Algemene aspecten van de btw en toetsingskader
2.4 Het rechtskarakter van de btw
2.4.3 Object van heffing
2.4.3.1 Objectieve kenmerken
Art. 2 Btw-richtlijn en art. 1 Wet OB 1968 leren niet alleen wie het subject van heffing is, maar beschrijven ook het feitelijke object van heffing. Op grond van deze bepalingen wordt er btw geheven ter zake van ‘leveringen van goederen en diensten, die binnen het grondgebied van een lidstaat (in casu Nederland) door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht’. De Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn sluiten wat het object van heffing betreft tekstueel naadloos op elkaar aan.
2.4.3.2 Doelstellingen
Hoewel het vanzelfsprekend de bedoeling is geweest om leveringen en diensten feitelijk in de btw-heffing te betrekken, zijn de oorspronkelijke doelstellingen rondom het object van heffing van wezenlijk andere aard. In de literatuur lijkt hier ook geen discussie over te bestaan. De meningen lopen echter wel uiteen over het antwoord op de vraag naar wat dan als het daadwerkelijke beoogde heffingsobject moet doorgaan.146 Door velen wordt
aangenomen dat de wetgever beoogd heeft om ‘consumptie’ te belasten. Ook economen147
en de OESO gaan uit van een consumptiebelasting. De OESO omschrijft de btw als volgt:148 “VAT is the most widespread general consumption tax in the world having been implemented by over 150 countries and in 33 of the 34 OECD member countries. The value added tax system is based on tax collection in a staged process, with successive businesses entitled to deduct input tax on purchases and account for output tax on sales in such a way that the tax finally collected by tax authorities equals the VAT paid by the final consumer to the last vendor. (…) From an economic standpoint, VAT is a tax on final consumption by households. Practically, the tax deduction mechanism ensures that the VAT paid by businesses along the value chain does not bear on them, but, ultimately, on final consumers only. Therefore, only people consume while businesses rather use inputs. From a legal and practical standpoint, VAT is essentially a transaction tax, which aims at taxing the sale to the final consumer through a staged payment process across the supply chain.”
‘Consumptie’ is in het onderhavige verband een economisch begrip en wordt doorgaans omschreven als het direct en uiteindelijk gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften van consumenten c.q. eindverbruikers.149 ‘Consumptie’ valt daarmee binnen de reikwijdte van het begrip ‘verbruik’, dat in economische zin en naar het spraakgebruik alle situaties omvat waarin iets wordt gebruikt en door het gebruik (na verloop van tijd) eventueel teniet gaat of waardeloos wordt,150 waarbij moet worden opgemerkt dat consumptie in economische zin uitgaat van een bepaald soort gebruik, namelijk dat door
146 Zie bijvoorbeeld Van Norden 2007, p. 26. 147 Cnossen 2010, p. 17.
148 OECD 2012, p. 11-12.
149 Van Hilten 1992, p. 14, Van Hilten & Van Kesteren 2017, p. 5. Van Norden 2007, p. 27 en Cornielje, Cursus Belastingrecht OB.1.0.2.
particulieren,151 zulks ter onderscheid van productiehuishoudingen (de ondernemers in de productie- en distributieketen).
In de btw worden verbruik en consumptie echter afwisselend gebruikt. Zo merkt Merkx op dat met de term verbruiksbelasting – bezien vanuit de Europese btw-regelgeving – wordt geduid op een consumptiebelasting.152 Ook Van der Paardt acht ‘consumptie’ gelijk aan ‘verbruik’: een verbruiksartikel is een consumptieartikel en verbruiker is synoniem aan consument.153 Hun opvatting vindt steun in art. 2 lid 1 Eerste richtlijn. Deze bepaling luidt:
“Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.”
Deze bepaling rept weliswaar met geen woord over consumptie, maar ‘verbruiksbelasting’ wordt in andere taalversies aangeduid als ‘consumptiebelasting’.154 De nationale wetgever lijkt het roerend eens te zijn met de opvatting dat verbruik en consumptie hetzelfde betekenen en overweegt – wellicht met enige mate van pleonasme – dat de btw beoogt het ‘consumptieve verbruik’ te treffen.155 Ook het HvJ maakt geen onderscheid. In het Mohr-arrest156 stond de vraag centraal of een door de overheid157 aan een landbouwer verstrekte subsidie voor het beëindigen van melkproductie moest worden aangemerkt als een vergoeding voor een door de landbouwer aan de overheid verrichte dienst. Het HvJ overwoog:
“19. Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1301), is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. 20. In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.
151 Merkx 2011, p. 27, verwijzend naar Van Hilten 1992, p. 14. Zoals eerder betoogd dienen onder ‘particulieren’ naar mijn idee ook andere niet-ondernemers te worden begrepen.
