Rechtsfictie, rechtsvermoeden en forfait

Eerder is het alsof-karakter van de fictie onderscheiden van de hypothese.323 De techniek van de hypothese wordt in de wetenschap gebruikt als een veronderstelling die voorlopig als waarheid wordt aangenomen, maar nog geverifieerd moet worden. De hypothese is daarom te beschouwen als een veronderstelling die een onzekere waarheid schetst, waar de fictie geldt als een (veronder)stelling die vrijwel zeker onwaar is.

In de praktijk van het recht wordt echter niet naar de waarheid van een veronderstelling gezocht, de hypothese stapt daar opzij om ruimte te scheppen voor het rechtsvermoeden. 319 Mallachow 1922, blz. 114.

320 Von Jhering 1865, III, blz. 288. 321 Fuller 1967, blz. viii.

322 Esser 1940, blz. 15. Hij citeert de Duitse jurist Oskar Bülow.

Dit rechtsvermoeden kan worden toegepast als er geen zekerheid bestaat over bepaalde feiten: de wetgever of de rechter vult de ontbrekende gegevens aan om de vermoedelijke situatie zoveel mogelijk te benaderen. Bekende voorbeelden uit het civiele recht zijn het vermoeden van overlijden bij vermiste personen en het vermoeden van wetenschap van de benadeling van schuldeisers bij paulianeus handelen.324 Een fiscaalrechtelijk voorbeeld is het vermoeden dat een fusie geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan van belastingheffing indien deze fusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, behoudens ingeval het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.325 Net als de fiscale rechtsfictie wijkt ook het rechtsvermoeden af van de werkelijke feiten, maar beide rechtsfiguren naderen de werkelijkheid vanuit een andere richting. Dat verschil is in het parlement aan de orde gesteld door Van Houten:

“Nu is door den geachte afgevaardigde uit Zutphen, den heer Borgesius, gezegd, dat hij het verschil niet begrijpt tusschen eene fictie en een vermoeden. Die geachte afgevaardigde heeft mij verbaasd door den geringen omvang van zijne kennis of door den grooten omvang van zijne ars ignorandi. (…) Wanneer ik eene fictie maak, dan ben ik volstrekt niet gehouden aan de waarheid. Integendeel. Eene rechtsfictie is bijvoorbeeld dat roerend goed is onroerend, indien het in zeker verband met onroerend voorkomt. Dan maak ik door de wet tot onroerend, wat uit zijne natuur roerend is. (…) Eene fictie kan geheel onwaar zijn, maar het rechtsvermoeden moet approximatief waar zijn, omdat het alleen den bewijslast verplaatst.”326

Een fictie veronderstelt iets waarvan we weten dat het strijdig is met de werkelijkheid, terwijl een rechtsvermoeden iets aanneemt dat werkelijk zou kunnen zijn. Waar het rechtsvermoeden een band heeft met de werkelijkheid, wordt die band bij de rechtsfictie nadrukkelijk doorgeknipt. Bovendien wordt het rechtsvermoeden ingezet om bepaalde (bewijs)problemen voor te zijn, waar de rechtsfictie wordt geïntroduceerd om een rechtsgevolg te creëren dat zonder dit alsof niet kan intreden.327

3.2.1 De twee gedaantes van het rechtsvermoeden

Zoals gezegd wordt bij een rechtsvermoeden aangenomen dat het veronderstelde juist is en de werkelijke situatie weergeeft. Is sprake van een weerlegbaar rechtsvermoeden, dan wordt de mogelijkheid geboden om aan te tonen dat de werkelijke situatie anders is. 324 Deze rechtsvermoedens zijn te vinden in art. 1:199 BW, art. 1:413 BW en art. 3:46 BW.

