Wijze van heffing

2.4.4.1 Objectieve kenmerken

Anders dan ter zake het heffingssubject en het heffingsobject zwijgen art. 2 Btw-richtlijn en art. 1 Wet OB 1968 over de wijze waarop de btw wordt geheven. Hiervoor moet gekeken worden naar het btw-systeem in het geheel en naar de opbouw van de Btw-richtlijn en Wet OB 1968. Het gaat om de uiterlijke kenmerken van de btw. Als het gaat om haar uiterlijke kenmerken wordt de btw omschreven als een algemene, meermalige, niet-cumulatieve 173 Of beter: ‘bestedingen door consumenten aan ondernemers met betrekking tot (beoogd) con-

sumptief verbruik’.

174 Van Kesteren 1994, p. 72. In dezelfde zin: Denie 1987, p. 40. 175 Merkx 2011, p. 28-29.

176 Ook het HvJ maakt meermalen duidelijk dat de btw kan worden gezien als een transactie- of verkeersbelasting. In volsta met een verwijzing naar Van Norden 2007, p. 28-30 en de verwijzingen aldaar naar relevante jurisprudentie.

177 Van Hilten & Van Kesteren 2017, p. 6. Of hiermee echt de heffingstechniek tot uitdrukking wordt gebracht acht ik twijfelachtig.

178 Hieraan doet niet af dat in de praktijk concessies worden gedaan door aan te sluiten bij bestedingen, in plaats van de daadwerkelijke consumptie.

179 Zie in dat verband ook Ploeger 1972, § Verbruik en besteding. Ploeger stelt treffend: ‘De begrip- pen verbruik en besteding vloeien nu in elkaar over. Zij schijnen identiek. Hoe is het dan met de stelling dat verbruik het wezen is van de omzetbelasting en dat besteding de vorm is? Valt de spanning tussen die twee nu niet weg? Ik zou die spanning willen laten voortbestaan. De wet heeft zich misschien zozeer door de vorm laten inkapselen, dan het lijkt alsof verbruik en besteding identiek zijn. Dat er intussen spanningen zijn, daarvan getuigen enkele regelingen die zijn getroffen om toch het wezen te respecteren en zich niet gevangen te weten door de vorm die met dat wezen op gespannen voet staat.’ Ploeger doet vervolgens een poging om deze regelingen op te sporen met als doel te bezien welke buigingen de wet naar het wezen van de belasting maakt, opdat kan worden vastgesteld in welke gevallen het verbruiksaspect heeft geprevaleerd op het bestedingsaspect.

omzetbelasting.180 _{Met deze eigenschappen onderscheidt de btw zich van andere (indi-} recte181_{) verbruiksbelastingen, die bijvoorbeeld eenzelfde heffingssubject (de consument)} en –object (consumptie) wensen te belasten.

