De normatieve waarde van het rechtskarakter van de btw

Zoals ik in paragraaf 2.3.2.2 reeds heb uiteengezet wordt het neutraliteitsbeginsel door het HvJ enkel gebezigd als interpretatie- en uitleggingsbeginsel. In die hoedanigheid zorgt het er bijvoorbeeld (indirect) voor dat vrijstelling beperkt moeten worden uitgelegd en aan het begrip ‘ondernemer’ en het aftrekrecht een ruime werking toekomt.281 _Het neutraliteitsbeginsel vormt geen beginsel van primair recht, waaraan de geldigheid van een bepaalde btw-regeling kan worden getoetst of aan de hand waarvan de werking van een bepaalde regeling kan worden beperkt of uitgebreid.282 _{Dit wordt zo ook expliciet} door het HvJ gecommuniceerd.283 _{Zou aan het neutraliteitsbeginsel wel een grondwettelijk} karakter moeten worden toegedicht, dan zou het positieve btw-recht te gemakkelijk aan de kant geschoven kunnen worden. Dit geldt ook voor het verbruiksbeginsel. Zoals in paragraaf 2.3.2.2.1 opgemerkt, omschrijft dit beginsel dat de btw de consument beoogt te belasten voor zijn of haar consumptie. Net als het neutraliteitsbeginsel vormt het verbruiksbeginsel een pseudobeginsel. In die hoedanigheid maken het verbruiks- en 281 Zie bijvoorbeeld HvJ 9 juli 2012, nr. C-44/11, V-N 2012/42.15 (Deutsche Bank), r.o. 45, HvJ 2 juli 2015, nr. C-334/14, V-N 2015/33.21 (De Fruytier), r.o. 37 en HvJ 13 maart 2014, nr. C-204/13, V-N 2014/16.22 (Malburg), r.o. 43.

282 Zo kan onder verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel de geldigheid van een vrijstelling niet ter discussie worden gesteld of de werkingssfeer ervan worden uitgebreid. Evenmin staat het neutraliteitsbeginsel toe de werkingssfeer van een aftrekrecht in een later stadium uit te breiden. 283 Zie onder meer HvJ 9 juli 2012, nr. C-44/11, V-N 2012/42.15 (Deutsche Bank), r.o. 45, HvJ 15 novem- ber 2012, nr. C-174/11, V-N 2012/60.18 (Zimmermann), r.o. 50, HvJ 13 maart 2014, nr. C-204/13, V-N 2014/16.22 (Malburg), r.o. 43 en HvJ 2 juli 2015, nr. C-334/14, V-N 2015/33.21 (De Fruytier), r.o. 37. Zie ook de conclusies van de A-G bij HvJ 18 juli 2013, nr. C-26/12, V-N 2013/30.21.15 (PPG Holdings) en HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11, V-N 2013/48.15 (Le Crédit Lyonnais).

neutraliteitsbeginsel deel uit van het Unierecht.284 _{Het normatieve karakter daarvan heb} ik in paragraaf 2.3.4 de revue laten passeren.

Ook wanneer het verbruiks- en neutraliteitsbeginsel géén deel uit maken van het Unie- recht (en niet als interpretatiebeginsel fungeren), maar beschrijven wie, wat en op welke wijze de btw beoogt te belasten en zodoende in wezen het rechtskarakter van de btw vormen, zijn zij normstellend. Zoals al in de inleiding van deze paragraaf (paragraaf 2.4.1) opgemerkt, vormt het rechtskarakter een norm waaraan het vigerend recht kan worden getoetst, zodat een oordeel kan worden gevormd over de kwaliteit van het recht. Het rechtskarakter omschrijft immers wat de oorspronkelijke doelstelling van de wetgever is geweest, waardoor het als toetssteen kan dienen voor bestaande wet- en regelgeving. Aan de hand van het rechtskarakter kan worden beoordeeld of en, zo ja, in hoeverre, de wetgever na de totstandkoming van een wet (voldoende) recht heeft gedaan aan de oorspronkelijke uitgangspunten die aan de betreffende wet ten grondslag lagen. In de praktijk zal het antwoord op deze vraag niet altijd bevestigend luiden. Het kan immers zijn dat in het wetgevingsproces bepaalde (politieke) concessies zijn gedaan of keuzes zijn gemaakt die uiteindelijk hebben geleid tot een inbreuk op het rechtskarakter. Of, zoals Reugebrink het treffend verwoordt:285

“Het rechtskarakter dient in die [wettelijke; BH] bepalingen optimaal gerealiseerd te worden; een maximale realisatie is in de praktijk onmogelijk nu de spanning tussen het ideaal en de feitelijke mogelijkheden om dat ideaal consequent uit te voeren, soms te groot kan zijn. Het gaat er dan om een regeling te vinden die het ideaal zo veel mogelijk benadert. Langs deze weg is het wetenschappelijk mogelijk de wetgeving op haar afstemming op dat ideaal te onderzoeken.”

Het rechtskarakter vormt daarmee een instrument waaraan de kwaliteit van een wet kan worden getoetst. Een voorbeeld van wetgeving die uit de pas loopt met de oorspronkelijke doelstellingen van de wetgever betreft de aanwezigheid van btw-vrijstellingen in het productie- en distributieproces. Ik licht dit aan de hand van wat getallenvoorbeelden toe.

