Oninbare vorderingen in het nationale recht
4.3.1 Niet-betaling als grond voor teruggaaf
Art. 29 lid 1 Wet OB 1968 bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de goederen- levering of dienst is verricht, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd en er voor de ondernemer in zoverre recht op teruggaaf ontstaat van de door hem voldane belasting. Dit lid sluit naadloos aan bij de bewoordingen van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, zij het dat het aan de verlaging van de maatstaf gekoppelde gevolg (het ontstaan van het recht op teruggaaf) in de Btw-richtlijn ontbreekt.
Het is voor het eerst dat wat betreft de oninbare vorderingen expliciet aansluiting wordt gezocht bij de bewoordingen uit de Btw-richtlijn. Onder art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017) en de Wet OB 1954 werd immers niet gesproken over ‘niet-betaling’, maar over een recht op teruggaaf ‘voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen’. Uit de wetsgeschiedenis kan echter worden afgeleid dat met de invoering van ‘niet-betalen’ geen wijzigingen zijn beoogd ten opzichte van het ‘niet ontvangen’.57 Ook het feit dat art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017)58 al richtlijnconform moest worden uitgelegd, vormt een argument voor de opvatting dat voor de uitleg van het begrip ‘niet-betaling’ te rade kan worden gegaan bij de uitleg die aan het ‘niet ontvangen’ werd gegeven.59
Deze paragraaf is als volgt opgebouwd. In paragraaf 4.3.1.1 behandel ik de vraag wat onder ‘niet-betaling’ moet worden verstaan. Paragraaf 4.3.1.2 staat vervolgens in het teken van het logische gevolg van de verlaging van de maatstaf van heffing: de teruggaaf van btw. Besproken wordt in welke situaties zich een teruggaaf van btw zal voordoen. In 57 Als reactie op de internetconsultatie hebben enkele respondenten verzocht om te verduidelijken of het (destijds beoogde) art. 92 lid 1 Wbm op dezelfde situaties doelt als het art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (vanaf 2017). Hierover was enige onduidelijkheid, omdat in de voorgestelde tekst van art. 29 lid Wet OB 1968 was gekozen voor aansluiting bij de bewoordingen van de Btw-richtlijn (‘niet-betaling’), terwijl in de Wbm de tekst van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017) werd gehanteerd (‘voor zover dat bedrag (lees: de vergoeding) niet is en niet zal worden ontvangen’). De staatssecretaris van Financiën reageerde hierop door te overwegen dat art. 92 lid 1 Wbm ziet op de vermindering van belasting voor oninbare vorderingen en dat de regeling in zoverre overeenkomstig de vergelijkbare regeling in de btw is. Uit deze overweging maak ik op dat ‘niet-be- taling’ en ‘voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen’ volgens de wetgever dezelfde betekenis toekomt. Ik verwijs naar het Verslag internetconsultatie belastingteruggaaf oninbare vorderingen, zoals gepubliceerd op www.internetconsultatie.nl/vereenvoudiging_ belastingteruggaaf_oninbare_vorderingen.
58 De toevoegingen ‘(tot 2017)’ en ‘(vanaf 2017)’ gebruik ik enkel in gevallen waarin verwarring kan ontstaan over welke bepaling het betreft. Dit zal alleen het geval zijn bij art. 29 lid 1-3 Wet OB 1968. Art. 29 lid 4 Wet OB 1968 e.v. hebben per definitie betrekking op art. 29 Wet OB 1968 (vanaf 2017).
59 Zoals zal blijken uit 4.3.1.1.5, lijkt de Hoge Raad tot uitgangspunt te nemen dat onder het ‘niet is en niet zal worden ontvangen’ van de vergoeding onder omstandigheden (voor zover er geen sprake is van een terugbetaling) ook de ‘ongedaanmaking van de handeling’ en de ‘prijsvermindering’ moet worden geschaard. Dit zou betekenen dat het ‘niet ontvangen’ onder art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017) een ruimere betekenis heeft dan de ‘niet-betaling’ onder art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (vanaf 2017). Ik acht dit twijfelachtig. Deze nuance doet in mijn optiek overigens niet af aan de inhoud van de in paragraaf 4.3.1.1 te bespreken jurisprudentie voor zover het gaat over de vraag onder welke omstandigheden een vergoeding geacht moet worden te zijn betaald in de zin van art. 29 Wet OB 1968.