Met de btw als algemene belasting wordt bedoeld dat btw geheven wordt over alle goederen en diensten die door een ondernemer worden geleverd of verricht.182 _{Hiermee verschilt de} btw met bijzondere verbruiksbelastingen, zoals accijnzen en belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm), die slechts een beperkt aantal goederentransacties in de heffing betrekken. Met meermalig wordt gedoeld op het feit dat de btw wordt geheven in meer dan één schakel van de productie- en distributieketen. Omdat de btw in alle fasen van de bedrijfskolom wordt geheven,183 _{wordt de btw een ‘allfasen’ omzetbelasting genoemd.} Dit ter onderscheid van een ‘mehrfasen’ omzetbelasting, waarmee wordt gedoeld op een omzetbelasting die wordt geheven in meer dan één schakel van de productie- en distri- butieketen, maar niet in alle schakels. Meermalige (‘multistage’) stelsels worden vanwege de getrapte heffing ook wel cascadestelsels genoemd. Zij moeten worden onderscheiden van een eenmalige (‘single stage’) omzetbelasting, waarbij slechts in één schakel van de productie- en distributieketen wordt geheven. Een voorbeeld betreft de kleinhandels- belasting, waarbij slechts in de laatste schakel van de distributieketen belasting wordt geheven. Ook kan worden gedacht aan het bijzondere heffingssysteem dat tot 1 juli 2013 gold voor tabaksfabrikaten, in welk geval heffing enkel aan de orde was bij de fabrikant of importeur.184 _{‘Niet-cumulatief’ houdt in dat de goederen en diensten die de consument} bereiken altijd met eenzelfde btw-druk belast zijn, ongeacht het aantal schakels (afgezien van afwijkende tarieven en de werking van vrijstellingen in de fasen voorafgaand aan de kleinhandel). Dit wordt bewerkstelligd door in iedere schakel per saldo belasting te heffen over de door de betreffende schakel toegevoegde waarde, althans waarde die niet eerder in de heffing is betrokken en derhalve niet enkel over de omzet die in een schakel wordt gegenereerd. De totale belastingdruk voor de consument is dan een percentage over de verkoopprijs van de kleinhandel (exclusief btw), waardoor de belastingdruk voor iedere consument gelijk is (uitgaande van een gelijke verkoopprijs), ongeacht het aantal schakels in de productie- en distributieketen.185 _{De tegenhanger van een niet-cumulatief} stelsel is een cumulatief stelsel. Btw wordt dan wel geheven over toegevoegde waarden die reeds eerder in de heffing zijn betrokken, bijvoorbeeld door in iedere schakel van de productie- en distributieketen per saldo te heffen over de omzet. Dit betekent dat hoe langer de keten, hoe meer btw uiteindelijk op de prijs van het product drukt. Hiermee is de belastingdruk voor de consument niet enkel afhankelijk van de door de keten toe- gevoegde waarde, maar ook van het aantal schakels in de keten. In een niet-cumulatief stelsel kan de toegevoegde waarde op twee manieren worden benaderd. De eerste manier is door de elementen die de toegevoegde waarde vormen en waarover in een voorgaande 180 Art. 2 lid 1-4 Eerste richtlijn.

181 De indirecte heffingswijze vormt naar mijn mening géén uiterlijk kenmerk. Met de constatering dat de btw op indirecte wijze wordt geheven wordt enkel tot uitdrukking gebracht dat het feitelijke heffingssubject niet gelijk is aan het beoogde heffingssubject (paragraaf 2.4.2).

182 Art. 2 lid 1 Eerste richtlijn.

183 Art. 2 lid 3 en 4 Eerste richtlijn. Zie eveneens pt. 5 van de preambule bij de Btw-richtlijn. 184 Zie ook HvJ 27 januari 2011, nr. C-489/09, V-N 2011/11.19 (Vandoorne) (paragraaf 3.3.2.1). 185 Art. 2 lid 1 Eerste richtlijn.

schakel nog geen btw verschuldigd is geworden te definiëren en bij elkaar op te tellen (de additieve methode). De grondslag waarover een ondernemer dan btw verschuldigd wordt, bestaat dan grofweg uit het totaal van zijn interne kosten (bijvoorbeeld loonkosten) – dus niet kosten in verband met ingekochte goederen en diensten – en zijn winst. De tweede manier betreft de zogenoemde subtractieve methode. Bij deze methode wordt het bedrag waarover de ondernemer per saldo belasting verschuldigd wordt, gesteld op het verschil tussen output en input. Deze subtractieve methode kan weer op twee manieren worden benaderd: (i) de totale belaste omzet wordt verminderd met de totale kosten (het ‘base on base’-systeem), waarna over het verschil (de heffingsgrondslag) belasting wordt geheven186 of (ii) de over de omzet (de heffingsgrondslag) verschuldigde belasting wordt verminderd met de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht in verband met de door hem gemaakte kosten (het ‘tax on tax’-systeem).187 _{Op basis van beide alternatieven vindt} geen cumulatie van belasting plaats. De huidige btw gaat uit van het ‘tax on tax’-systeem.188 Het bovenstaande kan als volgt worden geïllustreerd.