152 Merkx 2011, p. 27. 153 Van der Paardt 2000, p. 87.
154 In gelijke zin: Swinkels 2001, p. 2. Zo spreekt de Franse tekst over ‘impôt général sur la consom- mation’ en de Italiaanse over ‘imposta generale sul consumo’. De Engelse vertaling duidt de btw aan als een ‘general tax on consumption’. Voorts kan worden verwezen naar het voorstel voor de Zesde richtlijn en de (artikelsgewijze) toelichting daarop van de Europese Commissie (COM (73) 950, 20 juni 1973). Volgens de toelichting op artikel 12 moet het begrip maatstaf van heffing vooral worden geduid in het licht van het karakter van de btw als belasting op de ‘final transaction with the consumer’, daar waar de Nederlandse vertaling spreekt over ‘belasting op het eindverbruik’. De Nederlandse vertaling is te vinden in V-N 1973/18A, p. 717 e.v. Eenzelfde vertaalslag wordt gemaakt in rechtspraak van het HvJ over het beoogde heffingssubject (paragraaf 2.4.2.2). 155 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6 (MvA), p. 16.
156 HvJ 29 februari 1996, nr. C-215/94, BNB 1997/32 (Mohr).
157 Uit voorgaande paragraaf volgt dat overheden de hoedanigheid van eindverbruiker c.q. consument kunnen hebben.
21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeen- schap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.
22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.”
Het HvJ bevestigt in deze rechtsoverwegingen dat het in de btw moet gaan om verbruik, dat in de Engelse taalversie als ‘consumptie’ wordt aangeduid. Omdat in onderhavige zaak geen sprake was van enig verbruik, kon heffing van btw niet aan de orde zijn.158 In het Landboden-arrest159 komt het HvJ tot eenzelfde conclusie. Ook in dat arrest ging het om de vraag of een door een overheid verstrekte subsidie onder de werkingssfeer van de btw viel. Het HvJ overweegt met betrekking tot deze vraag dat het allereerst zaak is om de transactie te toetsen aan de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk btw-stelsel.160 Na art. 2 Eerste richtlijn te hebben geciteerd, concludeert het HvJ:
“23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel, omdat hierbij geen sprake is van verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.”161 Opvallend is dat het HvJ in het Mohr-arrest expliciet overweegt dat het moet gaan om ‘verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW’. Of het HvJ hiermee aangeeft dat ‘verbruik’ en ‘consumptie’ een eigen fiscale definitie kennen, wordt mij niet duidelijk. Wel is het zo dat voor de uitvoerbaarheid van een juridisch stelsel het gebruikelijk is om bij de uitleg van economische begrippen, zoals ‘consumptie’ en ‘verbruik’ aansluiting te zoeken bij een passende ‘juridische vertaling’.
Algemeen wordt aangenomen dat het begrip ‘besteding’ het dichtst in de buurt komt bij ‘verbruik’.162 Zo wordt ook in de Memorie van Antwoord bij de Wet OB 1968 gesteld:
“Het karakter van deze belasting als algemene verbruiksbelasting houdt echter in, dat in beginsel alle consumptieve bestedingen in gelijke mate worden belast (…)”
158 Ook van een consument (als het beoogde heffingssubject) is volgens het HvJ geen sprake: de overheid handelt hier in het algemeen belang; er is geen aanwijsbare in individuele ‘verbruiker’. 159 HvJ 18 december 1997, nr. C-384/95, V-N 1998/5.17 (Landboden).
160 Hiermee bevestigt het HvJ de normatieve waarde van het rechtskarakter. Ik kom hierover nog uitgebreid te spreken in paragraaf 2.4.6.
161 Volgens Van der Paardt (2000, p. 88) volgt hieruit dat subsidies niet alleen in het geval van verbruik en een identificeerbare verbruiker in de heffing van btw kunnen worden betrokken, maar ook indien het gaat om een (identificeerbare) ondernemer (die de diensten of goederen bezigt voor economische activiteiten).
