7. RECHT EN BEHOORLIJKHEID 153
7.2 De fiscale rechtsbetrekking
De fiscale relatie tussen Belastingdienst en burger is aan te merken als een rechtsbetrekking met de inspecteur en de belastingplichtige als rechtssubjecten.753 Kenmerkend voor een rechtsbetrekking is dat het recht de verhoudingen in de relatie reguleert en dat de mogelijk-heden voor partijen om de betrekking naar eigen subjectief inzicht invulling te geven beperkt zijn.754 Het formele belastingrecht regelt in belangrijke mate de omgangsvormen tussen inspecteur en belastingplichtige die daar aan gebonden zijn.755 De wijze waarop de fiscale rechtsbetrekking in de dagelijkse toepassing van het recht invulling krijgt is daarnaast afhankelijk van de concrete omstandigheden en het feitelijke optreden van partijen.756 Een belangrijke taak van het formele belastingrecht is het brengen van balans tussen de posities van inspecteur en belastingplichtige.757 Aangezien de wetgever van mening is dat de
753
Gribnau, J.L.M., Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Rotterdam, Gouda Quint, 1998, p. 105.
754
Voor een voorbeeld van een situatie waarin de inspecteur buiten zijn bevoegdheden is getreden, Happé, R.H., “De belastinginspecteur als subsidieverstrekker”, NTFR 2003-1800.
755
Vergelijk, Wasch, E., Contacten met de fiscus, Communiceren met de Belastingdienst, Deventer, Kluwer, 2002.
756
Stevens, L.G.M., Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer, Kluwer, 1997.
757
155
inspecteur, vanwege het feit dat hij voor de verkrijging van de voor de belastingheffing noodzakelijke informatie afhankelijk is van de belastingplichtige, zich in een kwetsbare positie bevindt heeft hij de inspecteur daarvoor gecompenseerd.758 De wettelijke invulling van de fiscale rechtsbetrekking levert dan ook geen gelijke posities op voor inspecteur en
belastingplichtige. In de gecreëerde juridische asymmetrie is de positie van de inspecteur namelijk sterker dan die van de burger. Deze asymmetrie uit zich in de vorm van de toekenning van wettelijke bevoegdheden voor machtsuitoefening aan de inspecteur en het opleggen van verplichtingen aan belastingplichtige. Omdat beide partijen gebonden zijn aan het recht heeft de asymmetrie in het recht daadwerkelijk betekenis voor de invulling van de relatie tussen inspecteur en belastingplichtige.
Vanuit de sociaalwetenschappelijke invalshoek is het echter ook van belang dat burgers het gevoel hebben dat de relatie met de inspecteur in evenwicht is.759 Dit draagt bij aan de aanvaarding van de machtsuitoefening door de overheid. Voor het ervaren van evenwicht door burgers is echter niet vereist dat er sprake is van volledige juridische symmetrie.760
Asymmetrie, zoals die aanwezig is in de fiscale rechtsbetrekking, komt ook in andere publiekrechtelijke verhoudingen voor. Zij is aanvaardbaar wanneer ze een kenbaar doel dient en passend is bij de geldende opvattingen over de verhouding tussen overheid en burger.761 We zullen nu zien hoe de fiscale rechtsbetrekking juridisch en feitelijk is ingevuld.762
7.2.1 Juridische asymmetrie
Juridische asymmetrie houdt in dat het recht ongelijke posities creëert voor de rechtssubjecten in de rechtsbetrekking. In de fiscale rechtsbetrekking is deze juridische asymmetrie sterk aanwezig. Het recht heeft in een sterke positie voor de inspecteur voorzien en een veel minder sterke positie voor de belastingplichtige.
Blijkbaar heeft de wetgever niet durven vertrouwen op de vrijwillige bereidheid van de burgers en heeft hij de dominante positie voor de inspecteur nodig geacht om de informatie-achterstand te compenseren en de belastingheffing te waarborgen. Hoewel deze keuze van de wetgever overwegend als billijk wordt ervaren zijn er ook auteurs die hierover een kritisch standpunt innemen. Stevens bijvoorbeeld meent dat de complexiteit van de belastingheffing in materiële en formele zin, en de nadelige gevolgen daarvan, voor een belangrijk deel voort-komen uit “geïnstitutionaliseerd wantrouwen” van de kant van de overheid.763 Doordat de
758
Muller, M., “De toekomst van de fiscale rechtsbescherming”, WFR 2008/1231.
