Algemene aspecten van de btw en toetsingskader
2.4 Het rechtskarakter van de btw
2.4.5 Intermezzo: de verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel
De neutraliteit als beginsel van de btw wordt ook door het HvJ erkend.237 Zoals hierna zal blijken, kent het neutraliteitsbeginsel verschillende verschijningsvormen. Het is voor de beantwoording van de centrale onderzoeksvraag van belang deze verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel (als beoogde heffingswijze van de btw) in kaart te brengen, zodat de toetsing van het Unierecht en het nationale recht aan het rechtskarakter van de btw op een juiste wijze geschiedt. In deze paragraaf zal ik de rechtspraak van het HvJ over de neutraliteit van de btw rubriceren (paragraaf 2.4.5.2). Mede teneinde de rechtspraak van het HvJ in de context van de voorgaande paragraaf te kunnen plaatsen, besteed ik eerst kort aandacht aan het neutraliteitsbeginsel in de literatuur (paragraaf 2.4.5.1). Ik rond deze paragraaf af met een conclusie, waarin ik tevens mijn eigen opvatting ventileer (paragraaf 2.4.5.3).
2.4.5.1 Enkele opvattingen over het neutraliteitsbeginsel in de literatuur 2.4.5.1.1 Uitwendige neutraliteit (stelselneutraliteit)
De hiervoor beschreven en in de Btw-richtlijnen opgenomen dimensie van het neutra- liteitsbeginsel wordt in de literatuur ook wel neutraliteit volgens de stelselrichtlijnen, stelselneutraliteit, mededingingsneutraliteit of uitwendige neutraliteit genoemd.238 Het gaat hierbij – kort gezegd – om de neutraliteit die zegt dat het niet moet uitmaken van wie een consument een goed koopt of een dienst betrekt, omdat de (prestaties van de) ene ondernemer niet anders mag (mogen) worden behandeld dan de (prestaties van de) 237 Van Hilten heeft de evolutie van het neutraliteitsbeginsel in rechtspraak van het HvJ bondig
opgetekend in haar inaugurele rede (Van Hilten 2010). 238 Van Hilten 2010, p. 13 e.v.
andere ondernemer en de btw-druk voor consumenten gelijk moet zijn, ongeacht de lengte en samenstelling van de productie- en distributieketen.239
De stelselneutraliteit kan in de eerste plaats op een economische en op een juridische manier worden benaderd. Met economische neutraliteit wordt gedoeld op voorkoming van concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. De btw mag hier (in beginsel) geen invloed op hebben. De economische neutraliteit komt in het geding als ondernemers de belasting niet of in onvoldoende mate kunnen doorberekenen aan (uiteindelijk) de consu- ment, in welk geval de btw als een soort bedrijfsbelasting zal uitpakken:240 niet (enkel) de consument, maar (ook) de ondernemer wordt belast.241 Met juridische neutraliteit wordt gedoeld op de strikte evenredigheid van de belasting aan de prijs, waardoor het voor de consument geen verschil mag maken bij welke ondernemer hij een bepaald goed of een bepaalde dienst koopt. Hierbij wordt gedoeld op voorkomen van concurrentieverhoudingen tussen goederen en/of diensten. Van Doesum hanteert wat betreft het onderscheid tussen de economische en juridische dimensie een meer door de rechtspraak van het HvJ ingegeven benadering.242 De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel kan volgens Van Doesum slechts worden beoordeeld in bepaalde aangewezen verhoudingen en houdt in dat de neutraliteit meebrengt dat de belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk mag verstoren. De hoogte van de belasting moet onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom, waarin bovendien geen cumulatie van belasting mag optreden,243 de belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs,244 moet kunnen worden afgewenteld en mag slechts drukken op de consument. Dubbele heffing en dubbele niet-heffing is dus niet geoorloofd. In de juridische dimensie is de neutraliteit volgens
239 Cornielje, Cursus Belastingrecht OB.0.0.5.D, Van Hilten 2010, p. 15 en Bomer 2012, p. 43. 240 Zie ook Van Hilten & Van Kesteren 2017, p. 47, waar wordt betoogd dat neutraliteit slechts een
relatieve aangelegenheid is. Volgens de auteurs mag een btw best concurrentieverhoudingen verstoren (bijvoorbeeld door de afwentelingsmogelijkheid te verkleinen), mits dit ook uitdrukkelijk democratisch wordt vastgesteld.
241 De economische neutraliteit houdt daarmee nauw verband met het beoogde object van heffing (paragraaf 2.4.3.2).
242 Van Doesum 2009, p. 31-34.
243 Waarmee Van Doesum lijkt te doelen op de van de stelselneutraliteit te onderscheiden inwendige neutraliteit (paragraaf 2.4.5.1.2).
