Oninbare vorderingen in het Unierecht
3.3 Inhoud van de bepaling
3.3.5 Door lidstaten te stellen voorwaarden
Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn bepaalt dat bij gehele of gedeeltelijke ontvangst van de vergoe- ding de maatstaf van heffing wordt verlaagd onder de ‘voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld’. De vraag die opkomt is hoe ver lidstaten mogen gaan bij het bepalen van deze voorwaarden. In deze paragraaf ga ik hier nader op in. Ik bespreek hierbij de door het HvJ ontwikkelde rechtspraak, in het bijzonder het Kraft Foods Polska-arrest (paragraaf 3.3.5.1. Ik bespreek tevens de gevolgen wanneer een voorwaarde haar doel voorbij schiet. Daarbij is een belangrijke rol weggelegd voor het concept van rechtstreekse werking (paragraaf 3.3.5.3). Ik sluit af met een slotsom in paragraaf 3.3.5.3.
3.3.5.1 Het Kraft Foods Polska-arrest144
Kraft Foods Polska houdt zich bezig met de productie en distributie van levensmiddelen. In het kader van haar bedrijfsvoering reikte zij talloze (credit)facturen uit, met name vanwege kortingen, teruggaven van goederen en gemaakte fouten. Om voor een verlaging van de maatstaf van heffing in aanmerking te komen, diende een ondernemer op grond van het Poolse recht, na een creditfactuur te hebben uitgereikt, (tijdig) te beschikken over een ontvangstbevestiging van de afnemer. Het gebeurde echter vaak dat Kraft Foods Polska de bevestigingen met aanzienlijke vertraging van de afnemers of zelfs helemaal niet ontving. Ondanks dat Kraft Foods Polska niet altijd beschikte over de betreffende ontvangstbevestiging, was zij van mening dat zij toch gerechtigd was om de maatstaf te verlagen. De Poolse belastingdienst was het hier niet mee eens. Dat Kraft Foods Polska praktische moeilijkheden ondervond bij het krijgen van de bevestigingen mocht volgens de belastingdienst geen argument zijn. Kraft Foods Polska besloot daarop de gang naar de rechter in te slaan. Omdat de rechter twijfelde of de Poolse wetgeving verenigbaar was met het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel145 besloot hij om het oordeel van het HvJ te vragen. De vraag die werd voorgelegd was of het vereiste van het beschikken over een ontvangstbevestiging een ‘voorwaarde’ mocht zijn in de zin van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Het HvJ brengt allereerst in herinnering dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten.146 Daarna overweegt het HvJ dat de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid tot het stellen van voorwaarden in samenhang met het algemene art. 273 Btw-richtlijn moet worden gelezen. Art. 273 Btw-richtlijn bepaalt met zoveel woorden dat lidstaten (andere) verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw 144 HvJ 26 januari 2012, nr. C-588/10, V-N 2012/11.21 (Kraft Foods Polska).
145 Zie over dit beginsel paragraaf 2.3.2.1.2.
146 Dit is in wezen het rechtskarakter van de btw, waarvan de wijze van heffing in mijn optiek deel uitmaakt (paragraaf 2.4).
en ter voorkoming van fraude. Omdat uit art. 90 lid 1 en art. 273 Btw-richtlijn niet blijkt wat de voorwaarden respectievelijk verplichtingen mogen behelzen, hebben lidstaten volgens het HvJ een bepaalde beoordelingsmarge betreffende met name de formaliteiten die de belastingplichtigen jegens de belastingdiensten van de lidstaten dienen te vervullen teneinde in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht147 de maatstaf van heffing te mogen verlagen. Vervolgens memoreert het HvJ dat maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking in beginsel slechts van de maatstaf van heffing van de btw mogen afwijken als dat strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken. In dat licht overweegt het HvJ:
“28. (…) Zij [de maatregelen; BH] dienen namelijk zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de btw-richtlijn en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij de neutraliteit van de btw, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zouden aantasten.”
Het HvJ verwijst in dat kader naar eerdere rechtspraak omtrent art. 183 en 203 Btw-richtlijn, de bepaling betreffende het overboeken van een btw-overschot (als de aftrek hoger is dan de verschuldigde btw) naar een volgende tijdvak.148 Hierin heeft het HvJ overwogen dat het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel kunnen vereisen dat lidstaten werkbare middelen en procedures bieden, waaronder belastingplichtigen (ten onrechte gefactu- reerde) btw kunnen terugvorderen, als de door de lidstaten gestelde voorwaarden ertoe leiden dat teruggaaf van btw onmogelijk of uiterst moeilijk is. Bovendien mogen de door de lidstaten gestelde voorwaarden geen afbreuk doen aan het neutraliteitsbeginsel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk de last van de btw te doen dragen. In het licht van Kraft Foods Polska betekent dit het volgende:
“32. In het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat het bezit door de leverancier van goederen of diensten van een bevestiging van ontvangst van een corrigerende factuur door de afnemer van de goederen of diensten, het bewijs kan leveren dat deze afnemer weet dat hij zijn eventueel recht op aftrek van de btw op basis van deze corrigerende factuur moet berekenen.