186 Zie onderdeel C, 6, a van het ABC-rapport, opgenomen in de IBFD-bundel 1963 (p. 55). 187 Het ‘tax on tax’-systeem wordt ook wel de ‘credit-invoice’-methode genoemd, daar waar het

‘base on base’-systeem ook wel de ‘direct subtraction’-methode wordt genoemd. Zie Cnossen 2010, p. 18.

2.4.4.2 Doelstellingen

Cnossen laat aan de hand van een getallenvoorbeeld zien dat veel consumptiebelastingen in theorie, economisch bezien, aan elkaar gelijk zijn: zo is de belastingopbrengst voor een staat in een systeem waarin de belasting enkel wordt geheven in de laatste schakel van de distributieketen gelijk aan de belastingopbrengst in een systeem waarin belastingheffing over meer schakels van de productie- en distributieketen plaatsvindt. Ondanks het gege- ven dat er geen verschil bestaat in belastingopbrengsten, kunnen er bepaalde motieven zijn om een belasting bijvoorbeeld te heffen op grond van een ‘single stage’- of ‘multi stage’-systeem.189 _{Cnossen overweegt:}190

189 Cnossen 2010, p. 21-23. 190 Cnossen 2010, p. 21.

“Although in theory all consumption taxes are economically equivalent, in practice various important differences arise between them. Design and feasibility constraints, and open economy aspects have important implications for achieving basic, if sometimes conflicting, tax objectives (…).”

Motieven voor een wetgever kunnen zijn: de verdeling van de belastingdruk, neutraliteit met betrekking tot keuzes van producenten en consumenten, het toedelen van belastingin- komsten aan het land waar de consumptie plaatsvindt, het beperken van administratieve lasten en (politieke) stabiliteit ten aanzien van belastinggrondslag en tarief.

Om te achterhalen welke doelstellingen aan de Btw-richtlijn en aan de Wet OB 1968 ten grondslag lagen is het dus zaak om te onderzoeken waarom de hiervoor in het schematisch overzicht weergegeven afslagen zijn genomen. Waarom wordt de btw bijvoorbeeld geheven in alle fasen van de productie- en distributieketen? En waarom is er gekozen voor een niet-cumulatief stelsel? Op deze vragen ga ik hierna nader in.

Zoals ik eerder in dit hoofdstuk heb aangegeven, werd de omzetbelasting in Nederland tussen 1940 en 1969 geheven volgens het cumulatief cascadestelsel. Hoewel dit systeem naar zijn aard eenvoudig was (immers: voor de berekening van de verschuldigde belasting kon worden volstaan met toepassing van het geldende tarief op de omzet), kende het systeem ook grote bezwaren. Als voornaamste bezwaar werd genoemd de willekeurige uitwerking van de heffing op de eindprijs van de goederen en diensten.191 _{De belasting die in} de eindprijs van een goed of dienst was begrepen, was onder het cumulatief cascadestelsel namelijk afhankelijk van het aantal schakels dat een goed of dienst had doorlopen. Dit had tot gevolg dat de uiteindelijke belastingdruk van goed tot goed (ook bij dezelfde goederen) verschilde naarmate de integratie in de betreffende bedrijfskolom toe- of afnam. Dit verstoorde de concurrentieverhoudingen. Het systeem belemmerde bijvoorbeeld de uitbesteding van werk, bemoeilijkte de afwenteling van de belasting op de consument, veroorzaakte een ongelijkheid van druk op het consumptiepakket en zorgde voor nadelen van de Nederlandse industrie ten opzichte van het buitenland.192 _{Deze bezwaren waren} voor de Nederlandse wetgever in de jaren ’70 van de vorige eeuw aanleiding voor een zoektocht naar een alternatief, neutraler omzetbelastingstelsel.193 _{De behoefte om ook} binnen de EU belastingen te harmoniseren bracht deze zoektocht in een stroomversnelling. In Europa was men namelijk van oordeel dat de toen binnen de EU geldende omzetbelas- tingsystemen niet voldeden aan de in het EEG-Verdrag vastgelegde doelstelling om binnen de EU tot een gemeenschappelijke markt te komen, waarin een gezonde mededinging zou bestaan en waarvan de kenmerken analoog zouden zijn aan die van een binnenlands

191 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 13 (MvT).