325 Zie art 3.55, lid 4, ond. b en art. 3.57, lid 4, Wet IB 2001. Het betreft weerlegbare vermoedens. Een onweerlegbaar vermoeden schuilt in art. 2, lid 4, Wet VpB 1969: een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt geacht in Nederland gevestigd te zijn. De Commissie ficties en forfaits onderscheidt ook combinaties. Zo noemt ze de autokostenfictie (art. 3.20 Wet IB 2001) een combinatie van een vermoeden en een forfait, zie Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 22. Deze benadering voegt mijns inziens weinig toe aan het onderscheid, ik laat haar daarom achterwege.

326 Kamerstukken II 1893/1894, 42e vergadering, Regeling van de kiesbevoegdheid (…), 1 maart 1894, nr. 6, blz. 893. 327 In gelijke zin Moltmaker 1968, blz. 19.

H o of ds tu k 3

1

Zodra dit feitelijk bewijs wordt geleverd, wijkt de veronderstelling. Zo kan een man aantonen dat hij niet de vader is van het tijdens zijn huwelijk geboren kind, het rechtsver-moeden van vaderschap lost dan met terugwerkende kracht op.

Ook een onweerlegbaar rechtsvermoeden is geënt op de vermoedelijk werkelijke situatie. Aan deze veronderstelling wordt echter ook vastgehouden indien zou blijken dat de werkelijke situatie anders is. Daardoor ontstaat een krachtig bewijsmiddel. Zo vormt het onweerlegbare rechtsvermoeden van onbehoorlijk bestuur bij een niet tijdige melding van betalingsonmacht een machtig wapen voor de curator.328 Indien het bestuur niet tijdig melding heeft gedaan van de betalingsonmacht van de onderneming, volgt uit de wet dat het zijn taak onbehoorlijk zou hebben vervuld. Bovendien wordt (onweerlegbaar) vermoed dat die onbehoorlijke taakvervulling een belangrijke oorzaak is van het faillissement. Daarmee is de bestuurder aansprakelijk voor het tekort in het faillissement.329 Door dit verbod op tegenbewijs wordt het mogelijke bestaan van een feit opgewaardeerd tot het niveau waarop dit feit rechtens wordt beschouwd als afdoend bewezen. De band van het onweerlegbare rechtsvermoeden met de werkelijkheid is zwak. Haar optreden lijkt dan ook sterk op het alsof van de rechtsfictie:

“Het vermoeden waartegen het tegenbewijs is uitgesloten nadert de fictie.”330

Deze nadering is voor een aantal juristen niet groot genoeg voor een gelijkstelling van beide rechtsfiguren. Een onweerlegbaar rechtsvermoeden kwalificeert in hun ogen pas als een fictie als de eventuele juistheid van de gemaakte veronderstelling er helemaal niet toe doet, als we “naar die onderstelling niet vroegen.”331 Fuller stelt echter dat de techniek van het onweerlegbaar rechtsvermoeden vooral wordt benut in situaties waarin het veronderstelde feit onjuist is. Als immers, betoogt hij, een feit zich werkelijk voordoet, dan kan haar aanwezigheid doorgaans ook bewezen worden. Er is dan geen noodzaak aanwezig voor het vermoeden van dat feit.332 De stelling dat een onweerlegbaar rechts-vermoeden feiten veronderstelt die waar zouden kunnen zijn, is dan misleidend. In die situatie past het predicaat fictie beter.

Ook Eggens heeft moeite met de benaming van het onweerlegbare rechtsvermoeden. Indien immers het toestaan van tegenbewijs zoveel bezwaren met zich mee brengt dat de wetgever daarom op het gefingeerde feit het vermoeden plakt dat dit feit werkelijk is, moet het rechtsvermoeden worden beschouwd als een (voorwaardelijke) rechtsfictie: 328 Zie art. 36 IW 1990.

329 In HR 21 januari 2010, BNB 2011/176 rijst de vraag of dit vermoeden voor bonafide bestuurders leidt tot strij-digheid met het gemeenschapsrechtelijke evenrestrij-digheidsbeginsel. De Hoge Raad stelt daarover echter geen prejudiciële vragen.

