Oninbare vorderingen in het Unierecht
3.3 Inhoud van de bepaling
3.3.3 Prijsvermindering nadat de handeling is verricht
In deze paragraaf staat de derde en laatste categorie van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn centraal. Uit voorgaande paragrafen en de daarin behandelde jurisprudentie kan worden opgemaakt dat de categorie ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’ enigszins lijkt te zijn ondergesneeuwd. Daar waar de rechtspraak van het HvJ omtrent de ongedaanmaking tevens illustratief was voor de invulling van de categorie van niet-betaling, laat deze duidelijk te wensen over daar waar het aankomt op het onderscheidend karakter ten aanzien van de categorie van prijsvermindering. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de hiervoor
geciteerde rechtsoverweging 25 van het Almos-arrest.82 Daarin overwoog het HvJ met
zoveel woorden dat, zolang een overeenkomst niet ongedaan gemaakt wordt, de koper de overeengekomen prijs verschuldigd blijft. Het is vervolgens aan de lidstaten om dan al dan niet te voorzien in een vermindering van de maatstaf van heffing bij niet-betaling van de prijs. Rechtsoverweging 36 van het NLB Leasing-arrest83 kent een gelijke strek- king. Daarin wordt door het HvJ overwogen dat, met uitzondering van de categorie van 82 Zie paragraaf 3.3.1.1.
ongedaanmaking, art. 90 lid 1 Btw-richtlijn alleen doelt op situaties waarin de koper niet of slechts gedeeltelijk voldoet aan een schuldvordering, waaraan zij op grond van de overeenkomst is gehouden. Het HvJ vervolgt (rechtsoverweging 37) dat er in die situatie dus geen ruimte is voor verlaging van de maatstaf van heffing wanneer de leverancier alle betalingen heeft geïnd die de tegenprestatie waren voor de door hem verrichte prestatie. Het HvJ lijkt met deze overwegingen geen rekening te hebben gehouden met de categorie van prijsvermindering. In het geval van prijsvermindering zal de koper de overeengekomen prijs immers (voor een deel) ook niet langer verschuldigd zijn, terwijl geen sprake is van ongedaanmaking van de overeenkomst. En ook bij een prijsvermindering kan de leverancier alle betalingen innen die de tegenprestatie vormen voor de door hem verrichte prestatie. Toch dient in die gevallen de maatstaf van heffing te worden verlaagd. Met enige moeite kunnen de overwegingen van het HvJ in het NLB Leasing-arrest toch als sluitend worden geïnterpreteerd. Dit is het geval als in rechtsoverweging 36 de oorspronkelijke vordering van de leverancier tot uitgangspunt wordt verheven. Vanuit die optiek bezien, zal de koper bij een prijsvermindering (veelal per definitie) niet of slechts gedeeltelijk voldoen aan de vordering. De leverancier zal op zijn beurt niet alle door de koper aanvankelijk verschuldigde bedragen innen, zodat overeenkomstig rechtsoverweging 36 recht zou moeten bestaan op verlaging van de maatstaf van heffing. In rechtsoverweging 37 zou de aangepaste vordering (dus ná prijsvermindering) het uitgangspunt moeten zijn. Er bestaat geen recht op vermindering van de heffingsgrondslag als de belastingplichtige niet langer de prijs ná korting verschuldigd is.
Mij wordt niet duidelijk waarom het HvJ de prijsvermindering in de hiervoor besproken arresten naar de achtergrond schuift. Moet de betekenis van dit begrip, anders dan de twee hiervoor besproken categorieën, wellicht als evident worden beschouwd? Ik meen van niet. In deze paragraaf ga ik nader in op een viertal arresten van het HvJ waarin de prijsvermindering centraal staat. Het betreft in chronologische volgorde het Freemans- arrest (paragraaf 3.3.3.1), het Grattan-arrest (paragraaf 3.3.3.2), het Elida Gibbs-arrest (paragraaf 3.3.3.3) en het Boehringer-arrest (paragraaf 3.3.3.4). Het doel is te achterhalen op welke punten de categorie ‘prijsvermindering’ zich onderscheidt van de andere in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgesomde categorieën, in het bijzonder de categorie ‘gehele of gedeeltelijke niet-betaling’. Bij de bespreking van voornoemde arresten zal ik ook hier volstaan met een analyse van de belangrijkste overwegingen van het HvJ. Daarbij zal ik aangeven welk belang de uitspraken dienen voor dit onderzoek. Ik sluit af met een slotsom in paragraaf 3.3.3.5.
