Het karakter van de Btw-richtlijn(en)

Art. 288 VWEU bepaalt dat een richtlijn voor elke lidstaat28 _{verbindend is ten aanzien van} het te bereiken resultaat. Om dat resultaat te bereiken dienen de nationale instanties zelf maatregelen (vorm en middelen) te treffen in hun nationale rechtsorde. Willen bepalingen van een richtlijn dus volle werking hebben, dan moeten zij door een lidstaat zijn omgezet in nationale wetgeving: zij werken niet automatisch en rechtstreeks door in de nationale rechtsorde van een lidstaat.29 _{Lidstaten zijn verplicht om alle maatregelen te nemen die} nodig zijn ter uitvoering van de betreffende richtlijn (art. 291 lid 1 VWEU). Hierbij hoeft een lidstaat zich niet aan de letterlijke tekst van de richtlijn te houden. Lidstaten mogen in hun interne belastingwetgeving bewoordingen hanteren die niet identiek zijn aan die welke in een richtlijn worden gebruikt, mits zij maar overeenstemmen met de door de richtlijn nagestreefde doelstelling. Lidstaten kunnen derhalve kiezen voor de wetgevingstechniek die hun het meest geschikt lijkt.30

Hierna ga ik nader in op een aantal aspecten die bij de tenuitvoerlegging van een richt- lijn (in het bijzonder de Btw-richtlijn) een rol spelen. Achtereenvolgens ga ik in op het uitgangspunt van richtlijnconforme interpretatie (paragraaf 2.3.1.1), het karakter van zogenoemde ‘kan’-bepalingen (paragraaf 2.3.1.2)31 _{en het concept van rechtstreekse werking} (paragraaf 2.3.1.3)32_{. Deze elementen zijn relevant voor dit onderzoek, omdat art. 90 en} art. 185 Btw-richtlijn beide een ‘kan’-bepaling kennen, op grond waarvan lidstaten kunnen afwijken van het uitgangspunt dat bij niet-betaling een btw-correctie moet worden gemaakt. Daarnaast is het met name voor de vraag hoe art. 29 Wet OB 1968 zich verhoudt tot de hiervoor bedoelde bepalingen, relevant nota te nemen van het uitgangspunt dat nationale bepalingen zoveel mogelijk overeenkomstig de Btw-richtlijn moeten worden uitgelegd en te bezien onder welke omstandigheden een belastingplichtige bij eventuele strijdigheid tussen het nationale recht en het Unierecht een rechtstreeks beroep kan doen op het Unierecht. Ik sluit af met paragraaf 2.3.1.4.

28 Mits hiervoor bestemd. De Btw-richtlijn is gericht tot alle lidstaten (art. 414 Btw-richtlijn). 29 Anders dan een richtlijn heeft een verordening wel rechtstreekse werking. Een verordening is

verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat (art. 288 VWEU). Dit geldt dus ook voor de Btw-verordening (zie ook de laatste alinea van de Btw-verordening). Indien komt vast te staan dat de nationale wet in strijd is met de verordening, dan is deze laatste van toepassing. Zij kan dan ook door de nationale autoriteiten jegens de belastingplichtige worden ingeroepen.

30 Zie onder meer HvJ 4 oktober 2012, nr. C-550/11, V-N 2012/54.14 (PIGI), r.o. 32-33.

31 Art. 90 en art. 185 Btw-richtlijn kennen immers beide een ‘kan’-bepaling. Zie uitvoerig paragrafen 3.3.6.2 en 5.3.5.

32 Met name bij de bespreking van art. 90 Btw-richtlijn komt de vraag op in hoeverre de bepaling rechtstreekse werking toekomt (paragraaf 3.3.5.2).

