Het pragmatische motief in de praktijk

2.3.1 Het prototype: het forfait

De klassieke manier om het recht eenvoudiger en doelmatiger te maken is het ver-algemeniseren van haar regels.601 In een inkomstenbelasting kan deze generalisering plaatsvinden door de veelkleurige empirische werkelijkheid van belastingplichtigen te rubriceren in één of meer (waarde)klassen en de fiscale rechtsregel vervolgens op deze rubrieken toe te passen.602 Het detailkarakter van deze categorisering stijgt naarmate het aantal waardeklassen toeneemt of als tegenbewijs wordt toegestaan.603

Het forfait, een vast bedrag dat wordt gehanteerd in plaats van het werkelijke bedrag, is een bekend voorbeeld van deze categorisering. Deze fiscale rechtsfictie voor een kwantitatieve maatstaf is bedoeld om de werkelijkheid van belastingplichtigen op pragmatische wijze te benaderen. De wetgever schat daarbij een redelijk geacht gemiddelde in en negeert individuele afwijkingen daarvan. Situaties die onderling van elkaar verschillen worden daardoor als identiek gezien. Met het forfait geeft de wetgever werkelijkheid aan de mogelijkheid, deze fiscale rechtsfictie is te beschouwen als een ‘zou kunnen zijn’. 604

Een mogelijk grondpatroon van dit forfait is de formule percentage maal waarde, maar de wetgever kan ook een vast bedrag per inkomens- of kostencategorie hanteren. Met deze eenvoudig toepasbare berekeningen vormt het forfait het prototype van de pragmatische rechtsfictie.

2.3.2 De voordelen van het gebruik van de pragmatische rechtsfictie

In de inkomstenbelasting wordt regelmatig gebruik gemaakt van het forfait. De door de belastingplichtige daadwerkelijk genoten inkomsten of betaalde kosten worden daarmee fiscaal vervangen door eenvoudiger vast te stellen bedragen. Dit heeft een positief effect op de taalkundige eenvoud van de wet omdat in haar tekst alleen een tabel of formule opgenomen hoeft te worden. Bovendien wordt ook het doen van aangifte en de controle daarop eenvoudiger, waardoor een doelmatige uitvoering van de belastingwet gewaarborgd is. Deze pluspunten gelden bij uitstek voor het forfait dat niet beschikt over een mogelijkheid tot tegenbewijs, een categorie die ruim vertegenwoordigd is in de fiscale wetgeving. Met het hanteren van een onwrikbaar forfait in de inkomstenbelasting kan geen twijfel ontstaan over de hoogte van het te belasten inkomen. Daardoor stijgt de materiële rechts- zekerheid, de kenbaarheid van de norm en het vertrouwen van de belastingplichtige dat deze norm ook wordt toegepast.605

601 Duitse wetenschappers verwoorden dit fraai als Typisiering. Zie Jachmann 1998, Steenken 2002 en Jarzyk-Dehne 2003. 602 Commissie Hofstra 1969, blz. 1, spreekt over het vaststellen van vaste bedragen voor soortgelijke grootheden. 603 Op de drempel van elke waardeklasse treedt echter een schokeffect op, dat is drempels eigen. Een drempel is immers een grenszone waarin de wetten en gewoonten van aangrenzende gebieden niet gelden, zie Mertens 2006, blz. 82. 604 Daarin verschilt het forfait van de rechtsfictie die zich richt op een potentiële werkelijkheid. Dat alsof schetst

een ‘zou moeten zijn’, geen ‘zou kunnen zijn’. Zie deel 2, hoofdstuk 4, par. 4.3. 605 De kenbaarheid maakt het ook mogelijk om het gedrag af te stemmen op de norm.

H o of ds tu k 2

2

De wetgever verwacht bovendien dat de introductie van de (onweerlegbare) pragmatische rechtsfictie zal leiden tot een vermindering van het aantal fiscale procedures.606 De aanwezigheid van een forfait kan immers discussie over de fiscaaljuridische interpretatie van concrete feiten voorkomen. De toepassing van deze pragmatische rechtsfictie lokt echter geregeld procedures uit over haar relatie met de kernwaarden van het recht, zoals een mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel of een eventuele inbreuk op het eigendomsrecht. Het draait daarbij om situaties die binnen de door de wetgever getrokken grenzen van het alsof vallen, maar waarbij de belastingplichtige de toepassing van deze rechtsfictie evident oneerlijk vindt.607 Hoewel het de rechter niet vrijstaat om de innerlijke waarde of de billijkheid van een wet te beoordelen,zien belastingplichtigen hem als laatste strohalm in de strijd tegen een als onrechtvaardig beleefd systeem.608 Zo stelt een van hen:

“We zijn overal geweest, bij de Ombudsman en bij het Ministerie van Financiën. Zij verwezen allemaal naar u, u bent de laatste.”609

Door de (zeer) ruime beoordelingsvrijheid die de rechter de fiscale wetgever gunt, worden deze belastingplichtigen slechts in uitzonderingsgevallen door de Hoge Raad in het gelijk gesteld.610 Op termijn kan daardoor het aantal wanhoopspogingen afnemen, het gevoel onrechtvaardig behandeld te worden ebt echter niet weg.

