7. RECHT EN BEHOORLIJKHEID 153
7.3 Het formele belastingrecht
De fiscale wetgever heeft in de formele belastingwetten aanwijzingen gegeven voor de wijze waarop het proces van de belastingheffing moet verlopen en voor de wijze waarop de posities van de belastinginspecteur en de belastingplichtige zich tot elkaar verhouden.780 De
beschrijving van de procedure van de belastingheffing en het steeds opnieuw vinden van een balans tussen de tegenstrijdige belangen van overheid en burger zien sommige schrijvers als het belangrijkste doel van het formele belastingrecht.781 Men veronderstelt namelijk dat slechts wanneer burgers evenwicht ervaren in de relatie met de overheid zij haar machtsuitoefening aanvaarden en de relatie als legitiem beschouwen.782
De zoektocht naar een balans tussen de posities van inspecteur en belastingplichtige heeft zijn beslag gekregen in meerdere wetten. Zowel in de Algemene wet inzake rijksbelastingen
777
Laan, R.A. van der en A.J.K. Weerman, “Tax control framework”, WFR 2008/1269.
778
Zie bijvoorbeeld, Leijenhorst, G.J. van, “It takes two to tango”, WFR 2005/1211.
779
Zie paragraaf 7.4.3.
780
De functie van wetgever en uitvoerder zijn volgens sommige schrijvers niet altijd strikt te onderscheiden, zie bijvoorbeeld, Essers, P.H.J., “De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever”, WFR 2009/12.
781
Feteris, M.C.W., Fiscale handboeken, Formeel belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, p. 5.
782
159
(AWR) en de invorderingswet, als in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) zijn bepalingen opgenomen die het handelen van de inspecteur sturen.783 Wat verder opvalt is dat meer recente wetgeving een ander evenwichtspunt bepaalt in de verhoudingen tussen inspecteur en
belastingplichtige dan de oudere wetgeving. Hieruit blijkt dat het recht dynamisch is en over het vermogen bezit om zich aan te passen aan gewijzigde maatschappelijke opvattingen en omstandigheden.784 De verschillende formele belastingwetten kunnen echter wel onderling spanning oproepen.
Uit de wijze waarop de wettelijke regelingen tot stand zijn gekomen blijkt bovendien dat het voor de wetgever niet mogelijk is om op eenvoudige wijze vast te stellen waar het evenwichts-punt tussen de posities van inspecteur en belastingplichtige moet liggen. De wetgever is slechts in staat om op hoofdlijnen de bevoegdheden en verplichtingen te verdelen over de partijen. Alleen in geval er sprake is van een fundamentele wijziging in de opvattingen over de invulling van de fiscale rechtsbetrekking is het aan de wetgever om in te grijpen. We zullen nu het karakter van de twee, voor het belastingrecht belangrijkste, formele wetten bekijken.
7.3.1 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR)
De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) schept een relatie tussen inspecteur en belastingplichtige op een wijze die past binnen de maatschappelijke verhoudingen van zo’n vijftig jaar geleden.785 Ontwikkelingen in de loop der tijd, die hebben geleid tot een minder gesloten stelsel van rechtsbescherming, waren toen nog niet aan de orde. De rechtshandhaving stond nadrukkelijk voorop met als gevolg dat de inspecteur vooral over bevoegdheden beschikt en de belastingplichtigen voornamelijk verplichtingen heeft.
De inspecteur kan zijn bevoegdheden naar bevind van zaken inzetten om te bewerkstelligen dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen nakomen.786 Het karakter van de AWR lijkt dan ook voornamelijk bepaald door de opvatting dat de afhankelijke informatiepositie van de inspecteur moet worden gecompenseerd door bevoegdheden om dwangmaatregelen in te zetten. Afschrikking van de kant van de inspecteur wordt noodzakelijk (en effectief) geacht om de medewerking van belastingplichtigen te verkrijgen.787
Tegelijkertijd bood de AWR ook toen al aan burgers mogelijkheden om zich te verweren tegen onrechtmatig handelen door de inspecteur via een gesloten systeem van
783
Stevens, L.G.M., Elementair belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, p. 43.
784
Zie bijvoorbeeld, Herreveld, F.R., “Horizontaal toezicht; de weg naar toekomst, ook binnen het MKB”, WFR 2007/1325, die bepleit dat de wetgever een taak heeft om duidelijkheid te verschaffen over de verhouding tussen Belastingdienst en belastingplichtigen, nu deze verhoudingen als gevolg van de invoering van Horizontaal Toezicht zijn gewijzigd.
785
Algemene wet inzake rijksbelastingen, Wet van 2 juli 1959, Vergelijk Gribnau, J.L.M., Bijdragen aan een rechtvaardige
belastingheffing, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007, p. 21.
786
Niessen, R.E.C.M., Fiscale handboeken, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2010, p. 223.