3.3.3.1 Het Freemans-arrest84
Freemans is een postorderbedrijf. Zij maakte gebruik van catalogi die zij toestuurde aan particulieren die als haar agent optraden. Deze agenten konden goederen voor zichzelf afnemen, maar konden deze ook voor anderen bestellen. Voor de bestelde goederen werd de in de catalogus vermelde prijs betaald. Doorgaans gebeurde dit in termijnen. Voor de agenten nam Freemans een afzonderlijke crediteurenrekening op. Daarop werd per betaling door de agent aan Freemans steeds automatisch een bedrag gelijk aan 10% 84 HvJ 29 mei 2001, nr. C-86/99, V-N 2001/35.27 (Freemans).
van elke betaling bijgeschreven. De agenten mochten niet meteen enkel de catalogusprijs minus de korting voor eigen aankopen betalen: als een agent een termijn niet betaalde, dan werden de kortingen niet uitbetaald, totdat de rekening werd aangezuiverd. Het bedrag van 10% werd beschouwd als een korting van 10% voor eigen aankopen dan wel een commissie van 10% voor de aan anderen verrichte aankopen. Het op de rekening van de agent gecrediteerde bedrag kon te allen tijde worden opgenomen, bijvoorbeeld in de vorm van een cheque, in de vorm van loten van de nationale loterij, een aanzuivering van een negatief saldo of een betaling voor een nieuwe aankoop. Deze nieuwe aankopen gaven de agent dan opnieuw recht op een korting van 10%. Een aanzienlijk deel van de kortingen werd niet door de agenten opgeëist.
Volgens een bepaalde accountancy-methode voor detaillisten mocht Freemans de kor- ting, die werd verleend aan de agenten voor eigen aankopen, onmiddellijk in mindering brengen op de brutodagontvangsten. Deze methode werd op een gegeven moment niet langer toegestaan. In plaats daarvan moesten de brutodagontvangsten worden berekend zonder daarop de korting in mindering te brengen, tenzij deze door de agent in contanten werd opgenomen of werd verrekend met de aankoopprijs van de goederen. Freemans gaf aan deze verplichting echter geen gehoor en bleef de korting in mindering brengen op de catalogusprijzen. Zij was namelijk van oordeel dat de maatstaf van heffing voor de goederen, die aan een agent voor eigen gebruik werden geleverd, de met de korting verlaagde catalogusprijs was. De belastingdienst stelde zich op het standpunt dat met de korting geen rekening gehouden mocht worden. Deze onenigheid mondde uit in een rechtszaak. De rechter besloot daarop de hulp van het HvJ in te roepen en vroeg hoe de maatstaf van heffing moest worden vastgesteld. De vraag was of Freemans bij het berekenen van de verschuldigde btw terstond met de korting voor eigen aankopen85 rekening mocht houden of dat de maatstaf van heffing pas achteraf (bijvoorbeeld bij het opnemen van de korting) mocht worden verlaagd.
Het HvJ overweegt als volgt. Omdat de agenten op het moment van de handeling (zijnde het tijdstip waarop de macht om over een gekocht goed te beschikken overgaat) de volledige catalogusprijs in termijnen moesten betalen, kan bij het bepalen van de maatstaf van heffing volgens het HvJ niet terstond met de crediteringen rekening worden gehouden.
85 Het geschil spitst zich toe op de korting voor eigen aankopen. De vraag hoe moet worden omgegaan met de commissie in verband met door agenten voor derden ingekochte goederen blijft aldus onbeantwoord. In dat kader verwijs ik naar het hierna te bespreken Grattan-arrest.
Dit betekent dat art. 11 A lid 3 onderdeel b86 – dat behelst dat prijskortingen en –rabatten87 die aan een afnemer worden toegekend, en die zijn verkregen op het moment waarop de handeling wordt verricht, niet in de maatstaf van heffing dienen te worden begrepen – geen toepassing vindt. Het HvJ onderbouwt dit door te overwegen dat wanneer deze bepaling wel van toepassing zou zijn, dit een inbreuk zou opleveren met het neutraliteitsbeginsel. Immers: als Freemans van meet af aan btw zou berekenen over de catalogusprijs minus het te crediteren bedrag en agenten de gecrediteerde bedragen niet zouden opnemen, dan zou Freemans een hoger bedrag verkrijgen dan het bedrag waarover btw zou zijn berekend.88 Aldus geldt dat het voor onmiddellijke vermindering van de maatstaf niet volstaat dat de agent op het tijdstip van de koop een korting verkrijgt waarop juridische aanspraak bestaat. Er mag enkel rekening worden gehouden met de creditering als deze op het moment van de handeling daadwerkelijk wordt genoten.
