Verlaging maatstaf van heffing

Toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn heeft tot gevolg dat de maatstaf van heffing wordt aangepast. Deze wordt achteraf (naar beneden) bijgesteld, hetgeen impliceert dat bij het bepalen van de maatstaf van heffing in eerste instantie, dat wil zeggen: het moment waarop het belastbaar feit zich voordoet (art. 63 Btw-richtlijn),137 _{nog geen rekening mag} worden gehouden met de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde categorieën. Dit volgt ook uit de plaats van art. 90 in de Btw-richtlijn. Art. 90 Btw-richtlijn is namelijk de eerste bepaling van het laatste hoofdstuk van de zevende titel (welke titel handelt over de maatstaf van heffing) van de Btw-richtlijn. De titel van dit hoofdstuk luidt ‘Diverse bepalingen’. Vaststelling van de initiële maatstaf van heffing vindt plaats op grond van art. 73 e.v. Btw-richtlijn. Ingevolge art. 73 Btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing kortweg alles wat de leverancier voor zijn goederenleveringen of diensten als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. Art. 73 Btw-richtlijn wordt nader ingekleurd door art. 78 Btw-richtlijn (dat elementen bevat die in de maatstaf moeten worden opgenomen) en art. 79 Btw-richtlijn (dat elementen bevat die van de maatstaf worden uitgesloten). Deze artikelen zijn niet meer zijn dan een toepassing van de in art. 73 Btw-richtlijn opgesomde regel.138 _{Dit geldt niet voor art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Uit HvJ Grattan volgt dat deze bepaling} op zichzelf staat (de bepaling is immers ook opgenomen in een afzonderlijk hoofdstuk). Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn betreft dus geen nadere toepassing van art. 73 Btw-richtlijn. Dit maakt bijvoorbeeld dat prijsverminderingen vooraf en achteraf richtlijnsystematisch een andere plaats innemen (zie voorgaande paragraaf). Een verklaring voor de bijzondere positie van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn kan worden gevonden in de historie. De Tweede richtlijn kende immers, anders dan voor art. 73 Btw-richtlijn, geen met art. 90 lid 1 Btw-richtlijn corresponderende bepaling.

De vraag komt op welke gevolgen aan een verlaging van de maatstaf van heffing op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn moeten worden verbonden. Ik doel met name op de gevolgen aan de zijde van de leverancier. In mijn optiek dient een verlaging van de maatstaf van heffing, in de gevallen waarin aanvankelijk – krachtens art. 73 e.v. Btw-richtlijn – btw is voldaan, te resulteren in een teruggaaf van btw.139 _{Als art. 90 lid 1 Btw-richtlijn in die gevallen}

136 In gelijke zin: het in paragraaf 4.3.1.1.4 onder het Nederlandse recht te bespreken arrest HR 30 maart 2007, BNB 2007/186.

137 Zie in dit verband HvJ 28 juli 2011, nr. C-274/10, V-N 2011/39.18 (Commissie/Hongarije), r.o. 46 en 47, waarin het HvJ bevestigt dat overeenkomstig art. 63 Btw-richtlijn btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, ongeacht of de voor deze handeling verschuldigde tegenprestatie reeds is betaald. Dit heeft tot gevolg dat de leverancier de btw verschuldigd wordt ook al heeft hij van zijn klant nog geen betaling ontvangen. Hetzelfde geldt voor het aftrekrecht: deze ontstaat op grond van art. 167 Btw-richtlijn op het moment waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt, ongeacht of de voor de handeling verschuldigde tegenprestatie is betaald, de facultatieve regeling van art. 167bis Btw-richtlijn (toepassing kasstelsel) daargelaten. 138 HvJ 27 maart 1990, nr. C-126/88, FED 1990/617 (Boots Company), r.o. 19.

namelijk niet zou leiden tot een teruggaaf van btw, dan zou dit strijdigheid opleveren met het beginsel van neutraliteit. Steun voor deze opvatting vind ik in rechtspraak van het HvJ. In het hiervoor besproken Vandoorne-arrest lijkt het HvJ namelijk te accepteren dat toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tot een teruggaaf leidt. In dat arrest wordt immers continu over teruggaaf van btw gesproken in plaats van over verlaging van de maatstaf van heffing.140 _{Ook in het hierna te bespreken Goldsmiths (Jewellers)-arrest lijkt het HvJ} een teruggaaf van btw te zien als een logisch gevolg van het achteraf aanpassen van de maatstaf van heffing.141 _{De overweging van het HvJ in dat arrest dat art. 11 C lid 1 Zesde} richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) de lidstaten dwingt ‘tot verlaging van de maatstaf van heffing en bijgevolg van de door de belastingplichtige verschuldigde BTW [cursivering; BH], wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt’142 _{onderschrijft deze visie.}