paragraaf 4.3.1.3 ga ik in op het vereiste dat art. 29 Wet OB 1968 alleen toepassing vindt als aanvankelijk een vergoeding in rekening is gebracht. Paragraaf 4.3.1.4 gaat vervolgens in op de vraag of ten onrechte gefactureerde btw, die op grond van art. 37 Wet OB 1968 verschuldigd is geworden, bij niet-betaling op de voet van art. 29 Wet OB 1968 voor teruggaaf in aanmerking kan komen. In paragraaf 4.3.1.5 zet ik de nationale regeling vervolgens af tegen het Unierecht en in paragraaf 4.3.1.6 ga ik in op de verhouding van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 tot het rechtskarakter van de btw. Ik rond af in paragraaf 4.3.1.7
4.3.1.1 Gevallen van niet-betaling
Het komt in het handelsverkeer veelvuldig voor dat een afnemer zijn leverancier niet betaalt. Hieraan kunnen verschillende oorzaken ten grondslag liggen. De afnemer is bijvoorbeeld betalingsonmachtig (bijvoorbeeld omdat een faillissement over hem is afgeroepen) of betalingsonwillig (bijvoorbeeld omdat een product gebreken vertoont). Ook het ongedaan maken van een handeling en het (achteraf) verlenen van een prijsvermindering kunnen ervoor zorgen dat de leverancier uiteindelijk minder voor zijn prestatie ontvangt dan aanvankelijk overeengekomen. Toch is het belangrijk om te realiseren dat deze laatste twee gevallen niet onder de categorie van niet-betaling kunnen worden geschaard, maar
op zichzelf staande categorieën vormen.60 Van een ongedaanmaking is immers sprake
als partijen zich weer zijn gaan bevinden in de situatie waarin zij zich vóór sluiting van de overeenkomst bevonden. Dit is bij niet-betaling uitdrukkelijk niet het geval: voor toepassing van deze categorie dient de afnemer de overeengekomen prijs juist verschuldigd te blijven, moet de leverancier zijn vordering behouden en blijft de prestatie in stand. Een prijsvermindering daarentegen heeft van beide categorieën iets: de afnemer is niet langer (een deel van) de overeengekomen prijs verschuldigd61 – in plaats daarvan is een aangepaste prijs verschuldigd – maar de prestatie en de (overgebleven) verplichtingen over en weer blijven bestaan62.
In deze paragraaf onderscheid ik verschillende vormen van ‘(niet-)betaling’.63 Hierbij is een bijzondere rol weggelegd voor het civiele recht. Hoewel ik mij realiseer dat het (nationale) civiele recht niet doorslaggevend is bij de uitlegging van de btw-wetgeving,64 kan het civiele recht in mijn optiek wel behulpzaam zijn bij de beoordeling of in een bepaald geval sprake is van (niet-)betaling. Zolang er parallel bestaat met het fiscale recht hoeft een uitstapje naar het civiele recht niet bezwaarlijk te zijn.65 Of, zoals Rechtbank Gelderland het eerder treffend verwoordde:66
60 Zie uitgebreid paragraaf 3.3.
61 In zoverre kan een parallel worden getrokken naar de categorie van de ‘ongedaanmaking van de handeling’.
62 Hier is een parallel naar de categorie ‘niet-betaling’ op zijn plaats.
63 Hoewel art. 29 lid 1 Wet OB 1968 enkel spreekt over ‘niet-betaling’, is de vraag naar wanneer sprake is van ‘betaling’ hieraan onlosmakelijk verbonden. Zo mag gevoeglijk worden aangenomen dat wanneer sprake is van ‘betaling’ er geen sprake (meer) kan zijn van ‘niet-betaling’. 64 Zie vooral HvJ 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990/271 (SAFE) en HvJ 16 januari 2003,
nr. C-315/00, V-N 2003/9.19 (Maierhofer).
65 Aldus ook Simons in zijn noot bij HR 2 mei 1984, BNB 1984/295. 66 Rechtbank Gelderland 16 september 2014, V-N 2015/33.25.26.
“16. De rechtbank is van oordeel dat op basis van de feiten beoordeeld moet worden wat de werkelijke bedoeling van de betrokken partijen is geweest en dat aan de hand daarvan moet worden beoordeeld of de afspraken uit de koopovereenkomst kwalificeren als een betaling voor de omzetbelasting. Nu artikel 29 van de Wet OB geen definitie van het begrip betaling geeft, en voor de uitleg van de bedoeling van [partijen; BH] uitleg van de door hen gesloten overeenkomst nodig is, zal aansluiting moeten worden gezocht bij het civielrechtelijke begrip betaling. Voorts dient bij de uitleg van de overeenkomst niet alleen te worden uitgegaan van de bewoordingen daarvan, maar tevens van hetgeen de partijen over en weer hebben verklaard en hetgeen zij te dien aanzien over en weer redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (het zogeheten Haviltex-criterium).”