2.3.1.1 Richtlijnconforme interpretatie

Indien twijfel bestaat of een lidstaat heeft voldaan aan de verplichting om richtlijnbepalingen om te zetten in nationale wetgeving, geldt als uitgangspunt dat de nationale bepalingen zo veel mogelijk in overeenstemming met de corresponderende richtlijnbepalingen moeten worden uitgelegd. Dit beginsel van ‘richtlijnconforme uitleg’ van het nationale recht is volgens het HvJ inherent aan het systeem van het VWEU, aangezien het de nationale rechter in staat stelt om binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het Unierecht te verzekeren. Sterker: het beginsel van richtlijnconforme uitleg vereist dat de nationale rechter, door het gehele nationale recht in beschouwing te nemen, binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke moet doen om de volle werking van een richtlijn te verzekeren.33 _{Hierbij is de nationale rechter gehouden om zijn nationale recht uit te leggen} in het licht van de bewoordingen en het doel van de betreffende richtlijn(bepaling).34 2.3.1.2 ‘Kan’-bepalingen

De vraag rijst of het vereiste van richtlijnconforme uitleg ook geldt voor ‘kan’-bepalingen.35 Dit zijn bepalingen op grond waarvan een lidstaat de keuze heeft om een bepaalde regeling wel of niet in nationale wetgeving om te zetten. Deze vraag is voor dit onderzoek relevant, omdat de btw-correctiebepalingen bij niet-betaling deels als ‘kan’-bepalingen doorgaan. Art. 90 lid 2 Btw-richtlijn bepaalt immers dat lidstaten in geval van niet-betaling kunnen afwijken van de hoofdregel dat niet-betaling tot gevolg heeft dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn). Een soortgelijke bepaling is opgenomen in art. 185 lid 2 Btw-richtlijn, op grond waarvan lidstaten de mogelijkheid hebben om in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen herziening van de aftrek voor te schrijven.

Voordat ik toekom aan beantwoording van de vraag is het zaak stil te staan bij een compli- cerende factor. Deze houdt verband met de vraag of een ‘kan’-bepaling met huid en haar in nationale wetgeving moet worden opgenomen of dat een lidstaat een ‘kan’-bepaling beperkt of ten dele mag implementeren. Met name in het laatste geval is het niet ondenkbaar dat aan de ‘kan’-bepaling in de Btw-richtlijn een ruimere betekenis moet worden toegeschreven dan aan de daarop gestoelde nationale bepaling, en richtlijnconforme uitleg dus niet altijd mogelijk of eenvoudig is. Er zal evenwel weinig discussie ontstaan als de ‘kan’-bepaling zelf een beperking toestaat (de beperking is dan onderdeel van de ‘kan’-bepaling). In dat geval zou zowel de ‘hoofdregel’ als de beperking uit de ‘kan’-bepaling richtlijnconform uitgelegd kunnen worden. Een voorbeeld betreft de mogelijkheid voor lidstaten om op grond van art. 11 Btw-richtlijn een ‘fiscale eenheid’ te erkennen. Op grond van die bepaling kan een lidstaat, die het fiscale eenheidregime heeft geïmplementeerd, alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van bedoelde bepaling te voorkomen.

33 HvJ 5 oktober 2004, nrs. C-397/01 t/m C-403/01, AB 2005/16 (Pfeiffer e.a.), r.o. 114 en 118. 34 HvJ 13 november 1990, nr. C-106/89, NJ 1993/163 (Marleasing), r.o. 13.

Wanneer de tekst van een ‘kan’-bepaling een beperking niet expliciet toestaat, is het minder evident of een lidstaat het toepassingsbereik van de betreffende bepaling kan inperken door deze slechts ten dele te implementeren. In het kader van het fiscale eenheidregime zou – abstraherend van de beperkingsbevoegdheid bij belastingfraude en –ontwijking – bijvoorbeeld de vraag opkomen of een lidstaat de werking van het fiscale eenheidregime zou mogen beperken tot een bepaalde bedrijfstak. Deze vraag stond centraal HvJ Commissie vs Zweden.36 _{Zweden had het fiscale eenheidregime namelijk beperkt tot de financiële sector} en het verzekeringswezen. Bij de beantwoording van de vraag brengt het HvJ in herinnering dat voor het bepalen van de draagwijdte van een richtlijnbepaling (waaronder dus ook een ‘kan’-bepaling) rekening gehouden moet worden met zowel de bewoordingen, de context als de doelstellingen van de bepaling. Bovendien, zo merkt het HvJ op, vereist zowel de eenvormige toepassing van het Unierecht als het gelijkheidsbeginsel37 _{dat de bewoordingen} van een bepaling, die voor de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter in de gehele EU autonoom en uniform

