Oninbare vorderingen in het Unierecht
3.3 Inhoud van de bepaling
3.3.6 Afwijkingsmogelijkheid bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling
Van de mogelijkheid tot het stellen van voorwaarden waaronder de maatstaf van heffing wordt verlaagd, moet de afwijkingsmogelijkheid van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn (voorheen art. 11 C lid 1 tweede alinea Zesde richtlijn) worden onderscheiden. Op grond van deze derogatiebepaling kunnen lidstaten in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling afwijken van de in het eerste lid (eerste alinea) neergelegde hoofdregel. De afwijkingsmogelijkheid is beperkt tot niet-betaling. De ongedaanmaking van de handeling en de prijsvermindering vallen niet onder het toepassingsbereik van de bepaling. In deze paragraaf ga ik nader op art. 90 lid 2 Btw-richtlijn in. Ik vang aan met een beschouwing omtrent de ratio van de bepaling (paragraaf 3.3.6.1). Vervolgens staat in paragraaf 3.3.6.2 de reikwijdte van de bepaling centraal. Daarna besteed ik aandacht aan de verhouding tot art. 185 Btw-richtlijn (paragraaf 3.3.6.3). Bij de vraag of lidstaten onder voorwaarden op een verlaging van de maatstaf van heffing kunnen terugkomen, sta ik stil in paragraaf 3.3.6.4. Ik vat een en ander samen in paragraaf 3.3.6.5.
157 HvJ 16 januari 2014, nr. C-300/12, V-N 2014/9.15 (Ibero Tours).
158 Pt. 81. Dit is volgens de A-G in overeenstemming met gevestigde rechtspraak van het HvJ, in het bijzonder de zaak Becker (HvJ 19 januari 1982, nr. C-8/81, Jur. 1982, p. 53), waarin het HvJ met betrekking tot een in het geding zijnde vrijstelling had overwogen dat de zinsnede ‘onder de voorwaarden die [de lidstaten] vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betref- fende vrijstellingen te verzekeren’ op ‘generlei betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling’.
3.3.6.1 Ratio van de bepaling
De derogatiebepaling vindt haar grondslag in de Zesde richtlijn. Omdat de bepaling nog niet was opgenomen in het voorstel voor de Zesde richtlijn, ontbreekt een toelichting. Uit de richtlijngeschiedenis kan daarom niet worden achterhaald wat de ratio is van de afwijkingsmogelijkheid en waarom deze is beperkt tot gevallen van niet-betaling. Men vindt wel de nodige aanwijzingen in de rechtspraak van het HvJ. Ik verwijs naar het reeds besproken Almos-arrest.159 Daar overwoog het HvJ het volgende:
“25. (...). Aangezien evenwel niet kan worden uitgesloten dat een dergelijke schuldvordering [de schuldvordering die de verkoper behoudt indien de aankoopprijs niet of slechts voor een deel wordt betaald; BH] de facto definitief oninbaar wordt [cursivering; BH], heeft de Uniewetgever het aan elke lidstaat overgelaten om te bepalen of de niet-betaling van de aankoopprijs, die op zich – anders dan de ontbinding of de nietigverklaring van de overeenkomst [lees: ongedaanmaking van de handeling; BH] – de partijen niet terugplaatst in hun oorspronkelijke toestand, (...) recht geeft op een overeenkomstige verlaging van de maatstaf van heffing, dan wel of een dergelijke verlaging in deze situatie niet is toegestaan.”
Uit deze rechtsoverweging kan worden opgemaakt dat de ratio van de afwijkingsbevoegdheid (volgens het HvJ) moet worden gevonden in het feit dat niet kan worden uitgesloten dat een schuldvordering definitief oninbaar wordt. Wat betekent dit?