244 Het vereiste dat de belasting evenredig moet zijn aan de prijs wordt door het HvJ als beginsel gezien. Zie bijvoorbeeld HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06, V-N 2008/41.23 (Koninklijke Ahold), r.o. 38, waarin het HvJ overweegt: ‘Wat betreft het evenredigheidsbeginsel, volgt uit artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn dat de btw een algemene verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten.’ Dit evenredigheidsbeginsel moet overigens worden onderscheiden van het ‘evenredigheidsbeginsel’ dat wordt gebruikt om aan te geven of een maatregel geschikt en noodzakelijk is, in welk geval het evenredigheidsbeginsel ook wel wordt aangeduid als het ‘proportionaliteitsbeginsel’. Zie ook Van Doesum 2010, p. 32, voetnoot 32 en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ en literatuur.
Van Doesum een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel.245 Dit houdt in dat concurrerende ondernemers niet verschillend mogen worden behandeld voor gelijksoortige, met elkaar concurrerende, goederen en diensten. Het uit hoofde van de btw door de belastingdienst te ontvangen bedrag moet dan precies overeenkomen met het uit hoofde van de btw op de factuur aangegeven en het door de eindverbruiker aan de belastingplichtige betaalde bedrag.246
In de tweede plaats kan wat betreft de stelselneutraliteit een onderscheid worden gemaakt tussen interne en externe neutraliteit.247 Volgens Van Hilten & Van Kesteren (2012, p. 15) heeft interne neutraliteit dezelfde betekenis als de hiervoor (eerst)bedoelde economische neutraliteit. Onder externe neutraliteit wordt verstaan dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse belastingdruk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting. Deze verschijningsvorm raakt niet alleen de concurrentieverhoudingen tussen goederen en/ of diensten, maar ook de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers en is derhalve zowel op de juridische als op de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel terug te voeren. Een te lage teruggaaf heeft immers tot gevolg dat de btw als een soort bedrijfsbelasting uitpakt.248 De externe neutraliteit heeft (als onderdeel van de economische neutraliteit) dus vooral betrekking op het handelsverkeer met het buitenland, daar waar de interne neutraliteit ziet op binnenlandse verhoudingen.249
2.4.5.1.2 Inwendige neutraliteit
Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat van de uitwendige c.q. stelstelneutraliteit de zoge- naamde inwendige neutraliteit kan worden onderscheiden.250 Anders dan de uitwendige neutraliteit wordt de inwendige neutraliteit beoordeeld vanuit het perspectief van de ondernemer, dat wil zeggen: in situaties waarin de ondernemer zelf ondervindt of dreigt te ondervinden van de btw.251 Het gaat daarbij dus niet om een beoordeling van de concur- rentieverhoudingen tussen ondernemers en goederen en/of diensten. Vanuit de inwendige neutraliteit bezien, betekent het nastreven van het doel van de btw (het belasten van 245 Zie bijvoorbeeld HvJ 27 april 2006, nrs. C-443/04 en C-444/04, BNB 2006/256 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), r.o. 35, waarin het HvJ overweegt: “Uit de rechtspraak van het Hof volgt (…) dat het (…) de lidstaten niet toestaat om inbreuk te maken op de doelstellingen van de Zesde richtlijn of op de gemeenschapsrechtelijke beginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling, dat op het gebied van de BTW tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit (…).” Zie ook HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06, V-N 2008/41.23 (Koninklijke Ahold), r.o. 36. Daarin overweegt het HvJ: “Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw (…).”
246 Zie ook HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06, V-N 2008/41.23 (Koninklijke Ahold), r.o. 36, HvJ 24 ok- tober 1996, nr. C-317/94, V-N 1996/4573 (Elida Gibbs), r.o. 24, HvJ 5 maart 2009, nr. C-302/07, V-N 2009/12.13 (Wetherspoon) en HvJ 19 december 2012, nr. C-310/11, V-N 2013/11.15 (Grattan), r.o. 30.
247 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 15, Bomer 2012, p. 44, Van Doesum 2009, p. 33. Zie ook Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 14 (MvT).