moeten worden uitgelegd.38 _{Onder verwijzing naar de bewoordingen, de context en de}

doelstellingen van art. 11 Btw-richtlijn lijkt het HvJ te concluderen dat het een lidstaat niet is toegestaan het fiscale eenheidregime te beperken tot een bepaalde groep ondernemers of personen.39 _{In zoverre heeft art. 11 Btw-richtlijn veel weg van een ‘alles of niets’-bepaling:} wanneer een lidstaat ervoor kiest om het fiscale eenheidregime om te zetten in nationale wetgeving, dan zal hij dit met huid en haar moeten doen.40

Of deze conclusie ook opgaat ten aanzien van art. 90 lid 2 en art. 185 lid 2 Btw-richtlijn (die beide niet voorzien in een expliciete beperking) is nog maar de vraag. Ik verwijs in dat verband naar het – in het kader van dit onderzoek belangrijke – HvJ Goldsmiths (Jewellers)-arrest.41 _{In de zaak die leidde tot dit arrest betrof het een fabrikant van juwelen} (Goldsmiths (Jewellers)). Goldsmiths sprak met een klant af dat deze in ruil voor juwelen diensten zou leveren op het gebied van reclame. Betaling geschiedde dus niet in geld. Nadat een deel van de reclamediensten waren verricht, raakte de klant insolvent. Goldsmiths vroeg daarop een deel van de door haar voldane btw van de Britse belastingdienst terug. Deze wees het verzoek echter af, omdat de maatstaf van heffing in geval van oninbare vorderingen 36 HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10, V-N 2013/24.15 (Commissie/Zweden).

37 Waarvan het neutraliteitsbeginsel een verschijningsvorm is. Over de verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel kom ik in paragraaf 2.4.5 uitvoerig te spreken.

38 R.o. 33.

39 R.o. 35-37. In gelijke zin: A-G Jääskinen bij onderhavig arrest. In zijn betoog trekt hij een parallel met de jurisprudentie over ‘kan’-bepalingen in de context van de interne markt (pt. 55). Daarin heeft het HvJ beslist dat het facultatieve karakter van een maatregel niet betekent dat de lidstaat de werkingssfeer ervan kan beperken op een wijze die in de betreffende bepaling van het Unierecht niet is voorzien.

40 Toch trekt Zweden aan het langste eind. Volgens Zweden bestond het motief om de reikwijdte van het fiscale eenheidregime te beperken tot namelijk in het bestrijden van belastingfraude en –ontwijking (omdat deze sector aan overheidscontrole is onderworpen), zodat Zweden een beroep openstond op de in art. 11 Btw-richtlijn voorziene beperkingsbevoegdheid. Het HvJ komt dan ook tot de conclusie dat de Zweedse regeling (toch) niet in strijd is met het Unierecht. In gelijke zin: HvJ 16 juli 2015, nrs. C-108/14 en C-109/14, V-N 2015/44.18 (Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrts). Vgl. A-G Van Hilten bij HR 21 oktober 2014, BNB 2015/215.

