Algemene aspecten van de btw en toetsingskader
2.4 Het rechtskarakter van de btw
2.4.2 Subject van heffing
2.4.2.1 Objectieve kenmerken
Art. 2 lid 1 onderdeel a juncto onderdeel c Btw-richtlijn bepaalt dat goederenleveringen en diensten,122 die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan btw zijn onderworpen. De btw wordt op grond van art. 193 Btw-richtlijn als uitgangspunt123 van de betreffende belastingplichtige geheven. Hiermee is het dus de ‘belastingplichtige’ die feitelijk het 118 Van Kesteren 1994, p. 56-57.
119 Hoewel de uiterlijke kenmerken van de btw weinig over het rechtskarakter zeggen, kunnen zij wel behulpzaam zijn om de oorspronkelijke doelstellingen van de (unie)wetgever te achterhalen. Zo stelde Cnossen (2010, p. 18), die in een drietal studies verschillende btw-systemen met elkaar vergelijkt: ‘The nature of the VAT can be best understood by comparing it to (…) broad-based consumption taxes, which are levied or have been proposed in the U.S., the EU, or in the tax literature.’
120 Van Doesum 2009, p. 27.
121 Verwezen wordt bijvoorbeeld naar het voorstel voor de Zesde richtlijn en de (artikelsgewijze) toelichting daarop van de Europese Commissie (COM (73) 950, 20 juni 1973). Een Nederlandse vertaling is te vinden in V-N 1973/18A, p. 717 e.v.
122 Andere categorieën van belastbare prestaties laat ik voor het gemak buiten beschouwing. 123 Behoudens de gevallen waarin de btw op grond van de verleggingsregeling van de afnemer wordt
subject van heffing is. Op grond van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
De Wet OB 1968 kent soortgelijke bepalingen. Op grond van art. 1 onderdeel a Wet OB 1968 wordt btw geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De btw wordt als uitgangspunt ook van deze ondernemer geheven art. 12 lid 1 Wet OB 1968. Het ondernemersbegrip wordt uitgewerkt in art. 7 Wet OB 1968. In lid 1 wordt de ondernemer gedefinieerd als ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Het verbaast daarom niet dat algemeen wordt aanvaard dat in Nederland de ‘ondernemer’ moet worden aangemerkt als het daadwerkelijke subject van heffing.124 De objectieve kenmerken rondom het subject van heffing zijn onder de Wet OB 1968 dus gelijk aan die van de Btw-richtlijn.125
2.4.2.2 Doelstellingen
Toch is het niet de ondernemer die de (unie)wetgever heeft willen belasten. Zoals bij de bespreking van de algemene aspecten van het rechtskarakter al naar voren kwam, wordt over het algemeen aangenomen dat het beoogde materiële subject van heffing de consument is.126 Dit streven wordt in de praktijk, ingegeven door het systeem van heffing, door de ondernemers beantwoord door de verschuldigde btw (uiteindelijk) op de consument af te wentelen. In de parlementaire geschiedenis van de Wet OB 1968 overwoog de wetgever al dat de btw het voordeel heeft ‘dat het technisch is afgestemd op het doel, het verbruik van goederen en diensten door de consument [cursivering; BH] gelijkmatig te belasten.’127 Het concept van doorberekening van een door de ondernemer verschuldigde btw in de prijs van het product komt niet expliciet terug in de huidige Wet OB 1968, maar kan wel worden afgeleid uit art. 52 en 53 Wet OB 1968. Deze bepalingen, die dwingend van aard zijn,128 bepalen met zoveel woorden dat een tussen partijen overeengekomen prijs in positieve dan wel negatieve zin kan worden ‘aangepast’, indien de wetgeving op het moment van het sluiten van de overeenkomst anders was dan ten tijde waarop het belastbaar feit plaatsvindt en een dergelijke wijziging niet te voorzien was.129
124 Van Zadelhoff 2012, p. V.
125 Opvallend is dat de Btw-richtlijn het heeft over ‘belastingplichtige’ en de Wet OB 1968 spreekt van ‘ondernemer’. Beide begrippen zijn echter uitwisselbaar (HR 2 mei 1984, BNB 1984/295, Van der Paardt & Sparidis 2013 en Van Zadelhoff 2012).