248 Van Doesum 2009, p. 33-34.
249 Bomer 2012, p. 44 en Chin-Oldenziel, Cursus Belastingrecht EBR.6.1.1.C.b2.
250 Niet te verwarren met de hiervoor besproken interne neutraliteit (als uitwerking van de uitwendige neutraliteit).
consumptie door (en van) de consument op een neutrale manier) dat de btw voor de ondernemer, als onbezoldigd rijkskassier,252 een zo min mogelijk last mee moet brengen. Dit houdt in dat de btw eenvoudig moet kunnen worden afgewenteld op het subject dat de btw beoogt te belasten: de consument. Hierbij geniet het de voorkeur dat daarbij geen voorfinancieringsnadeel optreedt. Daarnaast zouden administratieve voorwaarden en voorschriften zoveel mogelijk moeten worden teruggedrongen.253 Een ander voorbeeld van een mogelijke verstoring van de inwendige neutraliteit betreft het geval waarin cumulatie dreigt te ontstaan, omdat de btw niet aftrekbaar lijkt te zijn. Volgens Van Hilten zijn dit situaties waarvoor de Uniewetgever niet de term ‘neutraliteit’ hanteert.254 Hoewel de Uniewetgever er inderdaad niet met zoveel woorden over spreekt, heeft hij zich hiervan wel vergewist. In het ABC-rapport kwam namelijk al tot uitdrukking dat het voor de mededingingsneutraliteit van belang is dat de belasting geen obstakel mag vormen voor het bedrijfsleven, hetgeen (onder meer) betekent dat een ondernemer door middel van een aftrekmechanisme moet worden ontlast van de belastingdruk die is ontstaan in een eerdere schakel.255 Daaruit kan worden opgemaakt dat de inwendige neutraliteit niet los van de mededingingsneutraliteit kan worden gezien en logischerwijs uit de stelselneutraliteit
voortvloeit.256 Deze kan immers onvoldoende worden gewaarborgd als een ondernemer
in de bedrijfskolom hinder van de btw ondervindt, bijvoorbeeld doordat hij de aan hem in rekening gebrachte btw niet kan aftrekken. Bomer gaat een stap verder.257 Volgens hem is het juist de stelselneutraliteit die beoogt economische activiteiten van voorbelasting te bevrijden: het is gericht op het belasten van het verbruik van goederen en diensten en het bevrijden van economische activiteiten van voorbelasting. Een ondernemer die in de productiefase btw betaalt moet hiervan dus zoveel mogelijk worden ontlast. Van de stelsel- neutraliteit onderscheidt Bomer de neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel.258 Hieronder moet – kort gezegd – worden verstaan het beginsel dat soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren niet ongelijk mogen worden behandeld vanuit een btw-perspectief. Daarnaast vereist deze verschijningsvorm van het neutraliteitsbeginsel dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten voor de btw-heffing niet verschillend mogen worden behandeld.
2.4.5.2 Het neutraliteitsbeginsel in de rechtspraak van het HvJ
In zijn dissertatie heeft Swinkels getracht de veelheid aan rechtspraak van het HvJ over het neutraliteitsbeginsel te rubriceren.259 Volgens Swinkels komt het neutraliteitsbeginsel in vier hoedanigheden voor:
1. Het verbod van cumulatie van belasting.
252 Vgl. HvJ 20 oktober 1993, nr. C-10/92, V-N 1994/593 (Balocchi), r.o. 25. 253 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 13.
254 Van Hilten 2010, p. 16-17. 255 IBFD-bundel 1963, p. 25 en 54.
256 Zie ook Van Doesum 2009, die het verbod op cumulatie van belasting schaart onder de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel (zie ook hiervoor). Vgl. Merkx 2011, p. 33.
257 Bomer 2013, p. 10-12.
258 Daar waar Van Doesum deze nog onder de stelselneutraliteit schaart (als invulling van de juridische dimensie) (paragraaf 2.4.5.1.1).
259 Swinkels 2001, p. 26 e.v. Vgl. de door A-G Kokott aangebrachte rubricering in haar conclusie (pt. 56-59) bij HvJ 10 april 2008, nr. C-309/06, V-N 2008/21.22 (Marks & Spencer).
2. Neutraliteit tussen belastingplichtigen. 3. Neutraliteit tussen eindverbruikers. 4. Neutraliteit tussen transacties.
Omdat het door Swinkels gemaakte onderscheid naar mijn mening nog steeds actueel is, bespreek ik bedoelde verschijningsvormen hierna kort (paragraaf 2.4.5.2.1 – 2.4.5.2.4). Gelet op de omvang van deze studie, zal ik daarbij niet uitputtend zijn. Ik beperk mij tot een verwijzing naar enkele onderscheidende arresten van het HvJ, waarin een belangrijke rol voor het neutraliteitsbeginsel is weggelegd. In paragraaf 2.4.5.2.5 sta ik stil bij hun onderlinge verhoudingen.
