Het motief: eenvoud en doelmatigheid

2.2.1 Inleiding

In de literatuur wordt regelmatig verwezen naar het duo eenvoud en doelmatigheid als motief voor het gebruik van een fiscale rechtsfictie.571 Het alsof kan immers worden ingezet om de ingewikkelde empirische werkelijkheid van belastingplichtigen opzij te schuiven om zodoende eenvoudige en doelmatige fiscale wetgeving te creëren.572 Als eenvoud in het fiscale recht beschouw ik de duidelijkheid, begrijpelijkheid en toegankelijkheid van fiscale rechtsregels voor hun gebruikers, de belastingplichtigen. De doelmatigheid betreft de efficiëntie van deze regels, het met zo min mogelijk middelen en inspanningen kunnen realiseren van het beoogde doel.573 Ook de Commissie Van Weeghel erkent het bestaan van beide elementen. Zij duidt het kunnen begrijpen van het recht als de ‘zachte’ kant van de eenvoud (de ‘pure’ eenvoud). De ‘harde’ kant van de eenvoud (de doelmatigheid) beschouwt ze vooral als een cijfermatig element: de hoogte van de administratieve lasten voor belastingplichtigen en de hoogte van de kosten die aan overheidszijde zijn verbonden aan de uitvoering van de fiscale wetgeving.574

In parlementaire stukken575 en in de literatuur576 worden de eenvoud en de doelmatigheid van het recht regelmatig in één adem genoemd. De Hoge Raad verwoordt deze combinatie als het beginsel van geoorloofde uitvoering.577 Wetgeving moet uitvoerbaar zijn, een zekere grofheid en ongelijkheid moet voor lief worden genomen. De rechter accepteert het gecombineerde motief van de eenvoud en doelmatigheid daarom als rechtvaardigings-grond voor een wettelijk ongelijke behandeling van vergelijkbare belastingplichtigen.578

571 Kamerstukken II 1970/1971, 11 212, nr. 2. Zie ook Freudenthal 2004, blz. 20 en Weerepas 1990, blz. 1586. 572 Vgl. art. 3.20 Wet IB 2001 dat het moeizaam kwantificeerbare voordeel van een terbeschikkinggestelde auto

fixeert op 20% van zijn cataloguswaarde. De stamppot van CO₂-varianten doorkruist deze eenvoud echter. 573 Hofstra 1986, blz. 82.

574 Commissie Van Weeghel 2010, blz. 17. In haar advies blijft deze zachte kant van de eenvoud echter onbelicht. 575 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, blz. 2.

576 Van Doesum 2009, blz. 39-40 stelt bijvoorbeeld: “Het doelmatigheidsbeginsel is de norm dat de heffing op een zo eenvoudige mogelijke wijze dient te verlopen.” [cursivering SD]

577 HR 19 mei 1993, BNB 1993/242, r.o. 3.3 (waardering koffiemaaltijden). Zie ook HR 21 april 1993, BNB 1993/205 (WIR). 578 Vgl. Feteris 2008. Soms benoemt de rechter alleen de doelmatigheid. Zie bijvoorbeeld HR 8 juli 2005, BNB 2005/310, r.o. 5.5.

H o of ds tu k 2

2

Hoewel de twee elementen van dit begrippenpaar onderling nauw verweven zijn, heeft elk element unieke karaktertrekken. Ik beschrijf deze elementen daarom afzonderlijk.

2.2.2 De eenvoud als graal voor de wetgever

In de 13e eeuw wordt het woord eenvoudig in onze taal geïntroduceerd, destijds geschreven als ‘eenvouwdig’.579 Dit ‘eenmaal gevouwen’ illustreert dat eenvoud haaks staat op de ingewikkeldheid van meerdere vouwen. Het woord eenvoud krijgt zijn definitieve betekenis pas in combinatie met een ander woord. Zo geldt een eenvoudig persoon als een onnozel mens, kinderlijke eenvoud associëren we met iets ongekunstelds en iemand die eenvoudig van hart is, geldt als integer.580

De oorspronkelijke vorm van het begrip treedt op de voorgrond als we spreken over een eenvoudige wet. De daarin opgenomen ‘eenmalig gevouwen’ regels zijn duidelijk, niet complex. Deze charme van de eenvoud is ook zichtbaar in de wetten van de natuur waar niets nodeloos ingewikkeld is of overbodig.581 Ook wetenschappers streven dit principe van spaarzaamheid na in de overtuiging dat de meest eenvoudige verklaring de grootste kans heeft om in de buurt van ‘de’ waarheid te komen.582 Von Jhering duidt het principe zelfs als de fundamentele wet van de juridische techniek.583 Dwars door de tijden heen is het geloof in de kracht van de eenvoud nauwelijks gewijzigd. We zien eenvoudige rechtsregels niet als onnozel, maar als een nastrevenswaardig ideaal.584 Eenvoud in het fiscale recht waarborgt immers dat belastingplichtigen kunnen doorzien wat met een wettelijke bepaling wordt beoogd zodat zij hun handelen daarop kunnen afstemmen.585