41 HvJ 3 juli 1997, nr. C-330/95, V-N 1997/2988, 18 (Goldsmiths (Jewellers)). Dit arrest wordt uitvoeriger behandeld in paragraaf 3.3.6.1.1.

op grond van het Britse recht alleen kon worden verminderd als de tegenprestatie uit een geldbedrag bestond. Goldsmiths liet het er niet bij zitten en deed een beroep op art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (thans art. 90 Btw-richtlijn). Goldsmiths stelde zich op het standpunt dat de afwijkingsmogelijkheid in de tweede alinea van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (thans art. 90 lid 2 Btw-richtlijn), op grond waarvan lidstaten bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling mogen afwijken van de hoofdregel dat in die situaties een verlaging van de maatstaf van heffing moet plaatsvinden, een ‘alles of niets’-bepaling betrof. Volgens Goldsmiths was het dus niet toegestaan om bepaalde gevallen van niet-betaling wel (zoals betalingen in natura) en bepaalde gevallen van niet-betaling niet (in geval van betalingen in geld) uit te sluiten van de hoofdregel. De Britse belastingdienst deelde deze opvatting niet, waarop de nationale rechter besloot de hulp in te roepen van het HvJ. Hieraan werd de vraag voorgelegd of een lidstaat vermindering van de maatstaf vanwege niet-betaling mag uitsluiten wanneer de tegensprestatie uit iets anders dan geld bestaat. Het HvJ overweegt dat de betreffende afwijkingsmogelijkheid berust op de overweging dat niet-betaling van de tegenprestatie in bepaalde omstandigheden moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig kan zijn. Tegen de achtergrond van het doel van fiscale harmonisatie, stelt het HvJ dat hieruit volgt dat gebruikmaking van de afwijkingsmogelijkheid gerechtvaardigd moet zijn. De rechtvaardigingsgrond die het Verenigd Koninkrijk aanvoerde, namelijk dat het risico van fraude groter is wanneer de niet-betaalde tegenprestatie niet in geld bestaat, is volgens het HvJ niet overtuigend. Ter motivering merkt het HvJ allereerst op dat het uitsluiten van alle handelingen die niet in geld bestaan de maatstaf van heffing ingrijpender wijzigt dan strikt noodzakelijk is ter voorkoming van het gevaar voor belastingfraude. Daarnaast volgt uit eerdere rechtspraak van het HvJ42 _{dat het voor de toepassing van de bepalingen} rondom de maatstaf voldoende is dat de tegenprestatie in geld kan worden uitgedrukt en transacties in natura niet mogen worden gediscrimineerd ten opzichte van transacties waarvoor de tegenprestatie in geld bestaat. Het HvJ concludeert dan ook dat het Verenigd Koninkrijk niet was toegestaan om verlaging van de maatstaf uit te sluiten enkel vanwege het gegeven dat de tegenprestatie niet in geld, maar in natura bestaat. Daarmee lijkt ook de afwijkingsmogelijkheid uit art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn een ‘alles of niets’-bepaling te zijn. Toch betwijfel ik of dit zo is. Ik verwijs naar de lezenswaardige conclusie van A-G La Pergola bij dit arrest (welke het HvJ in zijn redenering lijkt te volgen). Ten aanzien van de vraag hoe de Uniewetgever de betreffende afwijkingsbevoegdheid heeft willen toekennen, gaf de A-G twee opties in overweging.43 _{De eerste mogelijkheid is om de afwijkingsmogelijkheid} zo te interpreteren dat bij gebruikmaking van de afwijkingsbevoegdheid de verlaging van de maatstaf van heffing in alle gevallen van niet-betaling moet worden uitgesloten, dus zonder onderscheid of een uitzondering te maken. De tweede mogelijkheid is om de afwijkingsbevoegdheid te interpreteren als ‘tweeledig discretionair’, dat wil zeggen: ‘niet alleen mag de nationale wetgever besluiten zich op de afwijking te beroepen, (…) doch het staat hem daarnaast nog eens vrij de inhoud van de afwijkende maatregelen te differentiëren volgens de door hem te bepalen modaliteiten’. Als men voor de laatste optie kiest, zou dit volgens de A-G echter geen vrijbrief zijn, nu de beginselen en voorschriften van het Unierecht, daaronder begrepen die welke uit de context en doelstellingen van de 42 HvJ 23 november 1988, nr. C-230/87, Jur. 1988, p. 6365 (Naturally Yours Cosmetics).