Met het begrip ‘definitief oninbaar’ impliceert het HvJ allereerst dat een vordering ook niet definitief – dus voorlopig – oninbaar kan zijn. Hieruit volgt dat bij vorderingen die op enig moment als oninbaar geoormerkt zijn (omdat niet wordt betaald) twee smaken kunnen worden onderscheiden: (i) de vordering is definitief oninbaar of (ii) de vordering is niet definitief oninbaar. In het eerste geval is en blijft de oninbaarheid zeker: de kans dat de verkoper zijn vordering nog voldaan zal zien is nihil. In het tweede geval is de oninbaarheid onzeker – er bestaat enige mate van twijfel – en er bestaat dus een kans dat de verkoper zijn vordering nog wel voldaan zal zien. Deze optie houdt rekening met het scenario dat de vordering alsnog – op een later moment – geheel of ten dele zal worden betaald. Hetzelfde zou naar mijn smaak dienen te gelden in de omgekeerde situatie, namelijk als een vordering eenmaal is aangemerkt als ‘inbaar’. Ook dan zijn er twee smaken: de inbaarheid is definitief of niet definitief. Als de inbaarheid definitief is, dan is het zeker dat betaling van de vordering zal volgen. Als de inbaarheid niet definitief is, dan kan het zijn dat de vordering toch niet zal worden betaald. In de redenering van het HvJ is er bij de vraag of sprake is van niet-betaling dus plaats voor een grijs gebied.
Een en ander kan worden samengevat in een stroomschema:160
159 HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos).
160 De situatie waarin een vordering mogelijk gedeeltelijk (niet)definitief (on)inbaar is, laat ik omwille van de overzichtelijkheid buiten beschouwing.
Aldus kunnen vier categorieën van (on)inbaarheid worden onderscheiden.161 De eerste categorie wordt gevormd door vorderingen die op een gegeven moment definitief als inbaar moeten worden beschouwd en waarvan betaling zeker is. Betaling is niet helemaal zeker wanneer een vordering niet definitief als inbaar moet worden aangemerkt (categorie 2). In dat geval moet rekening worden gehouden met de kans dat de vordering toch niet zal worden betaald. De derde categorie wordt gevormd door vorderingen die definitief als oninbaar moeten worden aangemerkt en dus met zekerheid niet zullen worden betaald. Dit is weer anders in de vierde categorie. In dat geval kan het namelijk zijn dat de vordering toch nog wordt betaald (een ‘betaling alsnog’) en uiteindelijk dus geen sprake zal zijn van niet-betaling. In het hierna te bespreken Enzo di Maura-arrest lijkt het HvJ aanwijzingen te geven over wanneer een vordering onder categorie 4 valt (en zich daarmee onder- scheidt van categorie 2). Van een ‘categorie 4’-vordering lijkt sprake te zijn wanneer een vordering met een ‘redelijke waarschijnlijkheid’ niet zal worden voldaan. Dit zou kunnen worden aangetoond door bewijzen te leveren waaruit blijkt dat betaling waarschijnlijk gedurende langere tijd zal uitblijven. Het moet derhalve gaan om een bepaalde mate van waarschijnlijkheid.162 Uit voornoemde overweging maak ik op dat de ‘categorie 3’- en ‘-4’-vorderingen beide (als zijnde oninbaar) onder de reikwijdte van de term ‘niet-betaling’ moeten worden geschaard,163 zodat zij allebei onder het toepassingsbereik van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn vallen. Als één van de hiervoor beschreven categorieën echter onder art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zou moeten vallen, dan is dit categorie 3. Alleen in dat scenario is het namelijk zeker dat sprake zal zijn van niet-betaling.164 Het is daarom dat ik enigszins moeite
161 Hierbij merk ik op dat het HvJ ook een onderscheid lijkt te maken tussen vorderingen die de facto oninbaar zijn en vorderingen die de iure oninbaar zijn. Dit onderscheid laat ik hier ongemoeid. 162 HvJ 23 november 2017, nr. C-246/16, V-N Vandaag 2017/2753 (Enzo di Maura), r.o. 27 (para-
graaf 3.3.6.2.1).