126 Omdat het daadwerkelijke subject van heffing niet overeenkomt met het beoogde subject van heffing, wordt de btw getypeerd als een indirecte belasting.
127 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 14 (MvT). Zie ook Van Kesteren 1994, p. 70 en Van Norden 2007, p, 26.
128 Afwijkende contractuele afspraken zijn nietig.
129 Zie Ploeger 1972, § ‘Een algemene verbruiksbelasting’. Toepassing van deze bepalingen komt in de praktijk bijvoorbeeld voor bij een wijziging in het belastingtarief. Zo konden leveranciers bij de meest recente algemene tariefswijziging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012 de verhoging op grond van art. 52 Wet OB 1968 doorberekenen aan hun klant(en).
Dat ook vanuit Europees belastingperspectief een ander dan de ondernemer de btw behoort te dragen, kan worden afgeleid uit rechtspraak van het HvJ. Zo overwoog het HvJ bijvoorbeeld in het Lebara-arrest:130
“23. Volgens artikel 2 van de Eerste richtlijn berust het gemeenschappelijke btw-stelsel op het beginsel dat over goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond (…).
24. Bij elke transactie is de btw evenwel slechts verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. De aftrek is aldus geregeld, dat de belastingplichtigen de reeds voordien over de goederen of diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw en in elke fase enkel de toegevoegde waarde wordt belast en de belasting uiteindelijk wordt gedragen door de eindverbruiker (…).
25. Daaruit volgt dat de btw enkel beoogt de eindverbruiker te belasten [cursivering; BH] en volledig neutraal te zijn ten aanzien van de belastingplichtigen die vóór het stadium van de uiteindelijke belastingheffing in het productie- en distributieproces optreden, ongeacht het aantal transacties (…).”
Ook in rechtspraak over de vraag of een nationale regeling kenmerken van een btw ver- toont, wordt bevestigd dat de btw de eindverbruiker beoogt te belasten. In de gevoegde zaken Careda, Femara en Facomare,131 waarin de vraag centraal stond of een heffing op speelautomaten het karakter van een btw heeft, meer in het bijzonder: of die heffing (als belasting) op de verbruikers moet kunnen worden afgewenteld, wil zij het karakter van een btw bezitten, overwoog het HvJ (cursiveringen van mijn hand):
“12. Voor het antwoord op deze vraag moet om te beginnen worden onderzocht, of het begrip omzetbelasting in de zin van artikel 33 van de Zesde richtlijn [thans artikel 401 Btw-richtlijn; BH] noodzakelijkerwijs inhoudt, dat de belasting kan worden doorberekend in de prijs van de goederen of diensten, zodat zij uiteindelijk door de verbruiker wordt gedragen. 13. Het is vaste rechtspraak (…) dat artikel 33 van de Zesde richtlijn, dat weliswaar de Lid-Staten vrijlaat om bepaalde indirecte belastingen zoals accijnzen te handhaven of in te voeren, mits deze „niet het karakter van omzetbelasting bezitten”, ten doel heeft te beletten dat de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel in gevaar wordt gebracht door fiscale maatregelen van een Lid-Staat die het goederen- en dienstenverkeer belasten en die handelstransacties op een zelfde wijze treffen als de BTW.
14. Belastingen, rechten en heffingen die de voornaamste kenmerken van de BTW bezitten, moeten onder alle omstandigheden als dergelijke maatregelen worden beschouwd, ook al zijn zij niet in alle opzichten gelijk aan de BTW. Zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft verklaard, zijn deze kenmerken de volgende: de BTW is algemeen van toepassing op transacties 130 HvJ 3 mei 2012, nr. C-520/10, V-N 2012/27.10 (Lebara). In dezelfde zin: HvJ 3 oktober 2006, nr. C-475/03, V-N 2006/52.20 (Banca popolare di Cremona), r.o. 21, HvJ 11 oktober 2007, nrs. C-283/06 en C-312/06, V-N 2007/48.18 (Kögáz e.a.), r.o. 51, HvJ 15 oktober 2002, nr. C-427/98, V-N 2002/54.22 (Commissie/Duitsland), r.o. 29 en HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94, V-N 1996/4573 (Elida Gibbs), r.o. 19.