Het is wellicht daarom dat een aantal auteurs de btw kwalificeren als een bestedings- belasting.163 Btw wordt immers geheven ter zake van bestedingen (uitgaven) in verband
met leveringen van goederen en diensten die door een ondernemer worden verricht.164
Dat ‘bestedingen’ (in de zin van een uitgaven) echter niet per definitie samenvallen met ‘consumptie’ en ‘verbruik’ (in economische zin) kan aan de hand van verscheidene voorbeelden worden geïllustreerd. Denie bespreekt het schoolvoorbeeld van het pak melk dat na het passeren van de kassa uit de handen van de consument stuk valt.165 Er is dan wel sprake van een besteding, maar van consumptie is geen sprake.166 Indien de btw moet worden gezien als een bestedingsbelasting, dan ligt het voor de hand te heffen. Moet de btw worden gezien als een verbruiksbelasting, dan ligt heffing niet in de rede. Bij diefstal van een goed door een particulier is sprake van het tegenovergestelde. Er zal dan in de regel wel consumptie plaatsvinden, maar van een besteding is geen sprake. Een ander voorbeeld waarin het verschil tussen besteding en consumptie tot uitdrukking komt, betreft de toepassing van de margeregeling. Deze regeling past binnen een verbruiksbelasting. Bij de wederverkoop van een goed dat door een ondernemer is gekocht bij een niet-ondernemer wordt namelijk rekening gehouden met nog drukkende ‘rest-btw’. In een bestedingsbelasting zou met deze ‘rest-btw’ geen rekening moeten worden gehouden.167 Ook de Nederlandse regels rondom vastgoed zijn illustratief, met name wanneer het de levering van een ‘oude’168 onroerende zaak betreft.169 Gesteld kan worden dat op het moment van levering het ‘verbruik’ van de onroerende zaak nog niet geheel heeft plaatsgevonden, omdat deze kennelijk nog niet waardeloos is geworden en (ook) de koper de onroerende zaak aanwendt en blijft aanwenden voor de bevrediging van zijn behoeften. Door de levering van ‘oud’ vastgoed vrij te stellen van btw170 wordt met het verdere (toekomstige) verbruik van de onroerende zaak door de nieuwe (eind)verbruiker rekening gehouden. Daarmee past een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken bij de btw als verbruiksbelasting. Toepassing van een vrijstelling zou weer niet passen in een bestedingsbelasting, omdat
bij de (door)verkoop immers wederom een besteding plaatsvindt.171 Het onderscheid
tussen besteding en consumptie komt naar mijn mening het best tot uitdrukking in het voorbeeld Van Kesteren.172 Hij heeft het over bestedingen tussen ondernemers. Er is dan
163 Denie 1987, p. 26.
164 Onder bestedingen moet dan worden verstaan onder het bereik van de Wet OB 1968 vallende bestedingen. Van Kesteren (1994, p. 72) noemt als voorbeeld een besteding (door een particulier) aan een niet-ondernemer (bijvoorbeeld een andere particulier). Er is weliswaar sprake van een besteding, maar het betreft geen besteding zoals de Wet OB 1968 voorstaat. Een ander voorbeeld betreft bestedingen tussen ondernemers. Er is dan aanvankelijk geen sprake van ‘consumptie’ in economische zin, maar er is wel sprake van ‘bestedingen’ in btw-technische zin.
165 Denie 1987, p. 16.
166 Al kunnen bij deze stelling vraagtekens worden gezet. Betoogd kan worden dat onder consumptie moet worden verstaan de mogelijkheid om over een goed of dienst te beschikken. Dat een consument het goed of de dienst feitelijk niet ‘verbruikt’ doet dan niet ter zake.
167 Merkx 2011, p. 28.
168 Hiermee bedoel ik de levering van vastgoed die niet van rechtswege belast is met btw, zoals het geval bij de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet OB 1968).
169 Merkx 2011, p. 27-28. 170 Art. 11 lid 1 Wet OB 1968.
171 Zie ook Cornielje, Cursus Belastingrecht OB.1.0.2. 172 Van Kesteren 1994, p. 72.
weliswaar sprake van ‘bestedingen’ in btw-technische zin, maar van ‘consumptie’ kan geen sprake zijn. De btw zou naar de doelstelling dus enkel als een bestedingsbelasting kunnen doorgaan, wanneer onder bestedingen enkel de ‘bestedingen van (particuliere) consumenten’173 moeten worden begrepen.174 De btw kan dan worden omschreven als een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe ‘besteding is verbruik’ hanteert: daar waar een besteding plaatsvindt wordt geacht consumptie plaats te vinden. Toch ben ik niet overtuigd dat bestedingen de maatstaf vormen met betrekking tot het beoogde heffingsobject. Net als Merkx175 ben ik van oordeel dat in de zoektocht naar het beoogde heffingsobject de uiterlijke verschijningsvormen van de btw geheel moeten worden losgelaten van het doel. De btw kan wat betreft haar uiterlijke kenmerken na- melijk net zo goed worden aangemerkt als een transactie- of verkeersbelasting.176 Net als de constatering dat de btw een bestedingsbelasting betreft, hebben deze kwalificaties veeleer betrekking op de heffingstechniek, in plaats van de bedoeling van de wetgever.177 Naar de doelstelling is en blijft de btw een belasting die beoogt verbruik c.q. consumptie te belasten (zie hiervoor),178 waarbij – bij gebrek aan een eenduidige fiscale definitie van deze begrippen – alleen een economische interpretatie houvast biedt.179