330 Scholten (Asser) 1974, blz. 51.

331 Scholten (Asser) 1974, blz. 51. In gelijke zin Moltmaker 1968, blz. 19 en Van Beers 2009, blz. 380 e.v.

332 Fuller 1967, blz. 37, noemt als voorbeeld het vermoeden van acceptatie van een gift. Dit vermoeden is in de praktijk alleen van belang als de bevoordeelde zich niet bewust is van de gift en deze daarom niet geaccepteerd kan hebben.

“Want als tegenbewijs - tegen het geschied zijn van een feit (…) - niet is toegelaten, dan wordt dit feit gefingeerd voor het geval dat het niet geschied is en dit niet

geschied zijn ook te bewijzen zou zijn. (…) Voor dit geval is het vermoeden een fictie,

zodat men bij deze vermoedens van voorwaardelijke ficties zou kunnen spreken.”333

Eggens stelt vervolgens dat een onweerlegbaar rechtsvermoeden de rechtsfictie niet

nadert, maar een rechtsfictie is. Ik sluit me bij zijn mening aan. In het onderzoek naar de

rechtsfictie in de inkomstenbelasting maak ik daarom geen onderscheid tussen het onweerlegbare rechtsvermoeden en de rechtsfictie.334 De veronderstelling dat de werkelijkheid zou gelden als uitgangspunt voor het rechtsvermoeden is immers niet meer te handhaven als ook wordt vastgehouden aan een onjuist gebleken vermoeden. Er spelen dan kennelijk andere motieven een rol. Ook de Aanwijzingen voor de regelgeving erkent deze gelijkenis tussen rechtsfictie en onweerlegbaar rechtsvermoeden:

“Een fictie in een wettelijk voorschrift levert een onweerlegbaar rechtsvermoeden op.”335

3.2.2 Het forfait als getalsmatig rechtsvermoeden

Ook het fiscale recht biedt onderdak aan rechtsvermoedens. In het formele belastingrecht vinden we vooral op de bewijslast gerichte rechtsvermoedens. Naast onweerlegbare varianten, zoals de bestuurdersaansprakelijkheid, bestaat er ook een aantal te ontkrachten veronderstellingen.336

Indien de vermoede rechtswerkelijkheid een getalsmatige aangelegenheid betreft, spreekt de fiscalist liever over een forfait. Daarbij worden voor soortgelijke of dicht bij elkaar liggende situaties vaste bedragen vastgesteld.337 De Commissie ficties en forfaits hanteert een vergelijkbare omschrijving:

“een forfait een regeling is die een vaste waarde toekent aan bijvoorbeeld een genoten voordeel/geleden nadeel. Deze vaste waarde komt in de plaats van het werkelijk door de belastingplichtige genoten voordeel/geleden nadeel.”338

Het forfait is bedoeld om de empirische werkelijkheid van de gemiddelde belastingplichtige op praktische wijze te benaderen. Forfaitaire regelingen worden geïntroduceerd met het oog op de doelmatigheid van het fiscale recht: ze worden benut wanneer de vaststelling van het werkelijke voordeel uitvoeringstechnische problemen kan opleveren of te kostbaar 333 Eggens 1958, blz. 322, voetnoot 22. De cursivering is aangebracht door Eggens zelf.

334 In gelijke zin Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 13.

335 Aanwijzingen voor de regelgeving, Circulaire van de Minister-president van 18 november 1992, toelichting op aanwijzing nr. 61.

336 Zie bijvoorbeeld het weerlegbare vermoedens in art. 33 IW 1990. 337 Hofstra & Van Raad 1992, blz. 198.

H o of ds tu k 3

1

wordt geacht. Het forfait stelt daarom voor gelijksoortige situaties genormeerde bedragen vast die gebaseerd kunnen worden op de uitkomst van de formule: percentage * grondslag. In andere situaties worden vaste bedragen gehanteerd voor verschillende categorieën. Hoewel de wetgever met de inzet van een forfait beoogt om de werkelijkheid van een gemiddelde belastingplichtige te benaderen, kiest hij er met deze pragmatische benadering bewust voor om niet de werkelijkheid van het individu als uitgangspunt te nemen voor de heffing. Omdat het forfait wortelt in de vermoedelijke realiteit van de