Ik sluit mij hierbij aan. De vraag of sprake is van (niet-)betaling komt mijns inziens veelal aan op een weging van de relevante feiten en omstandigheden waarbij, zoals bij overeenkomsten doorgaans het geval,67 tevens waarde moet worden gehecht aan de bedoeling van partijen.68 Het zal dan ook niet verbazen dat de jurisprudentie over dit onderwerp veelal feitelijk van aard is. Het is wellicht daarom dat de rechtspraak over dit onderwerp oneindig lijkt. Voor de vraag wanneer sprake is van (niet-)betaling in de zin van art. 29 Wet OB 1968 heb ik grofweg 30 arresten van de Hoge Raad en vele uitspaken van feitenrechters bestudeerd. Een groot aantal van deze uitspraken (alle gewezen onder de vigeur art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017)) komt in deze paragraaf naar voren.69 Belangrijke uitspraken, met name die van de Hoge Raad, haal ik expliciet aan. Bij enkele uitspraken volsta ik met een verwijzing. Ook jurisprudentie op het gebied van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) komt aan bod.70 Zoals hiervoor (paragraaf 4.3.1) al opgemerkt, ben ik van mening dat het begrip ‘niet ontvangen’, zoals bedoeld in art. 29 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 (tot 2017), moet worden gelijkgeschakeld met het begrip ‘niet-betaling’ uit het huidige art. 29 Wet OB 1968. Hetzelfde dient mijns inziens te gelden voor toepassing van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017), waarin net als onder de huidige wettekst (lid 1 en 7) al werd gesproken van ‘niet-betaling’. Het komt mij daarom voor dat bedoelde rechtspraak zijn belang onder het art. 29 Wet OB 1968 (vanaf 2017) heeft behouden.
Wanneer een afnemer zijn leverancier niet betaalt (bijvoorbeeld vanwege een faillissement), zal de vraag of sprake is van (niet-)betaling doorgaans weinig aanleiding geven tot discussie. Dit is anders in de meer ‘exotische’ gevallen. Hierbij kan worden gedacht aan situaties waarin een derde partij zich mengt in de rechtsrelatie tussen de leverancier en de afnemer of partijen een (nadere) betalingsregeling overeenkomen. In het navolgende ga ik hier nader op in. Bij de inmenging van een derde denke men aan de betaling dóór een derde 67 HR 13 maart 1981, NJ 1981/635 (Ermes/Haviltex).
68 Vgl. Van Hilten & Van Kesteren 2017, p. 416.
69 Ik zal dus niet alle jurisprudentie over het begrip (niet-)betaling de revue laten passeren. 70 Bedacht moet worden dat de insteek van partijen in een procedure omtrent de vraag of een
vergoeding wel of niet is betaald verschilt naar mate men procedeert over art. 29 lid 1 en 2 Wet OB 1968 (vanaf 2017) (art. 29 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 (tot 2017)) of art. 29 lid 7 Wet OB 1968 Wet OB 1968 (art. 29 lid 2 Wet OB (tot 2017)). In de jurisprudentie over art. 29 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 (tot 2017) is het veelal de belastingplichtige die bepleit dat een vergoeding niet is betaald en neemt de inspecteur een tegengesteld standpunt in. Als toepassing van art. 29 lid 2 Wet OB (tot 2017) in geschil is, is het juist de belastingplichtige die bepleit dat er is betaald en is het de inspecteur die van mening is dat sprake is van ‘niet-betaling’.
(paragraaf 4.3.1.1.1) en de betaling áán een derde (paragraaf 4.3.1.1.2).71 Bij een (nadere) betalingsregeling (of andere betalingsvorm) kan worden gedacht aan de rechtsfiguren verrekening (paragraaf 4.3.1.1.3), kwijtschelding (paragrafen 4.3.1.1.4-4.3.1.1.6), schuldver- nieuwing (paragraaf 4.3.1.1.7) en vermenging (paragraaf 4.3.1.1.8). Ook sta ik kort stil bij de vraag wat er gebeurt als partijen over en weer kwijting verlenen (paragraaf 4.3.1.1.9). In paragraaf 4.3.1.1.10 ga ik volledigheidshalve in op de verhouding van de categorie ‘niet-betaling’ tot de ‘ongedaanmaking van de handeling’ en de ‘prijsvermindering’. Zoals ik in de inleiding van dit hoofdstuk al heb aangegeven, komen deze categorieën slechts aan de orde indien en voor zover zij van onderscheidend belang zijn bij de duiding van het begrip ‘(niet-)betaling’. In paragraaf 4.3.1.1.11 ga ik in op de vraag aan welke schulden een (gedeeltelijke) betaling moet worden toegerekend. Ik vang iedere paragraaf aan met een uiteenzetting van het civielrechtelijk kader,72 alvorens in te gaan op de fiscale kwalificatie. Ik sluit af met een conclusie (paragraaf 4.3.1.1.12).