2.3.3 Voorbeelden van de pragmatische rechtsfictie

Pragmatische rechtsficties treffen we vooral aan in fiscale rechtsregels die inkomsten en aftrekposten kwantificeren. Een paar voorbeelden in de huidige Wet IB 2001 zijn de in aftrek beperkte algemene kosten (art. 3.15 Wet IB 2001), de bijtelling privégebruik auto (art. 3.20 Wet IB 2001), de meewerkaftrek (art. 3.78 Wet IB 2001), de reisaftrek (art. 3.87 Wet IB 2001), het eigenwoningforfait (art. 3.112 Wet IB 2001) en de uitgaven voor specifieke 606 Kamerstukken II 1970/1971, 11 212, nr. 2, blz. 6-7.

607 Freudenthal 2006.

608 Vgl. de noot van Meussen bij HR 27 juni 2014, BNB 2014/219. Daarin relateert hij het toegenomen aantal beroe-pen van belastingplichtigen op het EVRM en IVBPR aan de stijgende onvrede over het fiscale wetgevingspro-ces. Ook de Hoge Raad maakt zich zorgen: “Het gegeven dat veel burgers de moeite nemen om de verbin-dendheid van belastingwetgeving te bestrijden, kan een aanwijzing zijn dat de kwaliteit van die wetgeving te wensen overlaat.” Zie Hoge Raad der Nederlanden, Jaarverslag 2014, blz. 42, http://www.recht.nl/128845/ jaarverslag-hoge-raad-2014/.

609 Beroepschrift belastingplichtige in de zaak Hof ‘s-Hertogenbosch 23 april 2004, nr. 03/00707, V-N 2004/50.10. Zijn klacht betreft het ontbreken van overgangsrecht voor de sinds 1 januari 2001 geldende fictieve heffing van art. 5.2 Wet IB 2001. Het citaat is ook benut in Dusarduijn 2008.

610 Twee witte raven betreffen de arresten inzake het arbeidskostenforfait (HR 12 mei 1999, BNB 1999/271) en het autokostenforfait (HR 15 juli 1998, BNB 1998/293). Zie deel 1, hoofdstuk 2, par. 2.3.4. Andere voorbeelden zijn HR 17 augustus 1998 BNB 1999/122-123 (Grootwagenparkhouders arrest) en HR 14 juni 14 juli 2000, BNB 2000/306 (Goodwillarrest). Na de Kinderopvangarresten (HR 12 juli 2002, BNB 2002/399-400) stijgt echter de terughou-dendheid van rechters bij toetsing van wetgeving aan het gelijkheidsbeginsel. Op dat gebied is nauwelijks nog sprake van een succesvol beroep op de rechter. Zie Happé 2015 en Niessen 2009.

zorgkosten (art. 6.17 Wet IB 2001). Bij vrijwel alle pragmatische rechtsficties in de inkom-stenbelasting ontbreekt de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs, daardoor stijgt de doelmatigheid van het gebruik van dit alsof.611

Het woord-ding denken bij een forfait

Bij deze voorbeelden richt de pragmatische rechtsfictie zich vooral op de uitvoering van de fiscale rechtsregels. Met dit alsof vertaalt de wetgever de empirische werkelijkheid van zijn belastingplichtigen tot een fictieve, gestandaardiseerde fiscale rechtswerkelijkheid. Het woord-ding-denken, de gedachte dat ieder woord verwijst naar een werkelijkheid, speelt bij deze pragmatische rechtsfictie een belangrijke rol. Ook in het recht roept een woord immers de neiging op om de daarmee aangeduide zaak te beschouwen alsof deze werkelijk zou zijn.612 Die neiging groeit als sprake is van een forfait aangezien dit alsof een, zij het losse, band heeft met de empirische werkelijkheid. De keuze voor de neutrale verwoording ‘forfait’ heeft bovendien een positief effect op de realiteitsperceptie van deze fiscale rechtsfictie.Bij deze benaming zal het woord-ding denken ons eerder verleiden tot de (onjuiste) gedachte dat deze fiscale rechtsfictie de empirische werkelijkheid weergeeft.613 We realiseren ons daardoor niet meer dat ook het forfait slechts een gestileerde reflectie is van deze realiteit en niet onze echte werkelijkheid is. Deze dwaling kan worden versterkt indien noch de wettekst, noch de toelichting bij de aangifte melding maakt van de aanwezigheid van het alsof, bijvoorbeeld door alleen te spreken over een bijtelling. Om een wettelijke bepaling te kunnen doorzien, is het (in)zien van haar bestaan echter noodzakelijk.614