gemiddelde belastingplichtige, komt haar uitkomst slechts bij toeval overeen met de

werkelijkheid van het individu. De helaasheid van veel forfaitaire regelingen is bovendien dat de aanvankelijk met zorg ingeschatte werkelijkheid steeds verder wegdrijft van de forfaitaire bedragen. Treffend voorbeeld is het eigenwoningforfait (art. 3.112 Wet IB 2001), een bepaling die beoogt het voordeel uit het bezit van een eigen woning te belasten. Het forfaitair bepaalde fiscale inkomen vertoont echter geen enkele gelijkenis met de werkelijkheid van de belastingplichtige.De aanvankelijk onzekere werkelijkheid van het fiscale forfait is getransformeerd in de zekere onwerkelijkheid van de rechtsfictie. Het fictieve karakter van een forfaitair ingevuld rechtsvermoeden wordt versterkt als er geen mogelijkheid tot tegenbewijs wordt geboden, noch direct, noch indirect. Bij een forfait met een directe tegenbewijsmogelijkheid wordt de belastingplichtige de mogelijkheid geboden om feiten en omstandigheden aan te voeren die toepassing van het forfait opzij schuiven.339 In de historie van de inkomstenbelasting vinden we een voorbeeld in art. 37, lid 1, letter a Wet IB 1964. Deze regeling van het arbeidskostenforfait biedt de groep belastingplichtigen die aantoonbaar meer arbeidskosten maakt dan het wettelijke forfait de mogelijkheid om dit surplus af te trekken.340

Een indirecte mogelijkheid tot tegenbewijs is aanwezig bij het keuzeforfait.341 Daarbij krijgt de belastingplichtige de keuze om de heffing te baseren op de werkelijke feiten of op forfaitaire bedragen. In de inkomstenbelasting komt het keuzeforfait weinig voor. Een van de schaarse voorbeelden is de tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001).342 Beide vormen van tegenbewijs kunnen het verlies aan rechtvaardigheid beperken dat optreedt bij de inzet van een forfait, bovendien kunnen ze waarborgen dat de band met

339 Het tegenbewijs kan ook open staan voor de belastingdienst, zie art. art. 3.20, lid 1, Wet IB 2001 waarbij de bijtelling van het autokostenforfait wordt omschreven als een “ten minste.” Die bepalingen zijn schaars, in dit onderzoek abstraheer ik van deze optie.

340 Dit systeem wordt doorkruist als de wetgever het forfait stapelt met instrumentele doeleinden, zie deel 2, hoofdstuk 2, par. 2.3.4. Zowel de forfaitaire als de echte aftrekbaarheid van arbeidskosten is inmiddels uit het wettelijk beeld verdwenen.

341 In vergelijkbare zin Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 12.

342 Een keuzemogelijkheid treedt ook op in art. 3.15 Wet IB 2001, de in aftrek beperkte algemene kosten voor ondernemers. Dit betreft geen keuzeforfait: de belastingplichtige kan immers niet opteren voor hetgeen voor hem werkelijk als in aftrek beperkte kosten zou gelden. Hij krijgt slechts de keuze tussen een aftrekbeperking als forfaitair vast bedrag of als forfaitair percentage.

de werkelijkheid behouden blijft. Toch zijn de voorbeelden van weerlegbare forfaits in de inkomstenbelasting schaars.343 Het onwrikbaar vaststaande forfait is zelfs zo ruim verte-genwoordigd in de fiscale wetgeving dat Hofstra en Van Raad haar karakteriseren als de enige “echte” forfaitaire regeling.344 Een fiscale wetgever die de doelmatigheid en eenvoud van zijn fiscale wetgeving nastreeft met de inzet van een forfait, is immers geneigd iedere mogelijkheid tot tegenbewijs bij voorbaat uit te sluiten.