2.4.5.2.1 Het verbod op cumulatie van belasting
Belastingneutraliteit vergt allereerst dat geen cumulatie van belasting mag optreden. Een belangrijk aspect van het verbod op cumulatie van belasting is het in aftrek toestaan van in rekening gebrachte btw. In het Rompelman-arrest overwoog het HvJ bijvoorbeeld dat:260
“De aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen.”
In het verlengde daarvan overwoog het HvJ in het Elida Gibbs-arrest:261
“23. Ter waarborging van de volstrekte neutraliteit van het mechanisme ten opzichte van de belastingplichtigen voorziet hoofdstuk XI van de Zesde richtlijn in een aftrekregeling teneinde de belastingplichtige vrij te stellen van elke onverschuldigde BTW. (…)” In de zaak Abbey National262 voegt het HvJ hieraan toe:
“35. (…) Elke andere uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn [ontstaan en omvang van de aftrek; BH] zou in strijd zijn met het beginsel van volledige neutraliteit van het BTW-stelsel ten aanzien van de fiscale belasting van alle economische activiteiten van het bedrijf, op voorwaarde dat deze zelf aan BTW zijn onderworpen, en zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij deze zou kunnen aftrekken.”
In het Commissie/Hongarije-arrest263 ging het HvJ specifiek in op de positie van de onder- nemer. In de zaak die leidde tot dit arrest stond de vraag centraal of een door Hongarije gehanteerde aftrekregeling verenigbaar was met het Unierecht. In Hongarije was teruggaaf van btw (het saldo van de verschuldigde minus de aftrekbare btw) uitgesloten wanneer
260 HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83, BNB 1985/315 (Rompelman), r.o. 19. Zie bijvoorbeeld ook: HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08, V-N 2009/56.13 (AB SKF) en HvJ 22 december 2010, nr. C-277/09, V-N 2011/8.19 (RBS Deutschland).
261 HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94, V-N 1996/4573 (Elida Gibbs). 262 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National). 263 HvJ 28 juli 2011, nr. C-274/10, V-N 2011/39.18 (Commissie/Hongarije).
de belastingplichtige de tegenprestatie (inclusief btw) voor de handelingen waarmee de aftrekbare btw verband hield, nog niet had betaald. Het HvJ oordeelde dat:
“45. (…) de door de lidstaten ter zake264 vastgestelde regeling geen afbreuk mag doen aan het beginsel van fiscale neutraliteit door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk de last van de btw te doen dragen. Een dergelijke regeling moet met name de belastingplichtige in staat stellen, op passende wijze de gehele uit dat btw-overschot voortvloeiende schuldvordering te innen, waarbij de teruggave binnen een redelijke termijn moet geschieden door betaling in gereed geld of op een gelijkwaardige wijze en de wijze van teruggave in geen geval voor de belastingplichtige enig financieel risico mag meebrengen.”
Mede op grond hiervan kwam het HvJ tot de conclusie dat Hongarije haar verplichtingen onder de Btw-richtlijn niet was nagekomen.
Uit de hiervoor geciteerde rechtspraak kan worden opgemaakt dat het neutraliteitsbe- ginsel meebrengt dat de ondernemer (als belastingontvanger voor rekening van de staat) moet worden bevrijd van de uiteindelijke btw-last.265 Het recht op aftrek komt aan dit uitgangspunt tegemoet.
Keerzijde van een ruime toepassing van de regels rondom het recht op aftrek is het onder voorwaarden niet in de heffing betrekken van bepaalde omzet. Op de vraag of btw moest worden geheven over het privégebruik van een tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behorende goed, overwoog het HvJ in het Kühne-arrest:266
“10. Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt.”
2.4.5.2.2 Neutraliteit tussen belastingplichtigen
Het neutraliteitsbeginsel schrijft voorts voor dat belastingplichtigen gelijk moeten worden behandeld. Hierbij kan onder meer worden verwezen naar de zaak Inzo.267 Het ging daarin (net als in de zaak Rompelman) om de vraag of recht op aftrek van btw bestond, vóórdat door de belastingplichtige belastbare handelingen waren verricht. Het HvJ beantwoordde deze vraag bevestigend. Overwogen werd:
“22. Een andere uitlegging van de richtlijn zou (…) in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming. Zij zou bij de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten tot ongerechtvaardigde verschillen kunnen leiden tussen, enerzijds, ondernemingen die reeds belastbare handelingen hebben verricht, en, anderzijds, ondernemingen die door middel van investeringen proberen 264 Het gaat hier om toepassing van art. 183 Btw-richtlijn. Deze bepaling geeft de lidstaten, ingeval het bedrag van de aftrek de verschuldigde btw overtreft, de ruimte het overschot over te brengen naar een volgend belastingtijdvak of uit te keren, overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling [noot; BH].
