijke legitimiteit betreft de perceptie van de door een fiscale rechtsfictie tot stand gebrachte verdeling van lusten en lasten (haar distributieve rechtvaardigheid). Haar tweede aspect ziet op de procedure zelf. Niet alleen de wijze waarop het besluit tot stand komt en bekend is gemaakt, maar ook de mogelijkheden om controle op het alsof uit te kunnen uitoefenen (de procedurele rechtvaardigheid). Dit onderzoek naar de gepercipieerde rechtvaardig-heid van de fiscale rechtsfictie komt in het derde deel van het onderzoek aan bod. In dit tweede deel van het onderzoek richt de legitimiteit van het fiscale alsof zich op haar juridische kant, het verwerkelijken van rechtsbeginselen. Deze beginselen vertegenwoordigen de kernwaarden van het recht, ze verwoorden de essentiële en kenmerkende doel-stellingen daarvan. De rechtmatigheid van het fiscale alsof vereist dat de fiscale wetgever zich bij de uitoefening van zijn macht houdt aan deze (on)geschreven rechtsbeginselen. Uit het bovenstaande volgt dat ik de aanvaardbaarheid van de fiscale rechtsfictie beschouw als een optelsom van haar doeltreffendheid waartoe ook de transparantie en de tijdelijkheid worden gerekend, en haar proportionaliteit, het evenwicht tussen haar doelmatigheid en haar juridische en maatschappelijke legitimiteit.

Een vergelijking van basisvoorwaarden

Ook de Commissie ficties en forfaits stelt voorwaarden aan het gebruik van het fiscale alsof. Zij hanteert in haar onderzoek vijf eisen waaraan een forfait zou moeten voldoen. Het betreft doelmatigheid, transparantie, beperkte geldigheidsduur, brede werking en proportionaliteit.546 Deeerste drie vereisten (doelmatigheid, transparantie en beperkte geldigheidsduur) stemmen overeen met de door mij gehanteerde basis-voorwaarden voor de rechtsfictie in de inkomstenbelasting.

De door de commissie genoemde ‘brede werking’ ontbreekt echter in mijn toetsingskader. Hoewel de commissie vindt dat het wenselijk zou zijn dat een fictie binnen één wet voor alle onderdelen van die wet zou gelden, ben ik van mening dat

546 Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 16-18. Ik heb in de weergave een andere volgorde benut. De commissie acht de tweede en derde voorwaarde niet van toepassing op de fiscale rechtsfictie, zie Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 14-15. Deze keuze licht zij verder niet toe.

een fiscale rechtsfictie een beperkt bereik heeft.547 Een brede werking acht ik daarom niet mogelijk, noch wenselijk.

Verschillen bestaan ook ten aanzien van de invulling van de proportionaliteitseis. De commissie spreekt over een evenwicht tussen doelmatigheid en rechtvaardig-heid. Het begrip rechtvaardigheid wordt daarbij gerelateerd aan de afstand tussen de fictie en de “werkelijke feitelijke situatie.”548 Deze omschrijving lijkt gerelateerd aan de maatschappelijke legitimiteit van de fiscale rechtsfictie. Een concreet onderzoek naar het ervaren van deze afstand tussen fictie en feit ontbreekt evenwel in het rapport van de commissie. Er wordt ook weinig aandacht besteed aan de juridische legitimiteit: een toetsing van de fiscale rechtsficties aan rechtsbeginselen ontbreekt grotendeels.549

Zowel de maatschappelijke als de juridische legitimiteit van de fiscale rechtsfictie zijn voor mijn analyse echter relevant. Ze gelden daarom in mijn onderzoek als basis-voorwaarden.