Vervolgens gaat het HvJ in op de toepassing van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn):
“31. Tot slot moet worden vastgesteld dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in het kader van een systeem van verkoopbevordering als bedoeld in het hoofdgeding de door de volledige catalogusprijs gevormde maatstaf van heffing moet worden verlaagd, zodra de agent het op zijn afzonderlijke rekening gecrediteerde bedrag opneemt of op een andere wijze gebruikt.”
Dus in plaats van terstond rekening te houden met het gecrediteerde bedrag, is er achteraf wel plaats voor het naar beneden bijstellen van de maatstaf van heffing wanneer het gecrediteerde bedrag wordt opgenomen of gebruikt. Anders dan bijvoorbeeld de Commissie betoogde, is het hiervoor volgens het HvJ niet nodig dat hieraan een contractuele wijziging is voorafgegaan. Art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn is ook van toepassing op situaties waarin de contractuele relatie van meet af aan in een korting voorziet. Dat de maatstaf pas kan worden aangepast zodra de korting daadwerkelijk wordt genoten, volgt uit de verwerping van het standpunt van Freemans dat vermindering al aan de orde zou moeten zijn op het moment dat de rekening van de agent wordt gecrediteerd. Het HvJ overweegt:
“35. Op het tijdstip waarop Freemans de in haar boekhouding voor een agent opgenomen rekening met het betrokken bedrag crediteert, heeft zij de korting eigen aankopen echter nog niet werkelijk aan die agent uitbetaald. Maakt de agent immers geen gebruik van dat bedrag, dan beschikt Freemans erover door het aan haar winst- en verliesrekening toe te 86 Art. 79 onderdeel b Btw-richtlijn. Bedoelde bepaling vormt een toepassing van de in art. 11 A lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn (art. 73 Btw-richtlijn) neergelegde hoofdregel dat btw wordt geheven over alles wat de leverancier als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper. Zie in dat verband HvJ 27 maart 1990, nr. C-126/88, FED 1990/617 (Boots Company), r.o. 19. 87 Uit r.o. 23 volgt wat het verschil is tussen een prijskorting en een –rabat. Als een koper op het moment van de handeling een lagere prijs betaalt, dan is sprake van een korting. Als de verkoper daarentegen een deel van de reeds door de koper betaalde prijs terugbetaalt, dan is sprake van een prijsrabat. Dit laatste zou dan moeten leiden tot een teruggaaf van btw (zie ook de conclusie van A-G Van Hilten bij HR 15 januari 2010, BNB 2010/82). Kortingen en rabatten kunnen worden omschreven als verlagingen van de prijs waartegen een artikel normaliter aan de klant wordt aangeboden, waarbij de verkoper de derving van het bedrag van de korting aanvaard om de klant ertoe aan te zetten het product te kopen, aldus HvJ 27 maart 1990, nr. C-126/88, FED 1990/617 (Boots Company), r.o. 18.