163 Ik meen dit ook te mogen opmaken uit pt. 55 en 72 van de conclusie van A-G Kokott bij HvJ 23 no- vember 2017, nr. C-246/16, V-N Vandaag 2017/2753 (Enzo di Maura). Zie ook HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14 (Lombard), r.o. 30 (paragraaf 3.3.1.3).
164 Aangezien in het leven niets definitief lijkt te zijn (behalve de dood en het betalen van belasting... ‘Nothing can be said to be certain, except death and taxes,’ aldus Benjamin Franklin in zijn brief aan Jean-Baptise Leroy, 1789 in: Smyth, Albert Henry, The Writings of Benjamin Franklin, Vol X (1789-1790), MacMillian: New York 1907, p. 69) (aldus ook Van Vliet 1983, p. 1381), zou ik menen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat onder ‘definitief’ ook ‘een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid’ moet worden verstaan. Zie voetnoot 191.
heb grip te krijgen op de hiervoor geciteerde overweging van het HvJ in het Almos-arrest. Wat het HvJ immers lijkt te zeggen is dat, omdat rekening moet worden gehouden met het feit dat een vordering zeker niet zal worden betaald (en dus evident onder art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zou moeten vallen), lidstaten de mogelijkheid moeten hebben om van de hoofdregel af te wijken. Heeft het HvJ dit daadwerkelijk bedoeld te zeggen?
Ik zou menen van niet. In de eerste plaats kan worden volgehouden dat de overweging van het HvJ berust op een verschrijving. Het komt mij namelijk voor dat het HvJ heeft bedoeld te zeggen dat, juist omdat niet altijd zeker is dat een vordering definitief oninbaar is, de Uniewetgever het aan de lidstaten heeft gelaten om al dan niet af te wijken van de hoofdregel. De verschrijving zit dan dus in het abusievelijk weglaten van het woord ‘niet’: omdat niet kan worden uitgesloten dat de schuldvordering de facto niet definitief oninbaar wordt, zouden de lidstaten de mogelijkheid moeten hebben om van de hoofdregel af te wijken.165 Met andere woorden: omdat categorie 4 (een ‘betaling alsnog’) niet kan worden uitgesloten, dient de Btw-richtlijn te beschikken over een afwijkingsbepaling. In de tweede plaats kan worden volgehouden dat bedoelde overweging van het HvJ wel sluitend is, maar dat de overweging ‘in de tijd’ moet worden gelezen en in de context moet worden bezien van een en dezelfde vordering. Ik licht deze zienswijze aan de hand van de volgende illustratie en het daaronder opgenomen voorbeeld toe:
1 – moment waarop de oninbaarheid van een bepaalde vordering niet definitief is c.q. niet vaststaat.
2 – moment waarop de oninbaarheid van de betreffende vordering definitief wordt c.q. komt vast te staan.
De accolade geeft de periode aan waarbinnen niet kan worden uitgesloten dat de vordering definitief oninbaar wordt.
Gekoppeld aan een voorbeeld: Voorbeeld 3.8
Ondernemer A heeft een vordering op ondernemer B, die in staat van faillissement geraakt. Op het moment van het uitspreken van het faillissement is het niet waarschijnlijk dat de failliete boedel toereikend is om een uitkering aan ondernemer A te doen (moment 1). Op het moment waarop het faillissement een einde neemt wordt duidelijk dat inderdaad geen uitkeringen zullen worden gedaan (moment 2). In de periode voorafgaand aan de beëindiging van het faillissement kan derhalve niet worden uitgesloten dat de vordering definitief oninbaar wordt.