Zesde richtlijn kunnen worden afgeleid, geëerbiedigd moeten blijven worden. De A-G gaat voor de tweede optie en overweegt:

“14. (...) ben ik van oordeel, dat de afwijkingsbevoegdheid niet slechts kan worden uitge- oefend onder de voorwaarde die volgens Goldsmiths in de Zesde richtlijn is opgenomen of daaruit op zijn minst kan worden afgeleid, te weten dat de nationale wetgever verplicht is, of in alle gevallen waarin kan worden afgeweken, af te wijken, ofwel zonder uitzondering de maatstaf van heffing te verlagen. Mijns inziens is er geen logische of tekstuele basis voor dit soort automatisme, waardoor alle gevallen waarin afwijking volgens de Zesde richtlijn is toegestaan, en bloc onder de werkingssfeer van de afwijking zouden worden gebracht. 15. De hier van belang zijnde bepaling is helder en volledig: zij bepaalt dat de Lid-Staten kunnen afwijken van de verlaging van de maatstaf van heffing, met de vermelding in welk geval kan worden afgeweken. De aldus aan de Lid-Staten toegekende bevoegdheid – of het recht, zo men verkiest – moet aldus worden verstaan, dat de afwijkingsbevoegdheid binnen de bevoegdheidssfeer van de wetgever valt. (...). Mijns inziens erkent de Zesde richtlijn derhalve de discretionaire bevoegdheid van de nationale wetgever (te bezien valt nog binnen welke grenzen), zowel om de modaliteiten voor de toepassing van de belastingvermindering vast te stellen als om die belastingvermindering aan de belanghebbenden te weigeren.” Volgens de A-G is het dus de nationale wetgever die bepaalt in hoeverre een bepaling of een beginsel waarvan hij de reikwijdte mag afbakenen niet toepasselijk is. De afwijkings- bevoegdheid omvat derhalve de discretionaire bevoegdheid om de inhoud en de gevolgen van de in het kader van de uitoefening ervan gestelde bepalingen gedifferentieerd te regelen, ware het niet dat de vrijheid van een lidstaat wordt begrensd doordat de afwijking gerechtvaardigd moet zijn. Dit is volgens de A-G alleen het geval indien zij is geregeld overeenkomstig de beginselen en voorschriften van het Unierecht. Het is bij de uitlegging van iedere bepaling in het Unierecht (waaronder dus ook een ‘kan’-bepaling) namelijk niet alleen relevant om te kijken naar de bewoordingen van de desbetreffende bepaling, maar ook naar de context en doelstellingen van de betreffende regeling.44

Intussen heeft het HvJ in meerdere zaken overeenkomstig het betoog van A-G Pergola beslist. Een voorbeeld is het arrest Commissie/Hongarije.45 _{Daarin ging het om de vraag} of lidstaten een teruggaaf van btw (als voorbelasting hoger is dan verschuldigde btw) op grond van de ‘kan’-bepaling in art. 183 Btw-richtlijn mogen uitsluiten voor zover de voorbelasting verband houdt met handelingen waarvoor nog niet is betaald. Voordat het HvJ deze vraag ontkennend beantwoordt, overweegt het:

44 Pt. 17. Zoals we reeds zagen is gebruikmaking van de afwijkingsbepaling toegestaan als vol- daan wordt aan de doelstelling van de afwijkingsbepaling, namelijk dat niet-betaling van de tegenprestatie in bepaalde omstandigheden moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig kan zijn. Als de A-G vervolgens de inhoud van de Britse bepaling hiertegen afzet (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, op grond waarvan afwijkingen niet verder mogen gaan dan passend en noodzakelijk, en het neutraliteitsbeginsel, komt ook hij tot de conclusie dat de regeling van het Verenigd Koninkrijk onverenigbaar is met het Unierecht (pt. 26-34).