In de nota Zicht op wetgeving belooft de wetgever om zich in te spannen voor wetgeving die eenvoudig, duidelijk en toegankelijk is.586 Hoewel het verleden gevuld is met wetswij-zigingen gericht op eenvoud, stelt de wetgever in 2014 vast dat het fiscale systeem opnieuw een “complexiteitsreductie” nodig zou hebben.587 Ondanks de teleurstellende uitkomst van zijn eerdere pogingen blijft de wetgever geloven in de idee dat ook in het fiscale recht eenvoud het kenmerk van het ware is.588

579 Van der Sijs 2010 herleidt het woord tot de Latijnse term simplex: sim betekent één, plico staat voor vouwen. 580 Vgl. Job, hij staat te boek als een eenvoudig, rechtschapen mens (simplex et rectus, Job 1:8).

581 Geconstateerd door Aristoteles, zie Derkse 1993, blz. 10. Ook aangehaald door Havens 1953, blz. 4.

582 Die gedachte leeft ook buiten de wetenschap. Zo laat Reve ‘zijn’ Treger opmerken: “Veel dingen waren wel eens moeilijk, maar in wezen was alles misschien wel heel eenvoudig.” Reve 1988, blz. 310.

583 Von Jhering 1865, III, blz. 242.

584 Ook Piersons Wet VB 1892 streeft naar eenvoud, zie Kamerstukken II 1891/1892, 125, nr. 3, blz. 8.

585 Van den Heuvel 2011, geïnspireerd door het Duitse beginsel van de Normenklarheit, introduceert de term ‘begrijpelijkheidsbeginsel’ voor de eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid van wetgeving.

586 Kamerstukken II 1990/1991, 22 008, nr. 1-2, blz. 8 en Kamerstukken II 2000/2001, 27 475, nr. 2, blz. 8.

587 Brief Staatssecretaris van Financiën, 24 maart 2014, kenmerk AFP/2014/276 U. Particuliere belastingplichtigen delen zijn roep om eenvoud niet in dezelfde mate, zie deel 3, hoofdstuk 2.

2.2.3 De doelmatigheid als duaal denkbeeld

Dicht bij het ideaal van de eenvoud ligt de doelmatigheid. Het woord zelf duikt pas in de 17e eeuw op in onze taal, het zou afkomstig zijn van de Duitse term zweckmäßig. De betekenis van het woord luidt dan “in overeenstemming met het doel, efficiënt.”589 Deze doelmatigheid is een duaal begrip. De overeenstemming met het doel is gericht op de binnenkant, terwijl de efficiëntie vooral oog heeft voor de aan de buitenkant gelegen uitvoering.

Deze mix van richtingen is ook aanwezig als we spreken over de doelmatigheid in het recht.590 De eerste betekenis van doelmatigheid houdt in dat een rechtsregel in de maat loopt met zijn doel. Dat doet denken aan de invulling van het begrip Zweckmäßigkeit door rechtsfilosoof Radbruch: het welzijn als doel van het recht.591 Deze inhoudelijke kant van de doelmatigheid, haar doelgerichtheid, speelt geen voorname rol bij de keuze voor de pragmatische fiscale rechtsfictie: haar motieven zien op de efficiëntie.592 De doelmatigheid van de pragmatische rechtsfictie heeft daarom vooral betrekking op de uitvoerende kant van de wetgeving. Die activiteit is minder profaan dan soms wordt gedacht: verfijnde fiscale rechtsregels kunnen falen indien hun handhaafbaarheid zo gebrekkig is dat de heffing alleen drukt “op hen die te eerlijk zijn om haar te ontduiken.”593 Zou de inhoud van het recht alleen oog hebben voor haar rechtvaardigheid, dan kan ze in de praktijk niet worden gehandhaafd.594 Voor de wetgever is de idee van controleerbare, handhaafbare wetgeving zo essentieel dat hij teruggrijpt naar Adam Smith om zijn betoog kracht bij te zetten:

“Een belasting moest volgens Smith dermate efficiënt worden vormgegeven dat er zo min mogelijk verschil zat tussen de totale kosten die de burger moest maken als gevolg van een belasting en wat er netto beschikbaar kwam voor ’s lands schatkist.”595

Tegenwoordig wordt dit doelmatigheidsstreven in een wetsvoorstel ook cijfermatig geschetst in de onderdelen ‘uitvoeringskosten belastingdienst’ en ‘gevolgen voor bedrijfsleven en burger’.596 Deze schattingen moeten cijfermatig handen en voeten geven aan de beoogde doelmatigheid (de efficiëntie) van een wetsvoorstel.Daaronder valt zowel de besparing

589 Van der Sijs 2010.

590 Ook het doelmatigheidsbeginsel van De Langen combineert beide richtingen, zie De Langen 1958, blz. 589. 591 Radbruch 1973, blz. 54, spreekt over het “überempirischen Zweckidee, an der das Recht zu messen ist.” 592 In het onderzoek komt het resultaat van deze doelgerichtheid, de doeltreffendheid, aan bod bij de toetsing van

iedere modelfictie.