2.3.4 De stapeling van ficties: een alsof dat buiten haar oevers treedt

Ook de wetgever lijkt gevoelig voor het woord-ding-denken van de rechtsfictie, vooral op de momenten dat hij op enig moment de bestaande fictie samenvoegt met een ander alsof.Deze stapeling houdt in dat het aanvankelijke motief van de eenvoud en doelmatigheid wordt gecombineerd met andere motieven. Over de oude fictie heen wordt dan een nieuwe fictie getekend.615 Die stapeling veroorzaakt een Droste-effect, het visuele effect van een afbeelding die een verkleinde versie van zichzelf bevat.616 Op het cacaoblikje van

611 Art. 4.14 Wet IB 2001 vormt een uitzondering. Deze forfaitaire bijtelling voor het bezit van een aanmerkelijk belang in een vrijgestelde beleggingsinstelling of buitenlands beleggingslichaam wordt verminderd met het werkelijk uitgekeerde reguliere voordeel uit dat belang.

612 Zie deel 1, hoofdstuk 1, par. 1.3.6 voor het door Bentham onderzochte woord-ding denken.

613 Het door Vaihinger geschetste denkproces (zie deel 1, hoofdstuk 1, par. 1.4.6), lijkt deze neiging te versterken. In ons streven naar evenwicht zien we de fictie graag aan voor een hypothese.

614 Ik werk dit verder uit in deel 3, hoofdstuk 3.

615 Vrij naar Schierbeek. Hij schrijft: “een vorm gelegd over/de bestaande vorm/ (…) ach sagt Mercedes:/over de fiksie van toen/teken ik de fiksie van nu/ ’alles Metamorphosen.” Schierbeek 1977, blz. 32.

616 Op het cacaoblik van Droste draagt een verpleegster een dienblad met daarop een blik cacao met dezelfde afbeelding. In de afbeelding herhaalt zich dat, steeds opnieuw.

H o of ds tu k 2

2

Droste blijft de werkelijkheid echter intact, terwijl een gestapelde fictie de eerder met het forfait geschetste fiscale rechtswerkelijkheid (verder) vertekent. Deze stapeling van ficties kent twee verschillende varianten. Naast een opeenstapeling van pragmatische motieven, kan ook sprake zijn van het combineren van het pragmatische motief met een instrumenteel argument of een anti-misbruikmotief.

Bij de eerste variant veroorzaakt de opeenhoping van vereenvoudiging en doelmatigheden een steeds bredere kloof tussen de fictieve fiscale rechtswerkelijkheid van de gestapelde pragmatische rechtsfictie en de empirische werkelijkheid van belastingplichtigen. Het alsof slaagt er dan niet meer in de empirische inkomenswerkelijkheid van een groep belasting-plichtigen te benaderen, noch van het individu binnen deze groep.617

Ook bij de tweede variant van het stapelen treedt de fictie buiten haar oevers omdat door de combinatie van motieven de oorspronkelijke doelstelling van de fiscale rechtsfictie uit beeld drijft. Een fiscale rechtsregel met gestapelde rechtsficties komt eerder in strijd met het in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM vervatte gelijkheidsbeginsel: door de opeenhoping van motieven kan de eerdere rechtvaardiging voor het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen groepen belastingplichtigen verbleken en zelfs verdwijnen. Uit jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad deze strijdigheid eerder aanneemt als een van de ficties in de stapeling een instrumentele achtergrond heeft.

De stapeling van doelstellingen in het arbeidskostenforfait

In de huidige Wet IB 2001 ontbreekt voor werknemers de mogelijkheid tot aftrek van kosten die zij maken voor de verwerving of de instandhouding van hun dienst-betrekking.618 Tot en met het jaar 2000 geeft echter art. 37, lid 1, letter a Wet IB 1964 vorm en inhoud aan het arbeidskostenforfait. Belastingplichtigen met een inkomen uit tegenwoordige arbeid hebben daardoor de mogelijkheid om een forfaitair bedrag aan arbeidskosten in mindering te brengen op hun inkomen. Dit forfait is om doelmatig-heidsredenen in de Wet IB 1964 geïntroduceerd. De uit de regeling voortvloeiende forfaitaire kostenaftrek zou voor het merendeel van de betrokkenen de empirische werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen.619 Het forfait kent bovendien een tegen-bewijsregeling. De kleine groep belastingplichtigen die meer arbeidskosten maakt dan het in de wet vermelde plafondbedrag, kan die werkelijke kosten in aftrek brengen. Deze pragmatische rechtsfictie is dus weerlegbaar.