33. Dit vereiste is in principe geschikt om de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen, alsook om het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uit te schakelen. Hieruit volgt dat de Republiek Polen op goede gronden kan stellen dat dit vereiste de legitieme doelstellingen van de artikelen 90, lid 1, en 273 van de btw-richtlijn nastreeft.” Daarmee komt het HvJ tot de conclusie dat verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk kan worden gesteld van het beschikken over een ontvangstbevestiging van een creditnota en dat dit een toegestane voorwaarde is, zoals bedoeld in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel verzetten zich hier niet tegen. Het HvJ voegt hier evenwel aan toe:
147 De categorie van prijsvermindering stond in dit arrest centraal. Ik heb geen reden om te veron- derstellen dat de in dit arrest opgenomen uitgangspunten niet gelden voor de andere twee in art. 90 Btw-richtlijn opgenomen categorieën.
148 HvJ 18 juni 2009, nr. C-566/07, BNB 2009/291 (Stadeco) respectievelijk HvJ 28 juli 2011, nr. C-274/10, V-N 2011/39.18 (Commissie/Hongarije) (paragraaf 2.4.5.2.1).
“37. Daar het bezit van een ontvangstbevestiging volgens het nationale recht een absolute voorwaarde is voor de berekening van de btw die op basis van de in de corrigerende factuur vermelde bedragen verschuldigd is of voor de terugvordering van het betaalde overschot aan btw, moet evenwel worden vastgesteld dat (...) de neutraliteit van de btw is aangetast wanneer het voor de leverancier van goederen of diensten onmogelijk of uiterst moeilijk is om een dergelijke ontvangstbevestiging binnen een redelijke termijn te verkrijgen.” De vrijheid van de Poolse regering is dus niet absoluut. De regeling mag niet zo ver gaan dat het uiterst moeilijk wordt om vermindering van de maatstaf van heffing te bewerkstelligen. Het HvJ gaat een stap verder door erop te wijzen wat een lidstaat moet doen als dat toch het geval is. Volgens het HvJ vereisen het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel dan dat de lidstaat de belastingplichtige de mogelijkheid moet bieden om ten overstaan van de Belastingdienst met andere middelen te bewijzen dat hij ‘de nodige inspanningen heeft geleverd om zich ervan te vergewissen dat de afnemer van de goederen of diensten de corrigerende factuur in zijn bezit heeft gekregen en kennis daarvan heeft genomen’.149 Als voorbeelden noemt het HvJ kopieën van de corrigerende factuur en van de herinnering die Kraft Foods Polska aan haar afnemers heeft verstuurd.
In het Kraft Foods Polska-arrest geeft het HvJ dus concrete aanwijzingen omtrent de grenzen van toelaatbaarheid aangaande de door de lidstaten te stellen voorwaarden. Hoewel bedoeld arrest ziet op de vraag in hoeverre lidstaten een ontvangstbevestiging van een factuur als voorwaarde kunnen stellen om de maatstaf van heffing te verlagen, zou in mijn ogen hetzelfde moeten gelden voor andere door lidstaten te stellen voorwaarden. Het stellen van voorwaarden dient te allen tijde in overeenstemming te zijn met het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel. Ik zou het doeltreffendheidsbeginsel aan dit rijtje willen toevoegen. Dit beginsel bepaalt immers dat een regeling niet zo ver mag gaan dat de uitvoering daarvan praktisch onmogelijk wordt.150 Welkom is dat het HvJ in het onderhavige arrest ook aangeeft wat er dient te gebeuren als de voorwaarden niet stroken met bedoelde beginselen, doordat een lidstaat bijvoorbeeld te strenge voorwaarden stelt, waardoor een verlaging van de maatstaf van heffing de facto niet kan worden bewerkstelligd. In dat geval beschikt de ondernemer volgens het HvJ over een bepaalde beoordelingsvrijheid om aan te tonen dat hij recht heeft op verlaging van de maatstaf van heffing. In zoverre lijkt aan art. 90 lid 1 Btw-richtlijn rechtstreeks werking toe te komen.
3.3.5.2 Rechtstreekse werking van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn
Rechtstreekse werking van art. 90 Btw-richtlijn kwam ook aan de orde in de hiervoor besproken (en later gewezen) arresten Almos en GMAC.151 In die zaken werd het HvJ met een soortgelijke vraag geconfronteerd, namelijk of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn voldoet aan de voorwaarden om rechtstreekse werking te hebben. Het HvJ memoreert in het Almos-arrest in dat verband allereerst dat het vaste rechtspraak is dat particulieren zich rechtstreeks op een richtlijnbepaling kunnen beroepen als deze inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk 149 R.o. 40.