265 Zie ook A-G Kokott in haar conclusie van 30 november 2017 in de zaak Biosafe (nr. C-8/17, V-N 2017/60.19.11).
266 HvJ 27 juni 1989, nr. C-50/88, FED 1990/739 (Kühne). 267 HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94, V-N 1996/1396, 27 (Inzo).
een aanvang te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren. Ook zouden willekeurige verschillen ontstaan tussen laatstbedoelde ondernemingen onderling, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag, of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden.”
Met betrekking tot de vraag of de overdracht van een voorraad goederen en een winkel- uitrusting tezamen met de verhuur voor onbepaalde tijd van de winkelruimte aan de verkrijger kan worden aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 5 lid 8 Zesde richtlijn (thans art. 19 Btw-richtlijn) overwoog het HvJ in het arrest Christel Schriever:268
“44. (…) Dit beginsel [het neutraliteitsbeginsel; BH] verzet er zich immers tegen dat markt- deelnemers die dezelfde transacties verrichten, verschillend worden behandeld ter zake van de btw-heffing (…). Aan dit beginsel zou bijgevolg afbreuk worden gedaan wanneer de mogelijkheid om artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn toe te passen op de overgang van een algemeenheid van goederen als aan de orde in het hoofdgeding, afhing van de bepalingen van de huurovereenkomst, en in het bijzonder van de looptijd en de voorwaarden voor opzegging ervan.”
2.4.5.2.3 Neutraliteit tussen eindverbruikers
Neutraliteit dient daarnaast ook tussen eindverbruikers te bestaan. Swinkels noemt als voorbeeld de ondernemer die tot het bedrijfsvermogen behorende goederen voor privé- doeleinden gebruikt. Uit de zaak Mohsche269 kan worden afgeleid dat het btw-systeem vergt dat een ondernemer dezelfde lasten aan belasting moet ondervinden als een persoon die de betreffende goederen als privépersoon verwerft. In dit licht kan ook worden verwezen naar HvJ Wheels Common Investment Fund Trustees.270 In dit arrest stond de vraag centraal of pensioenfondsen, die een zogenoemde ‘defined benefit’-pensioenregeling uitvoeren, kunnen worden aangemerkt als een ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’ in de zin van art. 135 lid 1 onderdeel g Btw-richtlijn. Na in herinnering te hebben gebracht dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun toegekende bevoegdheid om het begrip ‘gemeenschappelijke beleggingsfondsen’ te omschrijven rekening dienen te houden met de doelstellingen die de Btw-richtlijn nastreeft alsook met het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit, merkt het HvJ onder meer op dat:
‘19. (…) de vrijstelling voor verrichtingen in verband met het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen met name tot doel heeft, beleggen in effecten via beleggingsinstellingen voor beleggers te vergemakkelijken door de btw-kosten uit te sluiten en er aldus voor te zorgen dat het gemeenschappelijke btw-stelsel fiscaal neutraal is wat de keuze tussen rechtstreeks beleggen in effecten en beleggen via gemeenschappelijke beleggingsfondsen betreft.’
268 HvJ 10 november 2011, nr. C-444/10, V-N 2011/63.16 (Christel Schriever). In gelijke zin: HvJ 7 maart 2013, nr. C-424/11, V-N 2013/28.17 (Wheels Common Investment Fund Trustees), r.o. 20: “Voorts verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de btw-heffing verschillend worden behandeld.”
269 HvJ 25 mei 1993, nr. C-193/91, FED 1995/550 (Mohsche).
2.4.5.2.4 Neutraliteit tussen transacties
Tot slot vergt het neutraliteitsbeginsel dat goederen en diensten die met elkaar concur- reren voor de heffing van btw hetzelfde moeten worden behandeld. Volgens Swinkels betekent dit dat in principe alle illegale transacties aan heffing van btw moeten worden onderworpen. Hij verwijst onder andere naar HvJ Happy Family Rustenburgerstraat, waarin het hof overwoog dat bij de heffing van btw het fiscale neutraliteitsbeginsel zich tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties verzet, tenzij elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector is uitgesloten.271 Daarnaast brengt het neutraliteitsbeginsel mee dat handelingen die hetzelfde effect hebben, maar elk een eigen rechtsvorm, hetzelfde moeten worden behandeld. Hierbij kan worden verwezen naar HvJ Van Tiem.272 Daarin oordeelde het hof onder verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel onder meer dat het verlenen van een opstalrecht op een onroerende zaak moet worden beschouwd als een economische activiteit, bestaande uit de exploitatie van een lichamelijke zaak om