617 Zie bijvoorbeeld de stapeling van doelmatigheidsficties in de leegwaarderatio (art. 17a UvBsl. Wet IB 2001, zie deel 2, hoofdstuk 4, par. 4.6.9).

618 Uitgezonderd de reisaftrek voor reizen per openbaar vervoer.

619 Kamerstukken II 1962/1963, 5 380, nr. 19, blz. 52. Het bedrag zou de werkelijke arbeidskosten van 90%-95% van de belastingplichtigen dekken.

Dit heldere systeem wordt doorkruist op het moment dat de wetgever wijzigingen aanbrengt in zijn forfait.620 Het arbeidskostenforfait wordt verhoogd met het oog op het stimuleren van betaald werk en de verbetering van de werkgelegenheid. In 1994 bedraagt deze instrumentele tegemoetkoming ƒ 1 050 (circa € 476). Door de toevoeging van een inkomenspolitieke doelstelling aan de geforfaiteerde kostenaftrek wordt de band tussen het forfait en de gemiddelde arbeidskosten (meer) losgelaten. Het gevolg is echter ook dat werkenden die meer kosten maken dan het oude forfait geen of minder aanspraak kunnen maken op de instrumentele tegemoetkoming. Het onderscheid tussen de twee groepen belastingplichtigen - werkenden met kosten die gelijk zijn aan of minder dan het forfait tegenover werkenden met hogere kosten - krijgt nu een ander karakter.621 In het Arbeidskostenforfaitarrest oordeelt de Hoge Raad dan ook dat de instrumentele verhoging van het arbeidskostenforfait strijdig is met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM.622 In de ogen van de Hoge Raad dient deze discriminatoire regeling “met de nodige spoed” gerepareerd te worden. De uiteindelijke wetswijziging neemt een andere afslag: de wetgever schrapt de aftrekbaarheid van arbeidskosten volledig.623

Een jaar eerder, in 1997, struikelt ook de stapeling van ficties in het autokostenforfait. Daar heeft de wetgever de doelmatigheid van de forfaitaire bijtelling vermengd met de op milieubehoud gerichte wens om het gebruik van de auto voor het woon-werkverkeer terug te dringen.624 Het combineren van een rechtsfictie met een nieuw alsof met een andere (instrumentele) doelstelling brengt dus risico’s met zich mee voor de wetgever.625

De oorspronkelijke rechtvaardiging voor het door de fictie veroorzaakte onderscheid tussen verschillende belastingplichtigen lost immers op door de toevoeging van de nieuwe doelstelling. De strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel vloeit in feite voort uit een ondoordachte combinatie van doelstellingen.

Uit recente jurisprudentie blijkt dat ook de eerste variant van het fictiestapelen - een opeenhoping van doelmatigheidsficties - kritisch wordt benaderd door de Hoge Raad.626

620 Deze wijzigingen hebben plaatsgevonden in 1992 en 1994. 621 Happé 1999, blz. 31, duidt dat als het entingsrisico. 622 HR 12 mei 1999, BNB 1999/271, r.o. 3.14.

623 Het schrappen van de mogelijkheid tot aftrek van kosten in een bronnenstelsel is in feite ook een fictie. Een deel van deze arbeidskosten kan echter belastingvrij worden vergoed door de werkgever. Opmerkelijk genoeg acht de Hoge Raad de asymmetrie tussen kostenaftrek en kostenvergoeding geoorloofd, zie HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. Zie ook de kritische noot van Happé bij dit arrest.

624 Zie HR 15 juli 1998, BNB 1998/293 inzake de per 1 augustus 1990 ingevoerde verhoging van het autokosten-forfait met 4% bij ten minste driemaal per week woon-werkverkeer over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. De regeling van het autokostenforfait roept meer vragen op. Ik verwijs naar de bespreking van art. 3.20 Wet IB 2001 door de Commissie ficties en forfaits 2014, blz. 22-30. Een belangrijk kritiekpunt van deze commissie is dat de voortdurende wijzigingen van de contouren van de regeling niet past bij het karakter van een forfait. Ik deel haar kritiek.

625 Happé 2002. Dit risico speelt ook bij HR 10 augustus 2001, BNB 2001/1400 (fictieve verkrijging situsgoederen). 626 Zie HR 3 april 2015, BNB 2015/174 (leegwaarderatio). Ik bespreek dit arrest in deel 2, hoofdstuk 4, par. 4.6.9.

H o of ds tu k 2