593 Langemeijer, geciteerd door Slagter 1961, blz. 8.

594 Jachmann 1998, blz. 203: “nicht nur Gleichheit im Belastungsgrund, sondern auch Gleichheit im Belastungs-erfolg, nicht nur Rechtssetzungsgleichheit sondern auch Rechtsanwendungsgleichheit.“

595 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, blz. 2.

596 Het betreft grove schattingen. Zo zouden de maatregelen uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 belasting-plichtigen maar liefst 1.050.500 uur besparen. Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, blz. 31-37.

H o of ds tu k 2

2

door het vervallen van controlewerkzaamheden, als het generieke effect van procesmatige vereenvoudiging, zoals minder ingewikkelde formulieren.

2.2.4 Het begrippenpaar herenigd

In het fiscale recht vormt de duidelijkheid van de eenvoud een aanvulling op de efficiënte doelmatigheid van rechtsregels. Dit duo kan de fiscale werkelijkheid van belastingplichti-gen inzichtelijk en beheersbaar houden. Het beginsel van de geoorloofde uitvoering verlangt daarom dat de regels in het recht eenvoudig zijn en efficiënt in hun uitvoering. Deze doelmatige eenvoud is ook kenmerkend voor de pragmatische rechtsfictie die wordt ingezet als de werkelijkheid te ingewikkeld wordt. Voor sommigen geldt deze rechts - fictie als een verkorte tekstuele verwijzing,597 anderen roemen haar om de aansluiting bij het beginsel van de geoorloofde uitvoering, terwijl zelfs wordt gesteld dat haar heldere wetgeving zou leiden tot vergroting van het draagvlak voor belastingheffing.598 Omwille van deze pluspunten wordt een mogelijke inbreuk op algemene rechtsbeginselen door dit pragmatische alsof tot op zekere hoogte aanvaard. Maar het recht moet ook rechtvaardig blijven en dus billijk zijn. De schaduwkant van het vereenvoudigen van het fiscale recht is dat daardoor de empirische werkelijkheid van een belastingplichtige - een slordige opeenstapeling van complexe, meermaals gevouwen gebeurtenissen - geweld aan wordt gedaan. Eenvoud duidt immers ook op beperktheid: het is de tegenvoeter van het detail. Een in pragmatische overwegingen gegronde rechtsfictie lijkt haaks te staan op de rechtsverfijning die voortvloeit uit het streven naar een aanvaardbare, op het individu gerichte belastingheffing. Ook een sterke gerichtheid op de doelmatige uitvoering van wetgeving kan inbreuk maken op zijn empirische realiteit, bijvoorbeeld daar waar het individu wordt beperkt in zijn mogelijkheden een beschikking aan te vechten.599 Een wetgever die een pragmatische rechtsfictie introduceert, dient daarom verder te kijken dan alleen haar eenvoud en doelmatigheid. Ook deze fiscale rechtsfictie moet immers proportioneel zijn en zal dus ook legitiem moeten zijn. Bij die legitimiteit, zowel het juridische als het maatschappelijk aspect, speelt de afstand tussen de empirische werkelijkheid en de fictieve fiscale rechtswerkelijkheid een essentiële rol.600

597 Deel 1, hoofdstuk 3, par. 3.5. Vormdenkers zien de rechtsfictie als hulpmiddel van tekstuele spaarzaamheid. 598 Jachmann 1998, blz. 203, stelt dat acceptatie van belastingheffing een vergaande vereenvoudiging van

wet-geving door een veelvuldig gebruik van forfaits vereist. Ik onderschrijf haar standpunt niet. Uit sociaalweten-schappelijke literatuur blijkt dat de acceptatie van belastingheffing ook en vooral gebaseerd is op de geper-cipieerde rechtvaardigheid daarvan. Anders dan Jachmann suggereert, bestaat er geen eensluidend verband tussen de acceptatie van belastingwetgeving en de eenvoud daarvan. Zie verder deel 3 van dit onderzoek. 599 Vgl. art. 26a Wet WOZ, de Fierensmarge. Ongeldig verklaard door HR 22 oktober 2010, BNB 2010/335. 600 Zie verder deel 2, hoofdstuk 2, par. 2.8. Zie voor de maatschappelijke legitimiteit hoofdstuk 3, deel 2.