759
Zie paragraaf 5.2.
760
Alm, J. e.a., ”Combining psychology and economics in the analysis of compliance: From enforcement to cooperation”,
EconomicAnalysis & Policy, vol. 42, nr. 2, 2012, pp. 133-151.
761
Tyler, T.R., Psychology and the design of legal institutions, Nijmegen, Wolf Legal Publishers, 2007, p. 33.
762
De wijze van invulling van de fiscale rechtsbetrekking is geen statisch gegeven, maar is voortdurend aan verandering onderhevig, zie bijvoorbeeld Bellingwout, J.W., “Horizontaal ideaal”, WFR 2008/1309.
763
Commissie-Stevens, Regels op maat, eindrapport van de commissie Stevens, Slotaanbevelingen aan het kabinet voor
156
overheid niet durft te vertrouwen op de spontane bereidheid van burgers is het uitgebreide stelsel van maatregelen noodzakelijk geworden dat aan de ene kant de Belastingdienst mogelijkheden biedt om te controleren en te domineren, en dat aan de andere kant de burger middelen biedt om zich hiertegen te verzetten. 764
De verweermiddelen die de belastingplichtige ten dienste staan bieden weliswaar bescherming tegen het handelen van de inspecteur, maar ze gaan niet zover dat er gelijkwaardige posities ontstaan. Ze beogen slechts om al te voortvarend handelen van de zijde van de inspecteur af te remmen en om willekeur te voorkomen. Daarmee sluiten ze aan bij de algemene stelregel van de rechtsstaat dat de mate van inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtige bij het verlenen van de bijzondere bevoegdheden aan de inspecteur afgewogen moet worden tegen het belang van een zo nauwkeurig mogelijke belastingheffing. Niet ontkend kan worden echter, dat het laatste belang binnen de fiscale wet- en regelgeving veel gewicht heeft
gekregen.765 Stelselmatige uitbreiding van de bevoegdheden van de inspecteur in de afgelopen decennia, bijvoorbeeld in de verwerving van derdeninformatie, versterken de positie van de inspecteur nog eens.766
7.2.2 Behoorlijkheidsnormen in het recht
Versterking van de positie van de burger bieden echter de behoorlijkheidsnormen die in de Awb zijn opgenomen. Al moet daarbij worden opgemerkt dat het hier voornamelijk formele beginselen van behoorlijk bestuur betreft die door de fiscale rechter, vanwege de devolutieve werking van beroep, nauwelijks worden getoetst.767 De rechter doet normaliter eenvoudigweg wat de inspecteur had behoren te doen, hij behandelt de zaak materieel en doet de zaak daarna af.768 De rechter vernietigt of wijzigt zo nodig de belastingbeschikking zelf, zonder terug-wijzing van de zaak naar de inspecteur, waardoor de aandacht vrijwel uitsluitend uitgaat naar de inhoud van de zaak en de formele, procedurele aspecten, vaak onbelicht blijven.769 De devolutieve werking van beroep leidt er dus toe dat de formele algemene beginselen van behoorlijk bestuur in belastingzaken die voor de rechter worden gebracht weinig aandacht krijgen. Dat neemt niet weg dat de inspecteur in zijn handelen wel gebonden is aan de voorschriften in de Awb en dat er dus sprake is van voor de inspecteur geldende behoorlijkheidsnormen.
764
Muller, M., “De toekomst van de fiscale rechtsbescherming”, WFR 2008/1231.
765
Niessen, R.E.C.M., Fiscale handboeken, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2010, p. 49.
766
Kleer, D.A. en A.T.P. Nefkens, “Begrensde rechtsbescherming in het belastingrecht”, in A. Hofkamp (red.), Leemten in
de fiscale rechtsbescherming, Amsterdam, Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, 2006, p. 60.
767
Happé, R.H. e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer, Kluwer, 2005, pp. 129-130.
768
Zie echter HR 18 april 2003, BNB 2003/267, een arrest met vuistregels voor terugwijzing.