150 Paragraaf 2.3.2.1.3. 151 Paragrafen 3.3.1.1 en 3.3.2.2.
en voldoende nauwkeurig is.152 Van onvoorwaardelijkheid is sprake als de bepaling een verplichting oplegt die aan geen enkele voorwaarde is gebonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de (instellingen van de) EU of lidstaten.153 De vraag rijst of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn in deze context onvoorwaardelijk is, aangezien deze bepaling de lidstaten een bepaalde vrijheid toekent door de maatstaf van heffing te verlagen ‘onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld’. Op grond hiervan zou kunnen worden betoogd dat van onvoorwaardelijkheid geen sprake is. Het HvJ ziet dit echter anders en overweegt in het Almos-arrest:
“34. Dit artikel laat de lidstaten (...) weliswaar een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van de noodzakelijke maatregelen ter bepaling van het bedrag van de verlaging, maar dit neemt niet weg dat de verplichting om de maatstaf van heffing in de in dit artikel bedoelde gevallen te verlagen nauwkeurig en onvoorwaardelijk is. Deze bepaling voldoet dus aan de voorwaarden om rechtstreekse werking te hebben (…).”
Hoewel de voorwaarden waaronder lidstaten de maatstaf van heffing mogen verlagen onder de discretionaire bevoegdheid van iedere lidstaat vallen, is de verlaging van de maatstaf zelf dus onvoorwaardelijk. Dit betekent in zoverre dat belastingplichtigen zich bij afwezigheid van een corresponderende nationale bepaling tegenover een nationale rechter op art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zouden kunnen beroepen. Uit het Kraft Foods Polska-arrest volgt dat deze rechtstreekse werking ook geldt als een lidstaat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn weliswaar heeft geïmplementeerd, maar de voorwaarden niet voldoen aan doeleinden van de Btw-richtlijn en de rechtsbeginselen van het Unierecht. In het Almos-arrest bevestigt het HvJ deze lijn en voegt wat betreft de door de lidstaten te stellen voorwaarden hieraan toe: “39. Het is bijgevolg van belang dat de formaliteiten waaraan de belastingplichtigen moeten voldoen om ten aanzien van de belastingdiensten het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot die welke de mogelijkheid bieden aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de overeenkomst definitief niet zal worden ontvangen.”
Dit is nieuw. Hoewel in deze rechtsoverweging gesproken wordt over ‘formaliteiten’, in plaats van ‘voorwaarden’,154 meen ik uit de context van de overweging te mogen afleiden dat de voorwaarden, die lidstaten in het kader van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn mogen stellen om het bedrag van de verlaging van de maatstaf van heffing te bepalen, beperkt zijn tot voorwaarden die betrekking hebben op het aantonen door de ondernemer van het recht op verlaging van de maatstaf van heffing.155 Daar waar het HvJ in het Kraft Foods Polska-arrest nog enkele aanwijzingen gaf waaraan in dat kader moet worden gedacht, volstaat het HvJ in het Almos-arrest met de overweging dat het aan de nationale rechter staat om na te gaan of de door een lidstaat opgelegde formaliteiten aan deze voorwaarde voldoen. Het HvJ doet voorgaande dunnetjes over in het Lombard-arrest.156
152 HvJ HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos), r.o. 21 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
153 Zie ook paragraaf 2.3.1.3.
154 De Engelse tekst van het Almos-arrest heeft het over ‘formalities’ respectievelijk ‘conditions’. 155 Het HvJ doet voorgaande dunnetjes over in HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14
(Lombard), r.o. 35-45 (paragraaf 3.3.1.3).
De hiervoor beschreven interpretatie van de frase ‘voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld’ is overigens in overeenstemming met het betoog van A-G Wathelet in de zaak Ibero Tours.157 In zijn conclusie stelde hij al dat de voorwaarden geen betrekking mogen hebben op de materiële inhoud van de maatstaf van heffing, maar uitsluitend mogen zien op de vormvoorschriften waaraan moet worden voldaan om na de transactie een verlaging van de maatstaf van heffing te bewerkstelligen. De voorwaarden kunnen daarom (en mijns inziens terecht) slechts betrekking hebben op de modaliteiten van de verlaging en niet op het bestaan van het recht op verlaging.158
3.3.5.3 Slotsom
Geconcludeerd moet worden dat de vrijheid van lidstaten wat betreft het stellen van voorwaarden waaronder de maatstaf van heffing wordt verlaagd niet onbegrensd is. De voorwaarden zijn beperkt tot die welke betrekking hebben op het aantonen dat een van de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn bedoelde categorieën zich voordoet, in het bijzonder de vormvoorschriften waaraan een belastingplichtige moet voldoen om een verlaging van de maatstaf van heffing te kunnen toucheren. Hebben de voorwaarden desondanks betrekking op de materiele inhoud van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, dan staat de betreffende belastingplichtige een rechtstreeks beroep open op deze bepaling.