165 Voor deze opvatting vind ik helaas geen steun in andere taalversies van het Almos-arrest, zoals de Engelse, Franse en Duitse. Wel voel ik mij gehoord in de conclusie van A-G Kokott bij HvJ 23 november 2017, nr. C-246/16, V-N Vandaag 2017/2753 (Enzo di Maura). Omtrent de hiervoor geciteerde overweging uit het Almos-arrest stelt de A-G (pt. 36): “Met name blijft er een recht op betaling (dat wil zeggen een vordering) bestaan, zodat niet uitgesloten is dat later alsnog betaling volgt [lees: dat de vordering niet definitief oninbaar is; BH].”
In de periode die met een accolade is aangegeven, en waarin niet kan worden uitgesloten dat de vordering de facto definitief oninbaar wordt, heeft de vordering de status van cate- gorie 4: de oninbaarheid is (nog) niet definitief. Pas op het moment dat het faillissement eindigt, ‘promoveert’ de vordering naar categorie 3. Ook deze zienswijze gaat ervan uit dat de ‘categorie 4’-vordering de legitimatie vormt voor de derogatiebevoegdheid: lidstaten dienen aan de onzekerheid met betrekking tot het definitieve karakter van niet-betaling het hoofd te kunnen bieden.166
Ik meen derhalve te mogen concluderen dat de ratio van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn verband houdt met de gedachte dat niet-betaling niet altijd definitief is (of andersom: het risico bestaat dat op een later moment alsnog een betaling plaatsvindt). Dit verklaart ook waarom art. 90 lid 2 Btw-richtlijn tot het geval van niet-betaling is beperkt. Anders dan bij niet-be- taling raakt de verkoper bij de ongedaanmaking van de handeling en de prijsvermindering zijn vorderingsrecht namelijk (ten dele) kwijt, zodat geen ruimte (meer) bestaat voor een mate van onzekerheid: de vergoeding zal zeker niet (meer) worden ontvangen. In het geval van niet-betaling behoudt de verkoper zijn vorderingsrecht, zodat niet altijd met zekerheid kan worden gezegd dat de vordering niet (meer) zal worden voldaan.167
3.3.6.1.1 Het Goldsmiths (Jewellers)-arrest168
Steun voor de opvatting dat de ratio van de derogatiebepaling moet worden gevonden in de onzekerheid omtrent de oninbaarheid van een vordering vind ik in HvJ Goldsmiths (Jewellers). In dit arrest betrof het een fabrikant van juwelen (Goldsmiths (Jewellers)), die juwelen leverde aan een klant in ruil voor reclamediensten van gelijke waarde. Echter: voordat alle reclamediensten werden verricht, raakte de klant insolvent. De vraag die opkwam was of Goldsmiths de maatstaf van heffing voor de levering van de juwelen mocht verlagen voor het corresponderende bedrag aan niet geleverde reclamediensten. Omdat in het Verenigd Koninkrijk verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk was van de voorwaarde dat de tegenprestatie uit geld bestond, deed Goldsmiths een rechtstreeks beroep op de richtlijnbepaling. Dit verzoek werd afgewezen, waarop in een daaropvolgende procedure de vraag aan het HvJ werd voorgelegd of een lidstaat vermindering van de maatstaf vanwege niet-betaling mag uitsluiten voor de gevallen waarin de tegensprestatie in iets anders dan geld bestaat.
In zijn arrest benadrukt het HvJ ook hier eerst dat de maatstaf van heffing bestaat uit alles wat de leverancier verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, de ontvanger of een derde en dat dit de uitdrukking is van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, namelijk dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegensprestatie is. Dit heeft volgens het HvJ tot gevolg dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd.169 Vervolgens overweegt het HvJ met betrekking tot art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn):
166 Aldus ook HvJ 23 november 2017, nr. C-246/16, V-N Vandaag 2017/2753 (Enzo di Maura), r.o. 22. 167 Aldus ook HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14 (Lombard), r.o. 40 (paragraaf 3.3.1.3). 168 HvJ 3 juli 1997, nr. C-330/95, V-N 1997/2988, 18 (Goldsmiths (Jewellers)). Dit arrest heeft de revue
gepasseerd in paragaaf 2.3.1.2.
