Oninbare vorderingen in het Unierecht
3.2 Ontstaan van de bepaling
Art. 90 Btw-richtlijn zorgde bij de invoering van de Btw-richtlijn niet voor een aardver- schuiving. Reden hiervoor is dat vóór de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn de Zesde richtlijn eenzelfde bepaling kende. Deze was opgenomen in art. 11 C lid 1 en luidde:
“In geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld. In geval van gehele of gedeeltelijk niet-betaling, kunnen de Lid-Staten evenwel van deze regel afwijken.”
Doordat beide bepalingen naadloos op elkaar aansluiten, mag worden aangenomen dat er met de Btw-richtlijn ten opzichte van de Zesde richtlijn geen wijzigingen zijn beoogd. Omdat art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn geen voorloper kent in de Tweede richtlijn, moet de ratio van bedoelde bepalingen worden gevonden in de geschiedenis van de Zesde richtlijn, al laat deze zich ook zonder diepgaand onderzoek wel raden, namelijk dat een belastingplichtige niet over een hoger bedrag btw verschuldigd wordt, dan dat hij daadwerkelijk van zijn afnemer ontvangt. Dit kan ook worden afgeleid uit de toelichting bij het aanvankelijke voorstel voor een Zesde richtlijn. Daarin overwoog de Commissie:1
“Indien de prijs voor de levering van goederen of de vergoeding voor de dienst uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. Ter vermijding van misbruiken bepalen de Lid-Staten evenwel de wijze van toepassing van dit voorschrift.”
Het aanvankelijke voorstel verschilde echter iets van de uiteindelijke richtlijntekst. Het voorstel, toen nog vernummerd tot art. 12 C lid 1 Zesde richtlijn, luidde:2
“In het geval van levering van goederen of diensten die geheel of ten dele onbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt of waarvoor een prijsvermindering wordt toegestaan na het tijdstip waarop de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verminderd. De Lid-Staten bepalen de wijze van toepassing van dit voorschrift.”
Bij lezing van het voorstel en de uiteindelijke tekst vallen een aantal verschillen op. In de eerste plaats worden lidstaten onder het voorstel expliciet geïnstrueerd om de wijze van toepassing van de bepaling te bepalen, terwijl zij onder de uiteindelijke tekst enkel voorwaarden kunnen stellen. In de tweede plaats voorziet het voorstel, anders dan de uiteindelijke tekst, niet in de mogelijkheid om in gevallen van niet-betaling af te wijken van de hoofdregel. In de derde plaats – en dit is het meest opvallende verschil – voorziet het voorstel slechts in drie categorieën waaronder de heffingsmaatstaf wordt verlaagd, daar waar de uiteindelijke richtlijntekst vijf categorieën kent:
Uiteindelijke richtlijntekst Voorstel voor richtlijntekst 1 Gehele of gedeeltelijke niet-betaling Gehele of gedeeltelijke niet-betaling
2 Prijsvermindering nadat handeling
heeft plaatsgevonden Prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden
3 Verbreking (van de overeenkomst) Ongedaanmaking van de handeling
4 Annulering (van de overeenkomst) 5 Ontbinding (van de overeenkomst)
1 COM (73) 950, 20 juni 1973, V-N 1973/18A, p. 758. 2 COM (73) 950, 20 juni 1973, V-N 1973/18A, p. 726.
Twee categorieën (niet-betaling en prijsvermindering) zijn overlappend. De ongedaanmaking van de handeling komt echter niet voor in de uiteindelijke tekst. In plaats daarvan kent de uiteindelijke richtlijntekst de categorieën verbreking, annulering en ontbinding (van de overeenkomst).
Het antwoord op de vraag wat ertoe heeft geleid dat de uiteindelijke richtlijntekst op bepaalde punten afwijkt van het voorstel, blijft min of meer in het ongewisse. Wat betreft het eerste hiervoor aangeduide verschil zou het advies van het Economisch en Sociaal Comité een rol kunnen hebben gespeeld.3 Ten aanzien van het voorstel overwoog het comité namelijk dat het betreurenswaardig is dat lidstaten zelf een regeling moeten vaststellen voor de heffing op leveringen van goederen of diensten die onbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt. Ter onderbouwing stelde het comité dat sommige landen een regeling hadden getroffen waarbij onbetaalde handelingen in feite gedeeltelijk werden belast. In verband met de belangrijke plaats die dit soort handelingen innemen, in het bijzonder tijdens recessieperiodes, achtte het comité het wenselijk om aan de lidstaten een communautaire regeling op te leggen die bovendien recht zou doen aan het neutraliteitsbeginsel.4 Voor het tweede gesignaleerde verschil kan ik geen enkele verklaring vinden, al heb ik het vermoeden dat de afwijkingsbevoegdheid bij niet-betaling een voornamelijk politieke achtergrond kent. Ook wat betreft het derde verschil laat de richtlijngeschiedenis duidelijk te wensen over. Het loont in dat verband overigens de moeite om verschillende taalversies van de uiteindelijke richtlijntekst in ogenschouw te nemen. Zoals hiervoor uiteengezet, kent de Nederlandse tekst de volgende vijf gevallen waaronder art. 90 lid 1 Btw-richtlijn een verlaging van de maatstaf van heffing voorschrijft:
● Annulering.