“39. Uit de bewoordingen van dit artikel en met name de zinsnede „overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling” volgt dat de lidstaten bij de vaststelling van de regeling voor teruggave van het btw-overschot een zekere beoordelingsvrijheid hebben (...).

40. Toch wettigt deze omstandigheid niet de conclusie dat artikel 183 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de door de lidstaten vastgestelde regeling voor teruggave van het btw-overschot niet aan toetsing aan het recht van de Unie is onderworpen (...). 41. Er dient immers te worden nagegaan in welke mate artikel 183 van richtlijn 2006/112, uitgelegd tegen de achtergrond van de context en de algemene beginselen inzake btw, specifieke regels bevat die de lidstaten moeten naleven bij de praktische toepassing van het recht op teruggave van het btw-overschot (...).”

Hieruit kan naar mijn mening worden opgemaakt dat ‘kan’-bepalingen niet altijd met huid en haar hoeven te worden omgezet in nationale wetgeving en een wetgever ook met minder kan volstaan, zolang de bewoordingen, de context en de doelstellingen, waaronder ook de algemene beginselen van de btw, van de betreffende ‘kan’-bepaling maar worden geëerbiedigd.46 _{Het komt mij voor dat lidstaten bij niet-betaling dus prima bepaalde gevallen} van de hoofdregel mogen uitsluiten, mits de overwegingen van de nationale wetgever de ratio van de afwijkingsbevoegdheid en de beginselen van de btw blijven eerbiedigen.47 _In het Goldsmiths (Jewellers)-arrest werd aan deze voorwaarde simpelweg niet voldaan. Resteert de vraag of ‘kan’-bepalingen richtlijnconform uitgelegd kunnen worden. Ik meen dat het antwoord positief dient te luiden. Steun voor deze opvatting vind ik in de zaak HvJ Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrts.48 _{In deze zaak kwam onder meer de vraag} op of het fiscale eenheidregime (art. 4 lid 4 Zesde richtlijn en thans art. 11 Btw-richtlijn) rechtstreekse werking toekomt wanneer de wetgeving van een lidstaat niet verenigbaar is met de richtlijn en evenmin in overeenstemming met die bepaling kan worden uitgelegd.49 Dit laatste veronderstelt dat richtlijnconforme uitleg van ‘kan’-bepalingen mogelijk is. Dit volgt ook uit de conclusie van A-G Mengozzi bij deze zaak. Net als het HvJ komt hij tot de slotsom dat aan bedoelde bepaling (vanwege het niet voldoen aan de voorwaarden50₎ geen rechtstreekse werking toekomt, maar dat het wel aan de nationale rechter staat om de nationale wettelijke regeling zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen.51 _{Dit komt} mij ook logisch voor. Indien een lidstaat slechts beperkt gebruik heeft willen maken van een ‘kan’-bepaling en een beperking is toegestaan (zie hiervoor), dan is er in mijn optiek ook geen ruimte om de werking van de ‘beperkte’ wettelijke regeling te verruimen van- wege het feit dat de ‘kan’-bepaling een ruimer bereik heeft. Een richtlijnconforme uitleg blijft naar mijn idee dan wel voorgeschreven bij de uitleg van het beperkte deel zelf voor zover de ‘kan’-bepaling hier betrekking op heeft. Tot slot merk ik voor de volledigheid op dat het kan voorkomen dat een lidstaat te ruim gebruik maakt van zijn discretionaire 46 Zie ook HvJ 29 oktober 2009, nr. C-174/08, V-N 2009/56.14 (NCC Construction Danmark), r.o. 23. 47 Ik kom hierover in paragraaf 3.3.6 uitvoerig te spreken.

48 HvJ 16 juli 2015, nrs. C-108/14 en C-109/14, V-N 2015/44.18 (Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrts).

49 R.o. 47.

50 Zie hierna in paragraaf 2.3.1.3.

51 Pt. 120 van de conclusie. Zie ook Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 13 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie.

bevoegdheid door de reikwijdte van een ‘kan’-bepaling op te rekken. Ook in dat geval zou