“16. In overeenstemming met dit beginsel definieert artikel 11 C, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de gevallen waarin de Lid-Staten de maatstaf van heffing onder de voorwaarden die zij zelf vaststellen, moeten verlagen. Zo dwingt deze bepaling de Lid-Staten tot verlaging van de maatstaf van heffing en bijgevolg van de door de belastingplichtige verschuldigde BTW, wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt.
17. Artikel 11 C, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn staat de Lid-Staten evenwel toe, in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van bovengenoemde regel af te wijken. 18. Deze afwijkingsmogelijkheid, die strikt beperkt is tot dit laatste geval, berust op de overweging, dat niet-betaling van de tegenprestatie in bepaalde omstandigheden en gezien de rechtssituatie in de betrokken Lid-Staat, moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig kan zijn [cursivering; BH]. Bijgevolg moet gebruikmaking van deze afwijkingsmogelijkheid gerecht- vaardigd zijn, willen de door de Lid-Staten ter uitvoering ervan getroffen maatregelen niet ingaan tegen het doel van fiscale harmonisatie dat door de Zesde richtlijn wordt nagestreefd.” Hier legitimeert het HvJ de afwijkingsbevoegdheid met de overweging dat niet-betaling onder bepaalde omstandigheden moeilijk te verifiëren is of slechts voorlopig kan zijn. Een mogelijke onzekerheid over het wel of niet oninbaar zijn van de vordering wordt daarmee als ratio aangedragen om lidstaten toe te staan om in gevallen van niet-betaling af te wijken van het recht op verlaging van de maatstaf van heffing.170 Dit volgt ook uit latere rechtspraak van het HvJ. Zo overwoog het HvJ in het hiervoor besproken Lombard-arrest:171
“30. Uit het voorgaande volgt dat de niet-betaling wordt gekenmerkt door de onzekerheid die inherent is aan het niet-definitieve karkater [bedoeld zal zijn: ‘karakter’; BH] ervan.” En werd in het hierna (in het kader van de reikwijdte van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn) te behandelen Enzo di Maura-arrest bepaald:172
“26. Zoals (…) opgemerkt, heeft de afwijking van het recht op verlaging van de maatstaf van heffing waarin artikel 11, C, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn voorziet, tot doel dat rekening wordt gehouden met de onzekerheid over de vraag of de betaling van een factuur definitief achterwege blijft.”
Het HvJ overweegt in het Goldsmiths (Jewellers)-arrest vervolgens dat gebruikmaking van de afwijkingsbevoegdheid gerechtvaardigd moet zijn, zodat geen afbreuk wordt gedaan aan de harmonisatie die de Zesde richtlijn (en de Btw-richtlijn) nastreeft. Het heeft er alle schijn van dat de rechtvaardiging moet worden gezocht in de ratio van de afwijkingsbevoegdheid. Dit betekent dat lidstaten enkel mogen afwijken van de hoofdregel met als motivering dat niet altijd met zekerheid kan worden gesteld dat een vordering definitief oninbaar is. Het betoog van het Verenigd Koninkrijk dat de rechtvaardigding voor het onderscheid in de Britse regeling moet worden gevonden in het risico op fraude kan volgens het HvJ daarom
170 Het gaat dus om de mate van (on)zekerheid omtrent de oninbaarheid (categorie 4) en niet om de mate van (on)zekerheid over de inbaarheid (categorie 2).
