De gefilterde fiscale rechtswerkelijkheid

Hoewel de fiscaalrechtelijke wereld gekleurd kan worden door zowel de reële als de fictieve civiele werkelijkheid, staat de autonomie van het fiscale rechtsgebied niet tussen aan-halingstekens. De fiscale wetgever kiest zelfstandig welke feiten hij uit het ruime aanbod van de maatschappelijke gebeurtenissen en hun eventuele civielrechtelijke inkleuring rechtens relevant acht. De omschrijving van wat fiscaalrechtelijk als werkelijkheid geldt, hangt nauw samen met deze feitenselectie. Van Dale vertaalt de term ‘in werkelijkheid’ dan ook met een ‘in feite’.445

443 Broeders & Van der Zeijden 2014 concluderen dat er geen civiel recht nodig is om de fiscale wet toe te kunnen passen. Ik deel hun mening.

444 Vrij naar Geppaart 1965, blz. 185.

De fiscale rechtswerkelijkheid wordt afgebakend door de selectie van de voor haar relevante feiten, die ook een civielrechtelijk karakter kunnen hebben. Deze selectie van feiten is, naar haar aard, normgerelateerd: een uit de dagelijkse realiteit geplukt feit geldt pas als rechtsfeit als deze gebeurtenis van belang is voor de toepassing van een specifieke fiscale rechtsnorm. Wie de werkelijkheid op fiscale aspecten wil beoordelen, moet haar filteren. Het doel van een wettelijke regeling geldt daarbij als de voornaamste zeef. Dat impliceert dat de fiscale rechtswerkelijkheid alleen kan worden bepaald binnen een afgebakend onderdeel van de belastingwet. De onderliggende bedoeling van dit deel van de wet bepaalt niet alleen wat als fiscale werkelijkheid geldt en daarmee als rechtsfeit wordt aangemerkt, maar die doelstelling beantwoordt ook de vraag of een in de regeling opgenomen bepaling geldt als een afwijking van de gefilterde fiscale werkelijkheid. Als dus de vennootschapsbelasting zich richt op het zelfstandig belasten van de belastbare winst van iedere belastingplichtige vennootschap,446 kwalificeert de fiscale eenheid - de veronderstelling dat een aantal vennootschappen één vennootschap zou vormen - binnen deze wet als een rechtsfictie. De faciliteit schuift immers de reguliere fiscale rechtswerkelijkheid van de zelfstandige belastingplicht bewust opzij.447

In het fiscale recht kan dit alsof worden ingezet om de doelstelling van een fiscale rechtsnorm te waarborgen, maar de rechtsfictie kan ook worden ingezet met (instrumentele) argumenten die deze doelstelling juist verzwakken of zelfs ontkennen. Of de fiscale rechtsfictie daarmee afbreuk doet aan haar eigen legitimiteit is niet alleen afhankelijk van de reden waarom wordt afgeweken van de fiscaal gefilterde werkelijkheid, maar ook van de concrete consequenties van dit fingeren voor de empirische werkelijkheid van belastingplichtigen. Deze toetsing wordt later in dit onderzoek uitgevoerd.448 Geconstateerd wordt alleen dat de door de fictie gecreëerde bewuste afwijking van de fiscaal relevante werkelijkheid een spanningsveld veroorzaakt.

De rechtsfictie hypnotiseert niet

Hoewel resultaatdenkers de afwijking met de werkelijkheid zien als het essentiële kenmerk van de fictie, vindt bij dit alsof geen daadwerkelijke gelijkstelling plaats tussen de werkelijke en de gefingeerde feiten. Het is dus niet zo dat wij, onder hypnotische invloed van de fictie, feiten voor waar aan moeten nemen die overduidelijk onwaar zijn of omgekeerd. De rechtsfictie kan geen feiten scheppen of veranderen: ze roept rechtsgevolgen in het leven met een alsof-benadering als wapen. Bij een vluchtige benadering lijkt er geen verschil te bestaan tussen de situatie waarin wij gefingeerde feiten voor waar aannemen en de situatie waarin wij bepaalde rechtsgevolgen 446 Vgl. art. 2, lid 1, sub a Wet VpB 1969.