192 Bovendien kon de belasting die bij uitvoer van goederen moest worden teruggegeven (en de compensatoire heffingen bij invoer) enkel door middel van gemiddelden worden bepaald, omdat de hoogte van de belastingdruk in een concrete situatie niet of nauwelijks kon worden vastgesteld. 193 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 12 (MvT). Het resultaat van deze zoektocht moge duidelijk zijn. Het omzetbelastingstelsel, zoals we dat tot op de dag van vandaag kennen, zou de bedoelde bezwaren moeten wegnemen.

markt.194 _{Dit was de reden waarom de Europese Commissie een onderzoek startte naar} een geschikt omzetbelastingsysteem dat kon gelden in alle lidstaten. Bij dit onderzoek liet de Europese Commissie zich bijstaan door verschillende werkgroepen, die van hun bevindingen verslag deden. Ik doel hierbij op het ABC-rapport, het FFC-Rapport195 _{en een} door een studiegroep van de EU opgesteld vergelijkend overzicht van mogelijk aanvaard- bare alternatieve omzetbelastingsystemen. Deze rapporten behandel ik hieronder kort (paragraaf 2.4.4.2.1 – 2.4.4.2.3). De daaropvolgende acties van de Uniewetgever bespreek in paragraaf 2.4.4.2.4. In paragraaf 2.4.4.2.5 trek ik een tussenconclusie.

2.4.4.2.1 ABC-rapport

Het ABC-rapport bevat de bevindingen van een drietal werkgroepen (A, B en C), onder meer bestaande uit afgevaardigden van de belastingadministraties van de toenmalige lidstaten van de EU, die gezamenlijk belast waren met onderzoek naar omzetbelastingharmonisatie binnen Europa. Werkgroepen B en C hadden de opdracht diverse omzetbelastingsystemen in kaart te brengen.196 _{Voordat deze omzetbelastingsystemen door de werkgroepen nader} werden uitgewerkt, werden eerst de bezwaren in herinnering gebracht die kleefden aan de toen binnen de EU geldende omzetbelastingsystemen.197 _{Vervolgens werd een aantal} randvoorwaarden uiteengezet, waaraan een (nieuwe) omzetbelasting moest voldoen. Bij de introductie van een (nieuwe) omzetbelasting zou in het bijzonder aandacht moeten worden besteed aan de volgende punten:198

1. De belasting moet zorgen voor stabiele belastinginkomsten tegen zo laag mogelijke invorderingskosten (financiële rationaliteit).

2. De belasting moet neutraal zijn wat betreft (inter)nationale concurrentieverhoudingen. 3. De belasting moet een zo min mogelijk effect hebben op de prijs van de producten. 4. De belasting moet een zo min mogelijke invloed hebben op de productiviteit van

bedrijven.

Het eerste aandachtspunt spreekt voor zich. Met betrekking tot het tweede aandachtspunt merkten de werkgroepen op dat dit betekent dat een omzetbelasting ervoor moet zorgen 194 Art. 99 EEG-verdrag (thans art. 113 van het VWEU) schreef (schrijft) voor dat omzetbelastingen geharmoniseerd moeten worden, wanneer dit noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentievervalsingen te voorkomen. Zie ook de preambule bij de Eerste richtlijn.

195 Een Engelse vertaling van het ABC-rapport en het FFC-rapport is integraal opgenomen in de IBFD-bundel 1963.

196 Werkgroep A was belast met onderzoek op het gebied van fysieke controles aan de grenzen. 197 Als bezwaren werden genoemd (IBFD-bundel 1963, p. 13): (i) de moeilijkheden bij toepassing

van de gemiddelde percentages voor in- en uitvoer (ter voorkoming van omzetbelastingdruk in internationale verhoudingen), (ii) de bevordering van de verticale concentraties (integratie) van bedrijven, (iii) de belemmering voor het vrije goederenverkeer als gevolg van belastinggrenzen en (iv) de complicaties voor de internationale handel die voortvloeien uit de veelheid van systemen. Deze door de werkgroepen opgesomde bezwaren kwamen dus grotendeels overeen met de bezwaren die door de Nederlandse wetgever werden onderkend (zie hiervoor).