131 HvJ 26 juni 1997, nrs. C-370/95, C-371/95 en C-372/95, V-N 1997/3631, 45 (Careda, Femara, Facomare).
betreffende goederen en diensten; zij is evenredig aan de prijs van die goederen en diensten, ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden; zij wordt geïnd in elk stadium van het productie- en distributieproces; zij wordt, ten slotte, geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend na aftrek van die welke in de voorgaande stadia is betaald (…). In het arrest Bergandi (…) heeft het Hof eveneens gepreciseerd, dat de BTW, gelet op haar voornaamste kenmerken, uiteindelijk door de eindverbruiker wordt gedragen.
15. Uit het voorgaande volgt dat de betrokken heffing, wil zij het karakter van omzetbelasting bezitten in de zin van artikel 33 van de richtlijn, op de verbruiker moet kunnen worden afgewenteld.”
Het HvJ hanteert het begrip ‘(eind)verbruiker’ in plaats van ‘consument’. Omdat een nadere precisering van bedoeld begrip ontbreekt, is het niet geheel duidelijk wie hieronder volgens
het HvJ moet worden verstaan. Uit het Hong-kong trade-arrest132 kan evenwel worden
afgeleid dat het moet gaan om een ‘eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is.’ Dit wordt bevestigd in het Commissie/Ierland-arrest. Hierin overwoog het HvJ:133
“18. In het algemene stelsel van de BTW is de eindverbruiker degene die een goed of dienst verwerft voor persoonlijk gebruik, niet zijnde een economische activiteit en uit dien hoofde de belasting draagt.”
Hiermee is het uitgangspunt dat de btw moet drukken aan het einde van de bedrijfskolom. Elke afnemer die buiten het productie- en distributieketen staat is daarmee dus effectief eindverbruiker.134 In zoverre acht ik het begrip ‘eindverbruiker’ uitwisselbaar met het begrip ‘consument’.135
De vraag komt op of de status van eindverbruiker c.q. consument is beperkt tot de particuliere consument, of dat de (Unie)wetgever ook niet-particulieren als beoogde heffingssubjecten heeft willen aanmerken. Hoewel Reugebrink stelde dat slechts particulieren kunnen consumeren,136 kan worden betoogd dat het begrip eindverbruiker een breder bereik heeft. Zo kunnen volgens Van der Paardt ook overheidsorganen en andere niet-ondernemers in btw-technische zin als eindverbruiker worden aangemerkt.137 Ook Swinkels is die mening toegedaan.138 Bomer trekt het breder en stelt zich op het standpunt dat belastingplichtigen met vrijgestelde activiteiten als eindverbruiker kunnen doorgaan.139 En hier valt wat voor te zeggen. Afwenteling in btw-technische (of: juridische) zin veronderstelt mijns inziens 132 HvJ 1 april 1982, nr. C-89/81, FED 1983/25 (Hong-kong trade), r.o. 9.
133 HvJ 21 juni 1988, nr. C-415/85, Jur. 1985, p. 3097 (Commissie/Ierland). In dezelfde zin: HvJ 21 juni 1988, nr. C-416/85, Jur. 1985, p. 3127 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), r.o. 17.
134 Vgl. Van Kesteren 1994, p. 71.
135 Deze conclusies is gerechtvaardigd. De Engelse taalversie van de hiervoor aangehaalde overweging uit het Hong-kong trade-arrest HvJ heeft het namelijk over ‘consumer’.
136 Reugebrink 1984, p. 87-88. In gelijke zin: de OESO in het hierna (paragraaf 2.4.3) aan te halen citaat uit de OECD 2012, p. 11-12.