voegen. Pas wanneer de klant de korting eigen aankopen gebruikt wordt deze effectief betaald, zodat de maatstaf van heffing voor de betrokken aankoop overeenkomstig het bepaalde in artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn dienovereenkomstig moet worden verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”
Deze overweging is in overeenstemming met de eerdere overweging over het neutrali- teitsbeginsel. Hiermee maakt het HvJ voor de bepalingen rondom de maatstaf van heffing een koppeling met hetgeen feitelijk als tegenprestatie wordt ontvangen. Dit is consequent, ook in het licht van de rechtspraak rondom de ongedaanmaking van de handeling en de niet-betaling, waarin het HvJ overweegt dat de maatstaf van heffing gelijk staat aan de werkelijk door de leverancier ontvangen tegenprestatie en dat de Belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér mag ontvangen dan de leverancier daadwerkelijk heeft geïnd.89 Uit het voorgaande volgt dat van een prijskorting en een –rabat, zoals bedoeld in art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 79 onderdeel b Btw-richtlijn), en een prijsvermindering (waaronder kennelijk zowel de prijskorting als het –rabat moet worden verstaan), zoals bedoeld in art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn), pas sprake is als de korting daadwerkelijk door de leveranciers is uitbetaald c.q. door de afnemer is ontvangen. Het enkele recht op een korting (ook al is dit recht vooraf contractueel vastgelegd) of administratieve creditering is onvoldoende om bij de bepaling van de maatstaf van heffing terstond of achteraf met de korting rekening te houden. Ten aanzien van de vraag welke bepaling (art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn of art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn) van toepassing is, is het tijdstip waarop de handeling wordt verricht bepalend.90 Is de korting daadwerkelijk genoten op het moment waarop de handeling wordt verricht, dan is art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 79 onderdeel b Btw-richtlijn) van toepassing. Art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) is pas aan de orde als de korting wordt genoten nadat de handeling is verricht. Dit laatste was in het onderhavige geval aan de orde.91 3.3.3.1.1 Intermezzo: prijsverminderingen van 100%
Uit het vorenstaande volgt dat aan prijskortingen en –rabatten uit art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn en aan prijsverminderingen uit art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn in principe een gelijkluidende betekenis kan worden toegekend. Toch is er iets dat deze begrippen van elkaar onderscheidt: de korting van 100%.92
89 Zie bijvoorbeeld HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos), r.o. 22 (paragraaf 3.3.1.1), HvJ 3 september 2014, nr. C-589/12, V-N 2014/50.17 (GMAC), r.o. 37 (paragraaf 3.3.2.2) en HvJ 2 juli 2015, nr. C-209/14, V-N 2015/34.21 (NLB Leasing), r.o. 35 (paragraaf 3.3.1.2).
90 Vgl. HvJ 27 oktober 1993, nr. C-281/91, V-N 1993/4006, 27 (Muys en De Winter), waarin het HvJ benadrukt dat uit art. 10 lid 2 Zesde richtlijn (art. 63 Btw-richtlijn) volgt dat de maatstaf van heffing op het tijdstip van levering (of dienst) moet worden bepaald (r.o. 16). Een uitzondering hierop bestaat mijns inziens als vooruitbetalingen worden gedaan, in welk geval de maatstaf van heffing al eerder moet worden vastgesteld. Dit maakt dat een prijsvermindering die wordt verleend nádat een vooruitbetaling is gedaan, maar vóórdat de prestatie plaatsvindt, onder toepassing van art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 79 onderdeel b Btw-richtlijn) valt. Het lijkt mij dat indien en voor zover al btw is geheven, deze verlaging zou moeten resulteren in een teruggaaf.
91 Het aanwezig zijn van een ‘handeling’ is voor beide bepalingen wel een voorwaarde. Zie in dit verband HvJ 16 januari 2014, nr. C-300/12, V-N 2014/9.15 (Ibero Tours).
Illustratief in dit verband is het Kuwait Petroleum-arrest.93 Kuwait Petroleum verkocht brandstof onder het merk Q8 en voerde een promotiecampagne, die inhield dat bij een bepaalde hoeveel getankte brandstof gratis zegels werden verstrekt. Deze zegels konden vervolgens worden ingewisseld tegen een geschenk. Kuwait Petroleum verbond zich ertoe deze geschenken binnen een bepaalde termijn te leveren. De Britse belastingdienst was van mening dat Kuwait Petroleum btw verschuldigd was over de verstrekte geschenken, omdat sprake zou zijn van een fictieve levering (nu een bezwarende titel ontbrak).94 Anders dan de belastingdienst was Kuwait Petroleum van mening dat wel sprake was van een bezwarende titel en dat de consument zowel voor de levering van brandstof als voor het geschenk een prijs had betaald (de totaalprijs), zodat zij reeds btw over de ‘gratis’ geschenken had voldaan. Het geschil belandt uiteindelijk bij het HvJ. Daar komt de vraag op of niet moet worden aangenomen dat de geschenken weliswaar tegen een bezwarende titel zijn geleverd, maar dat vervolgens op grond van art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn een prijskorting of rabat (van 100%) is verleend.95
Volgens het HvJ dient deze vraag negatief te worden beantwoord. Het HvJ overweegt dat de toekenning van een korting of een rabat de levering van een goed onder bezwarende titel veronderstelt. Dit betekent dat er eerst een bezwarende titel moet zijn om te kunnen spreken van een korting of rabat. Het HvJ overweegt:
“16. De uitdrukkingen „korting” en „rabat” verwijzen als zodanig immers naar een slechts gedeeltelijke vermindering van de overeengekomen volledige prijs. Wanneer de vermindering daarentegen betrekking heeft op 100 % van de prijs, is er sprake van afgifte om niet. De overdracht van een goed om niet valt evenwel onder artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. 17. Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 11, A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de begrippen „prijskortingen” en „prijsrabatten” geen prijsvermindering kunnen omvatten die betrekking heeft op de volledige kostprijs van een levering van goederen.”