198 IBFD-bundel 1963, p. 23 e.v. De werkgrepen merken hierbij op dat in de praktijk niet aan al deze voorwaarden kan worden voldaan. Sterker: door te voldoen aan één van de voorwaarden kan ingeboet worden op een andere voorwaarde. Gezocht moet worden naar een omzetbelastingsysteem dat in de breedte aan de meeste van deze voorwaarden voldoet.

dat (i) verticale concentraties van bedrijven (integratie) worden tegengegaan, in die zin dat de belastingdruk op een product niet mag afhangen van het aantal schakels in de produc- tie- en distributieketen, (ii) vergelijkbare goederen eenzelfde belastingdruk kennen, dat wil zeggen: geen sprake is van discriminaliteit op wat voor gronden ook, (iii) de belasting eenvoudig moet kunnen worden afgewenteld op de consument en (iv) de heffing geen obstakel vormt voor het bedrijfsleven.199 _{Het derde aandachtspunt heeft betrekking op} de effecten van een (nieuwe) omzetbelasting op de prijs van de producten in het gehele productie- en distributieproces. De effecten op de prijs hielden volgens de werkgroepen weer nauw verband met de mate waarin een omzetbelasting kan worden afgewenteld op een volgende schakel. Er wordt niet gedoeld op de hoogte van het belastingtarief.200 Ten aanzien van het laatste aandachtspunt wordt opgemerkt dat de neutraliteit van een belasting (ook) effect heeft op de productiviteit van bedrijven. Hoe neutraler een belasting, hoe minder de productiviteit van bedrijven wordt gehinderd.201

Verschillende omzetbelastingsystemen werden vervolgens door de werkgroepen onder de loep genomen. Werkgroep B richtte zich op een eenmalige omzetbelasting in de aan de kleinhandel voorafgaande fase (groothandelsfase) en werkgroep C focuste zich op een eenmalige omzetbelastingheffing in de laatste schakel van de productiefase (een- malige fabrikantenbelasting), een fabrikantenbelasting, geheven door een stelsel van gefragmenteerde betalingen, en een btw. Werkgroep B kwam tot de conclusie dat een groothandelsbelasting in principe weliswaar neutraal uitpakt voor zover het (inter)nationale concurrentieverhoudingen betreft en verticale bedrijfsconcentraties tegengaat,202 _{maar dat} de gewenste neutraliteit niet geheel kan worden gewaarborgd als investeringsgoederen, algemene kosten en diensten in de belastingheffing worden betrokken, daar waar – naar ik begrijp – het transacties tussen belastingplichtigen betreft.203 _{Daarnaast zou de introductie} van een dergelijke omzetbelasting serieuze gevolgen hebben voor de prijs van de producten (omdat bestaande omzetbelastingen veelal gefragmenteerd over meerdere schakels van het productie- en distributieproces werden geheven).

Volgens werkgroep C gold hetzelfde voor een eenmalige fabrikantenbelasting. Deze zou alleen volledig neutraal kunnen uitpakken als investeringsgoederen, algemene kosten en diensten zouden worden ontzien van belasting.204 _{Ook een fabrikantenbelasting, waarbij} de belasting wordt geheven op grond van gefragmenteerde betalingen, heeft te kampen met deze bezwaren. Het enige verschil is dat de belastingheffing dan wordt verdeeld over 199 Wat betreft de internationale concurrentieverhoudingen werd door de werkgroepen benadrukt dat de omzetbelasting geen invloed mag hebben op de prijsstructuur van goederen die worden uitgevoerd en dat ingevoerde hetzelfde moeten worden belast als binnenlandse goederen. Dit kon volgens de werkgroepen alleen worden bereikt als geen belastingdruk bestaat op uitgevoerde goederen en ten aanzien van ingevoerde goederen de verschuldigde belasting precies kan worden bepaald.