769
157
De materiële beginselen van behoorlijk bestuur, die vanuit een oogpunt van rechts-bescherming een veel grotere betekenis hebben zijn niet opgenomen in de Awb. De reden hiervoor is dat die beginselen moeilijk in algemeen geldende normen kunnen worden beschreven, ze zijn daarvoor te afhankelijk van de context van de concrete situatie.770 Ook deze gejuridiseerde behoorlijkheidsvoorschriften, die ontwikkeld zijn in de jurisprudentie, moeten door de Belastingdienst in zijn handelen worden gerespecteerd.771
7.2.3 Feitelijke asymmetrie
Naast de vraag van de juridische verhoudingen tussen belastingplichtige en inspecteur is de vraag interessant in hoeverre de juridische ongelijkheid betekenis heeft in de dagelijkse uitvoeringspraktijk. Werkt de juridische ongelijkheid daadwerkelijk door in de feitelijke relatie of hebben feitelijke omstandigheden een zodanige invloed op de machtsverhoudingen dat de verschillen in posities wegvallen?772 We zullen enkele feitelijke factoren beschouwen. De Belastingdienst is een grote, complexe organisatie is die beschikt over ruime financiële, technische en administratieve middelen. De omvang maakt specialisatie en verdieping op deelgebieden mogelijk, waardoor een deskundigheidvoorsprong kan worden opgebouwd ten opzichte van de “kleine” belastingplichtige.773
Aan de andere kant zijn er signalen dat de omvang van de Belastingdienst juist een probleem is geworden. De veelheid en de diversiteit van de taken maken de Belastingdienst tot een zeer complexe organisatie waarin de aandacht wordt verstrooid en de beheersing van de beschik-bare informatie een probleem is geworden.774 De afstemming van besluiten en de beheersing van de werkprocessen schiet daardoor soms te kort, waardoor de afhankelijkheid van de informatieverstrekking door de belastingplichtige prominent in de relatie aanwezig blijft.775 Bovendien is het, naarmate de samenleving dynamischer, gevarieerder en complexer wordt, voor controlerende overheidsdiensten, waaronder de Belastingdienst, moeilijker om een algemeen beeld te vormen van de mate van fraude en om in concrete situaties de relevante feiten aan het licht te brengen en juist te waarderen.776 Tot slot is onder invloed van de voortschrijdende professionalisering in de samenleving het aantal fiscale adviseurs dat zich
770
Gribnau, J.L.M. en S.J. Ruesink, “Geen codificatie van doelmatigheid in het belastingrecht, Grafrede voor een doodgeboren kindje”, TFB 2007/4.
771
Zie verder paragraaf 7.4.
772
Gribnau, J.L.M., Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Rotterdam, Gouda Quint, 1998, p. 274.
773
Idem, p. 275.
774
“Medewerkers fiscus ongelukkig en bang”, Trouw (10 februari 2007), http://www.trouw.nl/, geraadpleegd 14 februari 2007.
775
“De vijf grootste problemen”, NRC (28 februari 2008), http://vorige.nrc.nl/, geraadpleegd op 4 maart 2008.
776
Pheijffer, M., “Het debat Nederland: fraudeland?”, in B. Hoogenboom e.a. (red.), Forensische studies, De suggestie van
158
heeft georganiseerd in omvangrijke samenwerkingsverbanden de afgelopen jaren drastisch toegenomen, waardoor ook zij zich kunnen specialiseren.
Het feitelijke evenwicht tussen de posities van de Belastingdienst en de burger is daarom afhankelijk van een groot aantal factoren en het is om die reden moeilijk om in algemene temen te omschrijven hoe de onderlinge verhoudingen feitelijk liggen. Duidelijk is echter dat de formele belastingbepalingen een heldere toon zetten voor de verhoudingen tussen
belastingplichtige en inspecteur en dat die toon ook in de dagelijkse praktijk doorklinkt. Tegelijkertijd stellen we vast dat de feitelijke verhoudingen voortdurend aan veranderingen onderhevig zijn. De invoering van horizontaal toezicht bijvoorbeeld brengt nieuwe elementen in de relatie als vertrouwen, samenwerking en gedeelde verantwoordelijkheid die vorm krijgt via een tax control framework.777
We zullen nu de verschillende juridische factoren die invloed uitoefenen op de fiscale relatie verder uitdiepen. Daarbij zal duidelijk worden dat het formele recht een krachtige toepassing van het materiële belastingrecht mogelijk maakt, maar tegelijkertijd bepalingen bevat die gericht zijn op het verkrijgen van instemming van de burgers voor het handelen door de overheid.778 Ook zullen we zien dat deze juridische evenwichtskunst leidt tot een voortdurende verfijning en uitbreiding van de regelgeving, die soms zo ver wordt doorgevoerd dat
ongewenste effecten ontstaan.779