● Verbreking.
● Ontbinding.
● Gehele of gedeeltelijke niet-betaling.
● Prijsvermindering nadat de handeling is verricht.
Opvallend is dat de Engelse versie van de Btw-richtlijn slechts vier gevallen opsomt: ● ‘Cancellation’.
● ‘Refusal’.
● ‘Total or partial non-payment’.
● ‘Reduction of the price after supply takes place’.
Andere taalversies, zoals de Franse en Duitse, kennen weer vijf gevallen. Dit leidt tot verwar- ring. Een aanwijsbare verklaring hiervoor is niet te vinden. Ik denk evenwel aan de volgende 3 Raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: Uniforme belasting- grondslag, PbEG C 139/18 van 12 november 1974.
4 Al kan men zich afvragen of de Uniewetgever met het voorstel niet reeds aan deze wens tege- moetkwam. Betoogd kan worden dat er geen wezenlijk verschil bestaat tussen het voorstel en de uiteindelijke tekst, aangezien het lidstaten onder beide teksten niet is toegestaan om onbetaalde handelingen deels te belasten. Dit zit hem naar mijn idee in het woord ‘dienovereenkomstig’. Op grond hiervan zouden lidstaten onder beide regimes gehouden zijn de maatstaf van heffing aan te passen naar rato van het niet ontvangen bedrag.
drie verklaringen. Een eerste verklaring is dat de Engelse versie simpelweg één categorie minder kent dan de andere taalversies en daarmee een smaller toepassingsbereik kent. Dit zou in mijn optiek uiterst kwalijk zijn en de rechtszekerheid bijzonder kunnen schaden. Een tweede verklaring is dat aansluiting wordt gezocht bij het (nationale) civiele recht van een lidstaat. Echter: dit lijkt niet voor de hand te liggen, nu het Nederlandse civiele recht van de hiervoor opgesomde gevallen enkel de ‘ontbinding’ als rechtsfiguur kent (art. 6:265 e.v. BW). Een derde en mijns inziens de meest voor de hand liggende verklaring is dat één van de in de Engelse tekst opgesomde categorieën meerdere betekenissen kent en synoniem is met twee categorieën in andere taalversies. Dit is ongelukkig, maar zou minder kwalijk zijn. Ik waag een poging om de Nederlandse en Engelse tekst te vergelijken. Naar mijn mening bestaat er weinig discussie over de vertaling van de twee laatste categorieën. Het lijdt in mijn optiek geen twijfel dat ‘total or partial non-payment’ de enige juiste vertaling is van ‘gehele of gedeeltelijke niet-betaling’ en dat ‘reduction of the price after the supply takes place’ equivalent is aan ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’. Hetzelfde lijkt te gelden voor annulering. Hiervan lijkt zonder twijfel ‘cancellation’ de meeste juiste vertaling te zijn.5 Met enige moeite zou ‘cancellation’ ook de vertaling kunnen zijn van ‘ontbinding’.6 Dit zou ‘cancellation’ een dubbele betekenis geven. Om de redenering voor de tweede verklaring sluitend te maken, zou ‘refusal’ gelijk moeten zijn aan ‘verbreking’. Dit lijkt me stug. Naar mijn beste weten houdt ‘refusal’ namelijk verband met de weigering c.q. het niet accepteren van goederen of diensten (al dan niet als gevolg van een gebrek), daar waar verbreking veeleer ziet op het afbreken of vernietigen van een rechtsrelatie.7 Betekent dit dan toch dat de Nederlandse en de Engelse versie van de richtlijntekst allebei een unieke categorie kennen?
Een uitstapje naar andere taalversies van de Btw-richtlijn zaait enkel meer verwarring. Ik refereer aan de Duitse tekst, waarin wordt gesproken over ‘Annulierung’, ‘Rückgängig- machung’, ‘Auflösung’, ‘vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung’ en ‘Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes’. Hoewel ook hier weinig twijfel lijkt te bestaan over de betekenis van de laatste twee categorieën en ‘Annulierung’ zich zonder meer laat vertalen naar ‘annulering’, kan onder ‘Rückgängigmachung’ worden verstaan: ‘iets ongedaan maken, terugdraaien of verbreken’, ‘(een afspraak) opzeggen’, ‘(een koop) annuleren’ en ‘(een con- tract) ontbinden’.8 Daarmee vormt ‘Rückgängigmachung’ een legitieme vertaling van zowel annulering, verbreking als ontbinding. Ook ‘Auflösung’ heeft meerdere betekenissen. Volgens Van Dale wordt onder ‘Auflösung’ begrepen de ontbinding, de opheffing, de verbreking en/of de liquidatie (van een onderneming). Illustratief is ook de Franse taalversie. Hierin wordt gesproken over ‘d’annulation’, ‘de résiliation’, ‘de résolution’, ‘de non paiement total ou partiel’ en ‘de réduction de prix après le moment où s’effectue l’operation’. Wederom lijkt ook hier de vertaling van de laatste twee categorieën niet tot enige discussie te leiden. Ook over ‘d’annulation’ lijkt geen twijfel te bestaan. Het Franse ‘de résiliation’ betekent echter ‘het opzeggen of het verbreken (van een contract)’ en ‘de résolution’ wordt volgens 5 Online woordenboek Van Dale.