137 Van der Paardt 2000, p. 87 (voetnoot 112). 138 Swinkels 2001, p. 11.
139 Bomer 2012, p. 24. Hij verwijst hierbij naar HvJ 11 oktober 2007, nrs. C-283/06 en C-312/06, V-N 2007/48.18 (Kögáz e.a.), al meen ik dat dit arrest bedoelde conclusie niet zonder meer rechtvaardigt.
namelijk dat de (afgewentelde) btw daadwerkelijk (door de belastingplichtige) verschuldigd is en evenredig is aan de prijs van het product. Als een overheid btw op kosten in verband met de aanleg van infrastructuur bijvoorbeeld door middel van een wegenbelasting zou doen neerslaan bij de burgers, dan is van afwenteling in btw-technische zin geen sprake. Hiervan is evenmin sprake als een zorginstelling de btw op kosten opneemt in de prijs van haar product (bijvoorbeeld een ziekenhuisopname).140 Het betreft hier enkel een (economische) allocatie van kosten.141
Toch ben ik met Swinkels (2001, p. 11) van mening dat de vrijgestelde ondernemer van het beoogde heffingssubject moet worden uitgesloten. Bedacht moet namelijk worden dat de btw in de meest ideale vorm zo ruim mogelijk wordt geheven en (dus) met zo min mogelijk uitzonderingen in de vorm van bijzondere regelingen en vrijstellingen.142 Zij doen afbreuk aan de ideale vorm van de btw. Het is ook daarom dat de Uniewetgever in de preambule bij de Tweede richtlijn al opmerkte dat ‘het zeer wenselijk is om de gevallen van vrijstelling strikt te beperken (…)’143 en vrijstellingen door het HvJ restrictief worden uitgelegd. Wanneer het ideaalbeeld van de wetgever (een btw zonder bijzondere regelingen en vrijstellingen) tot uitgangspunt moet worden genomen (en dit is volgens mij het geval), dan dient bij het bepalen van het rechtskarakter van de btw te worden geabstraheerd van de vraag of een belastingplichtige, die een vrijgestelde activiteit verricht, als eindverbrui- ker kan kwalificeren. Daarnaast speelt een rol dat de prestatie aan een btw-vrijgestelde ondernemer doorgaans in de productieve sfeer plaatsvindt, hetgeen een consumptieve sfeer uitsluit.144 Dit voorkomt ook dat binnen een bedrijfskolom meerdere eindverbruikers moeten worden erkend, iets waar ik conceptueel moeite mee zou hebben. Naar mijn idee blijven als beoogt heffingssubject dus in principe de particuliere consument en andere niet-ondernemers over. Ondernemers kunnen enkel eindverbruiker zijn, indien en voor zover zij ook niet-economische activiteiten zouden verrichten.145
140 In gelijke zin: A-G Kokott in pt. 4 van haar conclusie bij HvJ 21 september 2017, nr. C-326/15, V-N 2017/49.15 (DNB Banka): ‘Uiteindelijk wordt de onderneming die vrijgestelde diensten verricht in het bestaande btw-stelsel door de instelling van een vrijstelling zonder recht op aftrek van de voorbelasting, behandeld als een eindverbruiker. Deze eindverbruiker is weliswaar geen btw verschuldigd, maar kan ook geen voorbelasting aftrekken, zelfs als hij onder bezwarende titel diensten verricht of goederen verkoopt.’
141 Wanneer het HvJ de (mogelijkheid tot) afwenteling (ook) economisch heeft willen benaderen, zouden bedoelde ondernemers dus niet als eindverbruiker doorgaan. Hiervan zou dan echter geen algemene werking uit mogen gaan. Sommige niet-ondernemers of ondernemers met btw-vrijgestelde activiteiten verdisconteren de btw immers niet in de prijs van het product. Ik denk bijvoorbeeld aan een algemeen nut beogende instelling van wie de (btw-vrijgestelde) activiteiten worden gesubsidieerd.
142 Van Hilten 2010, p. 11. Vgl. paragraaf 2.4.6. 143 Pt. 5.
144 Van der Paardt 2000, p. 87. 145 In dezelfde zin: Swinkels 2001, p. 11.