Voorbeeld 2.1

Ondernemer A graaft zonder productiekosten klei op uit een groeve en levert deze vervolgens aan ondernemer B, die op zijn beurt van deze klei dakpannen produceert en levert aan groothandelaar C, waarna dakdekker D de dakpannen van ondernemer C koopt en gebruikt voor de bouw van een woonhuis in opdracht van particulier E. De werking van de btw kan dan gesimplificeerd286 _{als volgt worden samengevat:}

284 Het mag niet verbazen dat het verbruiks- en het neutraliteitsbeginsel nauw met elkaar verband houden. Vgl. A-G Kokott in haar conclusie van 30 november 2017 in de zaak Biosafe (nr. C-8/17, V-N 2017/60.19.11), waarin ze stelt dat het verbruiksbeginsel voortvloeit uit het neutraliteitsbeginsel (pt. 42).

285 Reugebrink 1984, p. 85.

286 In de in dit onderzoek genoemde voorbeelden hanteer ik gemakshalve een btw-percentage van 20.

Ver-

koop digde btw Verschul- (A)

Verkoop-

factuur Inkoop Te vorderen btw (B) Inkoop-factuur Afdracht (A-B)

A 100 20 120 0 0 0 20 B 250 50 300 100 20 120 30 C 300 60 360 250 50 300 10 D 350 70 420 300 60 360 10 E 01 _{0 420 0} Totale btw-druk: 70

1 De inkoop zet ik hier op 0, omdat een particulier niet deelneemt aan het productie- en distributieproces.

De totale btw-druk is evenredig aan de prijs en vormt voor ondernemers geen last. Dit is anders wanneer de levering van ondernemer B zou zijn vrijgesteld van btw. Het hiervoor geciteerde voorbeeld komt dan als volgt te luiden:287

Ver-

koop digde btw Verschul- (A)

Verkoop-

factuur Inkoop Te vorderen btw (B) Inkoop-factuur Afdracht (A-B)

A 100 20 120 0 0 0 20 B 250 0 250 100 0 120 0 C 300 60 360 250 0 0 60 D 350 70 420 300 60 360 10 E 0 0 420 0 Totale btw-druk: 90

Door de vrijstelling ontstaat er op hetzelfde product dus een hogere btw-druk. De btw is voorts niet langer evenredig aan de prijs en vormt voor ondernemers een last. Dit zou ook het geval zijn indien de levering door een andere ondernemer zou zijn vrijgesteld van btw. Alleen een btw-vrijstelling in de laatste schakel zou een verlaging van de btw-druk tot gevolg hebben, hetgeen voor ondernemers een voordeel oplevert:288

287 Ik hou hier geen rekening met het feit dat de btw in de praktijk door ondernemers zo veel als mogelijk zal worden afgewenteld op de volgende schakel in de bedrijfskolom (en uiteindelijk op de consument).

288 Ik hou hier geen rekening met het feit dat het hieruit voortvloeiend btw-voordeel volgens het doel van de btw-vrijstelling wellicht ten goede zou moeten komen aan de volgende schakel (de consument).

Ver-

koop digde btw Verschul- (A)

Verkoop-

factuur Inkoop Te vorderen btw (B) Inkoop-factuur Afdracht (A-B)

A 100 20 120 0 0 0 20 B 250 50 300 100 20 120 30 C 300 60 360 250 50 300 10 D 350 0 420 300 60 360 0 E 0 0 420 0 Totale btw-druk: 60

Een vrijstelling in de bedrijfskolom heeft dus tot gevolg dat de btw niet langer evenredig is aan de prijs van het product en voor ondernemers belastend of subsidiërend uitpakt. Dit is onverenigbaar met het rechtskarakter van de btw. Naast het feit dat niet langer enkel het beoogde heffingssubject en –object (consumptie door de consument) wordt belast, maar ook de ondernemer en diens investeringen en kosten (zowel in negatieve als positieve zin), komt (indirect) ook het neutraliteitsbeginsel in het gedrang. Indien de btw moet worden beschouwd als een bedrijfsbelasting (en zou cumuleren) dan zou zich dat kunnen uiten door het in de hand werken van verticale bedrijfsconcentraties (integratie). Indien ondernemers B en C bijvoorbeeld zouden fuseren, zou een bedrijfsbelasting immers niet aan de orde zijn. Andersom: als de btw subsidiërend uitpakt, dan zou het verticale bedrijfsconcentraties tegenwerken. B en C zouden er in dat geval niet goed aan doen samen te gaan.

De toets aan het rechtskarakter kan zowel op Unierechtelijk als op nationaalrechtelijk niveau worden uitgevoerd. Ervan uitgaande dat het antwoord op de vraag wie (de consument), wat (consumptie) en op welke wijze (zo neutraal mogelijk) de btw beoogt te belasten voor het Unierecht gelijk is aan het nationale recht (zie paragrafen 2.4.2–2.4.4) (en het dus dezelfde norm betreft) betreft het steeds dezelfde toets. Om de kwaliteit van het Unierecht en het nationale recht op het gebied van niet-betaling te kunnen beoordelen is het dus zaak om het Unierecht en het nationale recht te toetsen aan de door de (Unie)wetgever geschetste idealen (het rechtskarakter), zoals hiervoor uiteengezet. De aan te leggen toetsingsmaatstaf laat zich als volgt illustreren:

De pijlen illustreren de verhouding tussen het vigerende recht en het rechtskarakter. De stippellijnen markeren de afbakening van het vigerend recht (Unierecht en nationaal recht) en het rechtskarakter, waarbinnen enerzijds (links) de voor dit onderzoek relevante bronnen van het recht zijn weergeven289 _{en anderzijds (rechts) de doelstellingen van de} Uniewetgever respectievelijk de nationale wetgever (tezamen: het rechtskarakter). De hier bedoelde toetsingsmaatstaf zal ik in deze studie ook aanduiden als de ‘horizontale toets’, zulks overeenkomstig de illustratie en ter onderscheid van de ‘verticale toets’, waarbij het gaat om de verhouding van het nationale recht tot het Unierecht en de in dat verband aan te leggen toetsingsmaatstaf (paragraaf 2.3.4).