6 Hoewel volgens het online woordenboek Van Dale (Van Dale uitgevers 2014) ‘annulment’ meer voor de hand liggend zou zijn geweest.
7 Zie ook het online woordenboek Van Dale, Van Dale uitgevers 2014. 8 Online woordenboek Van Dale, Van Dale uitgevers 2014.
Van Dale vertaald als ‘de vernietiging’, ‘de verbreking’, ‘de ontbinding’ en ‘de annulering’.9 Ook hier is duidelijk een overlap zichtbaar van verschillende categorieën.10 Ook wanneer simpelweg een Nederlands woordenboek wordt geraadpleegd stuit men op een overlap. Volgens de Van Dale laten ‘verbreking’ en ‘annulering’ zich namelijk allebei omschrijven als ‘vernietiging’ en worden ‘annulering’ en ‘ontbinding’ beide synoniem geacht aan ‘het teniet doen’.
Bedoelde vertalingen en de uitleg van de verschillende begrippen in het Nederlands maken dat een onderscheid tussen annulering, verbreking en ontbinding van de handeling moeilijk kan worden gemaakt. Er is steeds sprake van een mate van overlap. Dit hoeft op zich niet problematisch te zijn. Een eenvormige toepassing van het Unierecht vereist namelijk dat de bewoordingen van een bepaling normaliter in de gehele EU autonoom en uniform uitgelegd moeten worden. Het is ook daarom dat het HvJ van oordeel is dat wanneer er verschillen zijn tussen de taalversies van een richtlijntekst (zoals hier overduidelijk het geval is), bij de uitlegging van de betrokken bepaling moet worden gelet op de algemene opzet en doelstelling van de betrokken regeling waarvan de bepaling een onderdeel vormt.11 Anders gezegd: de bepaling moet worden uitgelegd op basis van de context waarin zij wordt gebruikt, alsook van de doelstellingen en de opzet van de richtlijn.12 Aangezien een taalkundige uitlegging van de begrippen annulering, verbreking en ontbinding de strekking van de bepaling wellicht onvoldoende reflecteert (of op zijn minst tot verwarring leidt), ligt het in mijn optiek in de rede om deze categorieën uit te leggen naar de context en doelstelling van de richtlijn.13 De relevante vraag is dan ook wat de richtlijngever heeft bedoeld. Heeft hij überhaupt een onderscheid willen maken tussen de betreffende cate- gorieën? Heeft hij niet enkel beoogd om zo veel mogelijk gevallen, waarbij de vergoeding niet wordt ontvangen, te scharen onder de werking van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn / art. 90 lid 1 Btw-richtlijn? Had de richtlijngever er dan niet verstandig aan gedaan om bijvoorbeeld ook ‘opzegging’ en ‘vernietiging’ (beide vertalingen uit andere taalversies) als voorbeeld op te sommen in de Nederlandse tekst? Of had de richtlijngever gelet op de doelstellingen niet beter kunnen vasthouden aan het oorspronkelijke voorstel van de Commissie, door – in plaats van de drie categorieën – enkel de ‘ongedaanmaking van de handeling’ te noemen? Komt de voorgestelde en de uiteindelijke tekst van de richtlijn dan niet materieel op hetzelfde neer?
9 Van Dale onlinewoordenboeken, Van Dale uitgevers 2014.
10 In de hierna te bespreken zaak Lombard (HvJ 12 oktober 2017, nr. C-404/16, V-N 2017/51.14), waarin het HvJ het verschil in taalversies voor het eerst opmerkt, merkte de Europese Commissie op dat het gebruik van de begrippen ‘annulering, verbreking en ontbinding’, met name in de Duitse en Franse taalversies, kan worden verklaard door de wens om zowel de beëindiging met terugwerkende kracht (ex tunc) als de beëindiging met gevolgen voor de toekomst (ex nunc) te omvatten (r.o. 23).
11 HvJ 8 december 2005, nr. C-280/04, V-N 2005/60.21 (Jyske Finans), r.o. 31 en HvJ 17 mei 2017, nr. C-48/16 (ERGO), r.o. 37.
12 HvJ 22 oktober 2015, nr. C-264/14, V-N 2015/59.15 (Hedqvist), r.o. 47.
13 Dit geldt dus niet voor de begrippen ‘gehele of gedeeltelijke niet-betaling’ en ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’. Over de vertaling van deze categorieën lijkt immers consensus te bestaan.
Deze, naar mijn idee legitieme, vragen zullen uitgebreid worden behandeld in de volgende paragraaf. In paragrafen 3.3.1–3.3.6 zal ik stilstaan bij de betekenis van de bepaling door te rade te gaan bij de relevante jurisprudentie van het HvJ. Aan de hand hiervan zal art. 90 Btw-richtlijn meer handen en voeten krijgen.