171 HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14 (Lombard) (paragraaf 3.3.1.3).
ook niet worden aanvaard.173 Het HvJ noemt twee (additionele) argumenten: (i) uitsluiting van alle transacties waarvan de tegenprestatie niet in geld bestaat is ingrijpender dan strikt noodzakelijk ter voorkoming van het gevaar voor belastingfraude en (ii) de bepalingen rondom de maatstaf van heffing maken geen onderscheid tussen tegenprestaties in geld en tegenprestaties in natura. Voldoende is dat de tegenprestatie in geld kan worden uitgedrukt.174 Het HvJ komt dan ook tot de conclusie dat uitsluiting van een btw-teruggaaf in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling voor transacties waarvoor de tegenprestatie in natura bestaat ertoe leidt dat deze categorie wordt gediscrimineerd ten opzichte van transacties waarvoor de tegenprestatie in geld bestaat. Het HvJ oordeelt daarom dat het een lidstaat niet is toegestaan de teruggaaf van btw afhankelijk te stellen van tegenprestatie in geld. 3.3.6.2 Reikwijdte van de afwijkingsbevoegdheid
Na te hebben vastgesteld dat de ratio van de afwijkingsbevoegdheid moet worden gevon- den in de onzekerheid omtrent de mate van oninbaarheid, komt de vraag op hoe ver de afwijkingsbevoegdheid van lidstaten reikt.
Uit de zaak Almos175 kan worden opgemaakt dat lidstaten in gevallen van niet-betaling – onder de hiervoor beschreven rechtvaardigingsgronden – de mogelijkheid hebben om in het geheel geen verlaging van de maatstaf van heffing toe te staan. Ik citeer:176
“23. Artikel 90, lid 2, van de btw-richtlijn staat de lidstaten evenwel toe, van bovengenoemde regel af te wijken in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de overeengekomen prijs. De belastingplichtigen kunnen dus niet op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richt- lijn aanspraak maken op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw in geval van niet-betaling van de prijs indien de betrokken lidstaat gebruik heeft willen maken van de door artikel 90, lid 2, van deze richtlijn geboden afwijkingsmogelijkheid.
24. Erkend moet worden dat een nationale bepaling die de niet-betaling van de overeen- gekomen prijs niet opneemt in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd, het gevolg is van de keuze van de lidstaat om gebruik te maken van de hem krachtens artikel 90, lid 2, van de btw-richtlijn geboden afwijkingsmogelijkheid.”
173 Een poging van de Commissie om art. 90 lid 2 Btw-richtlijn te stoelen op het voorkomen van misbruik werd door A-G Kokott in haar conclusie bij HvJ 23 november 2017, nr. C-246/16, V-N Van- daag 2017/2753 (Enzo di Maura) (pt. 37) van de hand gedaan.
174 In mijn optiek had het HvJ hier ook simpelweg kunnen volstaan met een verwijzing naar de ratio van de afwijkingsbepaling en kunnen overwegen dat het voorkomen van fraude geen legitiem argument is om van de hoofdregel af te wijken. Een fraude-argument kan naar mijn mening namelijk alleen worden ingeroepen (i) als de Btw-richtlijn daar expliciet in voorziet – hetzij in een specifieke bepaling (zie bijvoorbeeld art. 11, art. 19, art. 80 lid 1, art. 131, art. 157 lid 2 Btw-richtlijn), hetzij in een vangnetbepaling, zoals art. 395 Btw-richtlijn (welke een machtiging van de Raad vereist) – dan wel (ii) in het kader van door lidstaten in het licht van een specifieke bepaling te stellen voorwaarden (zoals art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) (zie voorgaande paragraaf en het aldaar behandelde arrest HvJ 26 januari 2012, nr. C-588/10, V-N 2012/11.21 (Kraft Foods Polska)) en/of maatregelen ter voorkoming van fraude (ex art. 273 Btw-richtlijn). Dit laat echter onverlet dat lidstaten die op legitieme gronden afwijken van de hoofdregel, de afwijking zelf aan bepaalde modaliteiten mogen onderwerpen. Het betreft dan maatregelen of voorwaarden die specifiek betrekking hebben op de afwijking. Ik kom daarover nog te spreken.
175 HvJ 15 mei 2014, nr. C-337/13, V-N 2014/27.21 (Almos) (paragraaf 3.3.1.1).
176 In dezelfde zin: HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14 (Lombard), r.o. 39 (para- graaf 3.3.1.3).