787
160
bescherming. De combinatie van bevoegdheden voor de inspecteur en verweermiddelen voor de burger leverde echter zeker geen gelijkwaardigheid op tussen de partijen. Dat was destijds ook niet gewenst omdat het in het toenmalige tijdbeeld paste dat de overheid een dominante positie ten opzichte van de burgers in nam. Aansluiting bij deze overtuiging leverde een bij die tijd passend evenwicht op.
Wijziging van de AWR
Het destijds verkregen evenwicht past niet langer bij de opvattingen van de huidige tijd. De spanning is nu zelfs zo groot dat een wijziging van de AWR op stapel staat. Daartoe heeft de verantwoordelijke Staatssecretaris een brief gezonden aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal.788 De staatssecretaris heeft bericht dat hem signalen hebben bereikt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet meer is toegesneden op de eisen van de moderne tijd. Hij merkt daarbij op dat modernisering van de AWR gewenst lijkt om aan de eisen te kunnen beantwoorden die het sterk veranderde karakter van de processen bij de Belastingdienst met zich meebrengen en de moderne behoeften die in de samenleving bestaan om efficiënt en doelgericht met de Belastingdienst te communiceren over de individuele fiscale belangen.
Thema’s die daarbij onder meer een rol van betekenis spelen zijn de mogelijkheid van een open stelsel van fiscale rechtsbescherming, aangifte- versus aanslagbelasting, hoe in de toekomst om te gaan met het nieuw feit, informatieverplichtingen van belastingplichtigen alsmede de positie van de fiscus tijdens het instellen van een boekenonderzoek.789 De herziening van de AWR zal de verhoudingen tussen inspecteur en belastingplichtige herijken.790
7.3.2 Algemene wet bestuursrecht (Awb)
De Awb stamt uit het jaar 1992 en geldt voor het gehele bestuursrecht. Deze wet staat vooral in het teken van rechtsbescherming. Zij richt zich op een behoorlijk verloop van de interactie tussen overheid en burger en lijkt vooral oog te hebben voor de aanvaarding van de machts-uitoefening door de burger. In tegenstelling tot de AWR verstrekt de Awb niet zozeer bevoegdheden aan de inspecteur, maar legt hij deze juist verplichtingen op die voornamelijk bestaan uit fatsoensnormen voor het overheidoptreden. Het uitgangspunt van de Awb is
788
Kamerstukken II 2007–2008, 30 645, nr. 13, Voorstel van wet van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Tang
houdende wijziging van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus.
789
Art. 52, lid 7, AWR, inwerkingtreding op 1 juli 2011 van de Wet rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus, Wet van 27 mei 2011, Staatsblad 2011, 265.
790
Zie ook Staatssecretaris van Financiën, “Memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van herziening bij aanslagbelastingen (Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst)”, www.internetconsultatie.nl/herz /document/628, geraadpleegd op 12 december 2012.
161
namelijk dat waar men van burgers tact mag wensen, men die van de overheid mag
verlangen.791
Ter illustratie van het karakter van de Awb volgen hier enkele voorbeelden van bepalingen waaruit blijkt dat er sprake is van een wederkerige rechtsbetrekking. Overheidsorganen mogen geen schijn van vooroordeel oproepen, daarom moet de ambtenaar die een bezwaarschrift behandelt een ander zijn dan degene die het primaire besluit heeft genomen.792 Ook moeten overheidsorganisaties hun taak zonder vooringenomenheid vervullen.793 Ze mogen burgers niet als tegenstander behandelen, maar moeten ze de gelegenheid bieden om hun rechten geldend te maken en in vrijheid tot een standpunt te komen.794 Verder moet de overheid zorgvuldig onderzoek doen naar de feiten waarop ze haar besluit baseert.795 Daarbij zal ze rekening moeten houden met belangen van betrokkenen, zoals het tijdsbeslag en de kosten die ermee gemoeid zijn. De keuze mag voor de burger niet onevenredig bezwarend zijn.796 Tot slot moet de overheid voorlichting geven aan de burgers over de inhoud regelgeving en de toepassing ervan. De overheid moet dit op een neutrale toon doen waarbij het belang van de burger voorop staat. De overheid streeft immers het belang na van de burgers, ze is dienstbaar aan de burgers en heeft geen eigen belang dat wordt na gestreefd.797 Bovendien streeft ze naar meer gelijkwaardigheid in de relatie met burgers.
In termen van legitimiteit betekenen deze bepalingen in de Awb dat de overheid transparanter moet zijn over haar handelen in de contacten met burgers, meer respect en inlevingsvermogen moet tonen en de burger beter moet informeren. Procedurele voorschriften maken nu deel uit van de wet. Dit betekent dat rechtmatigheid vereist dat de inspecteur deze voorschriften juist toepast.