Echter: niet in alle gevallen zou toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tot een teruggaaf moeten leiden. Ik doel hierbij op de situatie waarin de ondernemer het initiële btw-bedrag nog niet aan de Belastingdienst heeft voldaan, of beter: heeft moeten voldoen (bijvoorbeeld omdat verlaging van de maatstaf van heffing plaatsvindt in hetzelfde aangiftetijdvak als waarin de initiële verschuldigdheid plaatsvindt)143_{. Het komt mij voor dat de ondernemer in} dat geval geen recht op teruggaaf toekomt, maar in plaats daarvan het op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn aangepaste btw-bedrag aan de Belastingdienst verschuldigd wordt (en dus ook niet langer het initieel vastgestelde btw-bedrag). Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn geeft de ondernemer dan in zoverre geen zelfstandig vorderingsrecht op de Belastingdienst. Een voorbeeld:

Voorbeeld 3.7

Stel dat de maatstaf van heffing aanvankelijk 100 bedraagt. De daarover verschuldigde btw bedraagt 20 (bij een btw-percentage van 20). Als vervolgens komt vast te staan dat 10 (exclusief btw) niet wordt ontvangen, dan wordt de verschuldigde btw aangepast naar 19 (20 -/- 1). Als de ondernemer de aanvankelijk verschuldigde btw (20) nog niet aan de Belastingdienst heeft moeten voldoen, dan wordt de vordering van de fiscus op de belastingplichtige en de schuld van de belastingplichtige aan de fiscus aangepast naar 19. Dit is het bedrag dat de ondernemer dan aan de fiscus moet betalen. Hier staat tegenover dat de fiscus als uitgangspunt ook maar 19 van de belastingplichtige kan eisen.

In deze situatie bestaat er in mijn optiek geen recht op teruggaaf. Dit sluit ook aan bij de betekenis van het woord ‘teruggaaf’. Iets teruggeven impliceert namelijk dat in eerste 140 HvJ 27 januari 2011, nr. C-489/09, V-N 2011/11.19 (Vandoorne), r.o. 38, 46 en het dictum. 141 HvJ 3 juli 1997, nr. C-330/95, V-N 1997/2988, 18 (Goldsmiths (Jewellers)), 18, r.o. 24, 26 en het

dictum. Deze uitspraak komt ook aan de orde gekomen in paragrafen 2.3.1.2 en 3.3.6.1.1. 142 R.o. 16. In gelijke zin: HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos), r.o. 22 en r.o. 26 van

het hierna in paragraaf 3.3.5.1 te bespreken arrest HvJ 26 januari 2012, nr. C-588/10, V-N 2012/11.21 (Kraft Foods Polska).

143 Vgl. punten 6.7 en 6.8 van de conclusie van A-G Van Hilten bij HR 19 september 2014, BNB 2015/183. De conclusie is te raadplegen via V-N 2014/54.18. Zie ook HvJ 26 januari 2012, nr. C-588/10, V-N 2012/11.21 (Kraft Foods Polska), r.o. 37 (paragraaf 3.3.5.1), waarin het HvJ in het licht van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn overweegt dat de aangepaste maatstaf van heffing (het bedrag op een gecorrigeerde factuur) de leveranciers in staat stelt (i) de btw te berekenen die verschuldigd is over de aangepaste maatstaf van heffing dan wel (ii) het aan de Belastingdienst betaalde overschot terug te vorderen. Zie ook paragraaf 4.3.1.2 inzake het nationale recht.

instantie iets is of zou moeten zijn gegeven. Als de ondernemer de initiële 20 wel reeds aan de Belastingdienst had voldaan c.q. moeten voldoen (lees: gegeven), dan lijdt het naar mijn smaak geen twijfel dat de Belastingdienst gehouden is om de 1 (de btw-correctie) aan de ondernemer uit te betalen (lees: terug te geven).