200 Dit zit besloten in het eerste aandachtspunt, ten aanzien waarvan wordt opgemerkt dat een steeds lager tarief kan worden aanvaard naarmate de heffingsgrondslag wordt verbreed. 201 IBFD-bundel 1963, p. 23 e.v.

202 IBFD-bundel 1963, p. 30.

203 IBFD-bundel 1963, p. 31 en IBFD-bundel 1963, p. 42: ‘(…) this means therefore that the system must provide that deliveries of investment goods, similar goods and services to taxpayers could be made without collection of tax.’

meerdere schakels, waardoor de belastingdruk wordt verdeeld. Omzetbelastingheffing over meerdere schakels betekende volgens de werkgroep echter wel dat het systeem moet voorzien in een aftrekmechanisme waarbij ondernemers worden ontlast van belastingdruk die is ontstaan in een eerdere schakel.205 _{Ten aanzien van het te hanteren aftrekmechanisme} spreekt werkgroep C zijn voorkeur uit voor het ‘tax on tax’-systeem. Dit is het systeem waarbij belastingplichtigen de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting (op grondstoffen)206 in aftrek mogen brengen van de door hen over de omzet verschuldigde belasting. Het alternatief, het zogeheten ‘base on base’-systeem,207 _{waarbij de door de belastingplichtige} gemaakte kosten van de door hem gerealiseerde omzet worden afgetrokken, waarna over het saldo belasting wordt geheven, had niet de voorkeur van de werkgroep, omdat bij een omzetbelastingsysteem met verschillende tarieven en/of vrijstellingen de uiteindelijke belastingdruk op een product een mix is van verschillende tarieven en min of meer wordt bepaald door de belangrijkste componenten van een product.208 _{Een ander nadeel} van het ‘base on base’-systeem is dat een ondernemer die producten verkoopt, die belast zijn tegen verschillende tarieven, moeite zal hebben om zijn aftrekbare inkopen over de verkopen te verdelen. Het ‘tax on tax’-systeem kent deze nadelen niet. Dit komt door de aanwezigheid van het zogenoemde ‘inhaaleffect’. Dit houdt in dat wanneer het tarief in een latere schakel hoger is dan in een eerdere schakel in de productie- en distributieketen, de uiteindelijke belastingdruk op een product gelijk is aan het tarief in de latere schakel. De uiteindelijke belastingdruk is dan geen mix van verschillende tarieven. Dit betekent dat op ieder moment de belastingdruk op een bepaald product kan worden bepaald, waardoor de neutraliteit bij de uit- en invoer kan worden gewaarborgd en geen moeilijkheden ontstaan bij internationale handel.209

Tot slot deed Werkgroep C verslag van het onderzoek naar een btw. Werkgroep C kwam al gauw tot de conclusie dat een btw in vergelijking tot de andere onderzochte omzetbe- lastingsystemen de hoogste mogelijke mate van economische neutraliteit bewerkstelligt. Dit komt omdat een btw niet alleen aftrek toestaat van btw op grondstoffen (zogenoemde ‘physical deductions’210_{), maar ook de mogelijkheid schept btw-aftrek toe te staan ter} zake van investeringsgoederen, algemene kosten en diensten (zogenoemde ‘financial deductions’).211 _{Net als bij een gefragmenteerde fabrikantenbelasting, heeft een ‘tax on}

205 IBFD-bundel 1963, p. 54.

206 Het betreft hier de zogenoemde ‘physical deductions’. ‘Physical deductions’ worden door de werkgroep onderscheiden van ‘financial deductions’. Bij ‘financial deductions’ gaat het om aftrek van (btw op) investeringskosten, algemene kosten en kosten in verband met ingekochte diensten. Als naast ‘physical deductions’ ook ‘financial deductions’ zouden zijn toegestaan, dan komt een fabrikantenbelasting, waarbij de belasting wordt geheven op grond van gefragmenteerde