Ik kan het HvJ hierin volgen. Art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn ziet immers op kortingen en rabatten die zijn genoten op het moment waarop de handeling wordt verricht. Als een korting of rabat op dat moment 100% van de (kost)prijs betreft (en deze prijs op dat moment niet eens hoeft vast te staan) dan zou de tegenprestatie en dus maatstaf van heffing nihil bedragen, zodat inderdaad moet worden aangenomen dat sprake is van afgifte van een goed om niet.96 Het HvJ komt uiteindelijk echter tot de conclusie dat de door Kuwait Petroleum verrichte onttrekking (het verstrekken van de geschenken ‘om niet’) moet worden gelijkgesteld met een levering onder bewarende titel, mits de goederen niet van geringe waarde zijn.
93 HvJ 27 april 1999, nr. C-48/97, V-N 1999/27.15 (Kuwait Petroleum). 94 Art. 5 lid 6 Zesde richtlijn (art. 16 Btw-richtlijn).
95 Dit is overigens niet wat Kuwait Petroleum voorstond: zij bleef van mening dat haar klanten bij de aankoop van de brandstof ook al voor de geschenken hadden betaald.
96 Het HvJ concludeert uiteindelijk dat de door Kuwait Petroleum verrichte verstrekking ‘om niet’ (de onttrekking) moet worden gelijkgesteld met een levering onder bewarende titel, mits de goederen niet van geringe waarde zijn.
Uit bedoelde overweging mag mijns inziens echter geenszins de conclusie worden ge- trokken dat eenzelfde uitleg geldt voor toepassing van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn. Een prijsvermindering, zoals bedoeld in art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn, kan in mijn optiek wel degelijk 100% van de tegensprestatie (de maatstaf van heffing) bedragen. Het gaat in die bepaling immers om prijsverminderingen die achteraf, dat wil zeggen: nadat de prestatie is verricht, worden verleend. In die gevallen is bij het verrichten van de prestatie al een tegenprestatie en een maatstaf van heffing vastgesteld, zodat op dat moment ook reeds sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Het verlenen van een korting achteraf van 100% betekent weliswaar dat de maatstaf van heffing achteraf wordt aangepast naar nihil, maar dat kan in mijn optiek niet afdoen aan de conclusie dat in het verleden wel reeds sprake was van een bezwarende titel. Kortom: kortingen en rabatten zoals bedoeld in art. 11 A lid 3 onderdeel b Zesde richtlijn kunnen niet leiden tot een vermindering van de vergoeding tot nihil; prijsverminderingen zoals bedoeld in art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn kunnen dat mijns inziens wel.
3.3.3.2 Het Grattan-arrest97
Een ander arrest waarin de prijsvermindering centraal staat is HvJ Grattan. Net als Freemans (paragraaf 3.3.3.1) is Grattan een postorderbedrijf dat gebruik maakte van agenten, die kortingen ontvingen voor eigen aankopen en commissies ontvingen over aankopen voor derden / eindverbruikers.98 De agent bestelde de goederen voor deze derden bij Grattan, waarna de agent de goederen uitleverde. De verkoopprijs werd door de agent bij de derden geïnd en aan Grattan overgemaakt. De agent ontving hiervoor een commissie van 10% op een bij Grattan aangehouden rekening. Ook bij Grattan kon de agent de commissie op ver- schillende manieren opnemen. De agent kon het tegoed bijvoorbeeld in contanten opnemen, verrekenen met het uitstaande saldo (beide aangeduid als een opname ‘in contanten’) dan wel gebruiken om de aankoopprijs van nieuwe goederen te voldoen (opname ‘in natura’). Grattan voldeed btw over de gehele catalogusprijs (dus met inbegrip van de commissies aan de agenten), maar verzocht daarna om teruggaaf van de btw die toerekenbaar was aan de commissie. Grattan stelde zicht op het standpunt dat de commissie (‘in contanten’ – daar waar het geschil zich op toespitste) als rabat (indien de commissie werd ontvangen op het moment van levering) of als korting (indien ontvangen na levering) moest worden beschouwd.99 De Britse belastingdienst was het hier niet mee eens en stelde zich op het standpunt dat de commissies moesten worden beschouwd als een vergoeding voor door