3.2.3 De verborgen werkelijkheid: het forfait en het rechtsvermoeden

als ficties

Een overkoepelend kenmerk van rechtsficties, rechtsvermoedens en forfaits is dat het door hen gepresenteerde beeld geen getrouwe afspiegeling is van de empirische werkelijkheid van de individuele belastingplichtige. Zoals eerder opgemerkt heeft de rechtsfictie een andere band met deze werkelijkheid dan het rechtsvermoeden en het forfait. Een fictie veronderstelt iets waarvan we weten dat het onjuist is, terwijl een vermoeden en een forfait iets aannemen dat waar zou kunnen zijn. Betoogd kan worden dat het rechtsvermoeden en het forfait veronderstellingen zijn die de empirische werkelijkheid van een individu op pragmatische wijze benaderen, terwijl de rechtsfictie deze werkelijkheid bewust doorkruist. Ook het onweerlegbare rechtsvermoeden en het onweerlegbare forfait nemen echter openlijk afstand van die empirische werkelijkheid: ze houden immers ook stand als de werkelijkheid anders blijkt. Datzelfde geldt indien aan de weerlegbaarheid zoveel eisen worden gesteld dat de facto sprake is van een onwrikbaar vaststaande bepaling. Ook het de facto onweerlegbare karakter knipt de band met de empirische werkelijkheid definitief door. Deze relatie met de werkelijkheid staat ook onder spanning als de vormgeving van een forfait haar loskoppelt van de te benaderen werkelijkheid.345 Wie ook in deze situaties vasthoudt aan het gebruik van de termen rechtsvermoeden en forfait, negeert de door hen gecreëerde kloof met de empirische werkelijkheid. Dat pleit er voor om de term rechtsfictie in ieder geval te gebruiken voor zowel de onweerlegbare als de onrealistische rechtsvermoedens en forfaits in het fiscale recht.

Een dergelijke keuze zou echter tot problemen leiden bij de afbakening van het begrip ‘praktisch onweerlegbaar zijn’ of bij de beoordeling van het (on)realistische karakter van beide rechtsfiguren. Om die afbakeningsproblematiek te voorkomen, wordt voor de classificatie van deze rechtsfiguren geen onderscheid gemaakt tussen hun al dan niet weerlegbare of 343 Ook schaars is de aanwezigheid van een niet-getalsmatige rechtsfictie die ontkracht kan worden door het leveren van tegenbewijs. Art. 2.2 Wet IB 2001 (de woonplaatsfictie) en art. 8 SW 1956 (fictieve vervreemding) zijn daarvan voorbeelden.

344 Hofstra & Van Raad 1992, blz. 198.

345 Vgl. de Conclusie van A-G Wattel bij HR 9 oktober 2009, BNB 2010/32 die in voetnoot 38 over de vermogens-rendementsheffing opmerkt: “Ik gebruik het woord ‘fictief’ omdat met het veronderstelde rendement geen poging gedaan wordt de werkelijkheid te benaderen.“

H o of ds tu k 3

1

realistische karakter. Ook bij weerlegbare en zelfs bij realistische rechtsvermoedens en forfaits in het fiscale recht is immers sprake van een bewuste keuze van de wetgever om niet de empirische werkelijkheid zelf als wettelijk uitgangspunt te nemen. Bij het rechts-vermoeden berust die keuze op het voorkomen van problemen in de bewijsvoering, het forfait is meer georiënteerd op het oplossen van problemen in de uitvoering.346

Hoewel het alsof van het rechtsvermoeden en het forfait minder ver verwijderd kunnen staan van de empirische werkelijkheid dan het alsof van de fictie,347 volgt uit het voorgaande dat ik deze drie rechtsfiguren onder het verzamelbegrip rechtsfictie schaar. In alle gevallen is immers sprake van wettelijk voorgeschreven afwijking van de werkelijkheid.348 Alleen het motief voor deze afwijking en de mate van de afwijking kunnen verschillen. In het onderzoek beschouw ik daarom zowel de rechtsfictie, als het rechtsvermoeden en het forfait tot de categorie rechtsficties.349