447 Art. 15 Wet VpB 1969. Deze fictie sluit daardoor wel aan bij de economische werkelijkheid.

448 De juridische legitimiteit wordt onderzocht in deel 2, de maatschappelijke legitimiteit staat centraal in deel 3 van dit onderzoek.

H o of ds tu k 3

1

verbinden aan feiten alsof ze waar zouden zijn. Zou echter de rechtsfictie ons opdragen om het gefingeerde als werkelijkheid te zien, dan hoeven wij slechts te toetsen welke feiten wij moeten veronderstellen. Het rechtsgevolg van de veronderstelde feiten vloeit daaruit dan automatisch voort, het recht redeneert immers dat deze feiten daadwerkelijk geschied zouden zijn. De vraag of deze rechtsgevolgen overeen-stemmen met de bedoeling van de wetgever hoeft dan niet meer gesteld te worden. Sterker nog: ze mág niet eens worden gesteld.449 Ook daarom is het belangrijk te zien dat rechtsficties niet hypnotiseren: haar benadering vormt een alsof, geen is. Een rechtsfictie die rechtsgevolgen veroorzaakt die ver verwijderd staan van of botsen met haar eigen doel en strekking, dient opzij geschoven te worden. Ook een fiscale rechtsfictie moet immers doeltreffend zijn. Het gebruik van deze rechtsfiguur zal moeten leiden tot de door de wetgever met het alsof beoogde doelstelling.450 Die waarborg ligt besloten in de omschrijving van het alsof als een doelgericht instrument. De spanning tussen de ervaren fiscale werkelijkheid en de fiscaal gefingeerde wereld vormt voor resultaatdenkers de essentie van de rechtsfictie. Bij deze tweedeling zijn feiten en gebeurtenissen die optreden in de samenleving al in een eerder stadium gefilterd. Voor resultaatdenkers kwalificeert niet elke afwijking van de ervaren werkelijkheid als een fictie, de afwijking geldt pas als een alsof als ze afwijkt van een fiscaal relevante werkelijkheid. De resultaatgerichte omschrijving heeft overigens een ruimer bereik dan de vormgerichte definitie van de fictie, het alsof verdwijnt niet uit beeld door een tekstuele herziening. Zou immers de fictie van het voljaarspartnerschap worden vervangen door een uitbreiding van het partnerbegrip zelf, dan verdwijnt weliswaar het ‘wordt… geacht’ uit de wettekst, maar de gefingeerde duur van het partnerschap blijft haaks staan op de werkelijke duur daarvan.451 Waar de vormgerichte definitie het alsof niet meer (h)erkent door een herziene omschrijving, voorkomt de resultaatgerichte definitie dit ogenschijnlijk verdwijnen van de rechtsfictie. Toch kan ook bij deze omschrijving het bestaan van het alsof worden miskend en wel door het hanteren van een andere visie op de werkelijkheid. Om deze betwisting van het bestaan van de fictie te kunnen ontleden, ontmoeten we eerst de tweede reisgenoot in het filosofisch denken: de coherentieleer.

449 Bernhöft 1907, blz. 245: “die Frage (…) wäre unzulässig.”

450 De doeltreffendheid van wetgeving geldt als een belangrijke kwaliteitseis voor wetgeving. Zie Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/1991, 22 008, nrs. 1 en 2, blz. 24-25. Zie ook Witteveen 2014, blz. 25: “Goede wetten zijn wetten die geschikt zijn voor het gestelde doel en die niet te veel averechtse werkingen vertonen.” In deel 2 toets ik de doeltreffendheid van een aantal modelficties.

451 Zie art. 2.17, lid 7 Wet IB 2001: ”Indien de belastingplichtige gedurende een deel van het kalenderjaar een part-ner heeft wordt hij voor de toepassing van dit artikel geacht het gehele kalenderjaar die partpart-ner te hebben gehad indien hij daarvoor samen met die partner kiest.”