4.3.1.1.1 Betaling door een derde (en subrogatie) Civielrechtelijk kader
Art. 6:30 BW bepaalt dat een verbintenis door een ander dan de schuldenaar kan worden nagekomen. Deze derde kan slechts bevrijdend betalen, indien hij handelt tot kwijting van de schuldenaar. Dit betekent dat de derde bewust de op de schuldenaar rustende verbintenis (betaling van de koopsom) moet voldoen. Daarvan is geen sprake als de derde betaalt, omdat hij bijvoorbeeld bij vergissing denkt zelf de schuldenaar te zijn. De derde die betaalt, kan dit doen met of zonder opdracht, en met of buiten voorkennis van de schuldenaar.73 Kwijting van de schuldenaar kan geschieden doordat de derde in naam van die schuldenaar (‘betaling door de schuldenaar’) of in eigen naam (‘betaling door een derde’) handelt. Dit onderscheid is met name relevant voor de mogelijkheid van subrogatie. Dit is – kort gezegd – de rechtsfiguur die ertoe strekt dat een vordering van de schuldeiser van rechtswege overgaat op een derde als deze derde de schuld van de schuldenaar inlost. In plaats van dat de verbintenis tenietgaat en de schuldenaar wordt bevrijd, gaat de verbintenis over op deze derde, die aldus in de plaats treedt van de schuldeiser.74
71 De mogelijkheid dat een derde aan een ander dan de schuldeiser betaalt (betaling door een derde aan een derde) laat ik in dit onderzoek buiten beschouwing.
72 Ik laat hierbij in het midden of het privaatrecht in een voorkomend geval dwingend of aanvullend van aard is. Met dwingend recht wordt bedoeld het recht waarvan niet bij overeenkomst kan worden afgeweken, zulks in tegenstelling tot aanvullend recht (ook wel regelend recht genoemd). 73 Asser/Sieburgh 6-I 2016/200.
74 Subrogatie is dus de indeplaatstreding van een derde in de rechten van de schuldeiser ten gevolge van een betaling. Zie uitgebreid Asser/Sieburgh 6-II 2017/269 e.v.
Art. 6:150 BW regelt vier gevallen van subrogatie (a t/m d).75 De eerste drie gevallen (a t/m c) berusten op het enkele feit dat een derde een schuld van een ander betaalt, dan wel een goed dat hem toebehoort of waarop hij anderszins een recht heeft, wordt uitge- wonnen. Een voorbeeld is de derde-hypotheek- of derde-pandgever op wiens goed een hypotheek- of pandrecht rust tot zekerheid van de schuld van een ander (de schuldenaar), die geconfronteerd wordt met uitwinning van dat goed. Krachtens voornoemde bepaling gaat het vorderingsrecht van de schuldeiser alsdan over op deze derde, die aldus een vorderingsrecht ‘verkrijgt’ op de schuldenaar. Het vierde geval (d) betreft de subrogatie op grond van een overeenkomst tussen de derde die de vordering voldoet en de schuldenaar, mits de schuldeiser op het tijdstip van de betaling deze overeenkomst kende of daarvan in kennis was gesteld. Deze bepaling is bedoeld als tegenhanger van de cessie van een
vordering.76 Andere typerende voorbeelden van subrogatie zijn de hoofdelijk mede-
schuldenaar die verhaal zoekt op de hoofdschuldenaar (art. 6:12 BW) en de verzekeraar die in de plaats treedt van de verzekerde die een vordering tot schadevergoeding op een derde heeft als de verzekeraar de schade vergoedt (art. 7:962 BW). Kenmerkend voor de overgang van een vordering (of dit nu het gevolg is van subrogatie of cessie77) is dat bij de vordering behorende ‘nevenrechten’ mee overgaan naar de nieuwe schuldeiser (6:142 BW).78 Voorbeelden zijn rechten van pand en hypotheek.79
Fiscaalrechtelijk kader
Ook vanuit fiscaal perspectief kan door een derde worden betaald. Dit volgt uit de definitie van de maatstaf van heffing. Art. 73 Btw-richtlijn bepaalt immers dat de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier als tegenprestatie voor zijn prestatie van de afnemer of van een derde ontvangt. Hieronder vallen ook subsidies die rechtstreeks met de prijs samenhangen. Hiervoor is vereist dat de subsidie specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaalde prestatie te verrichten.80 Het klassieke voorbeeld van een prijssubsidie betreft het door de gemeente gesubsidieerde toegangskaartje voor een wielercriterium.81 Bij een prijssubsidie zal – wat betreft de betaling door de subsidieverstrekker – aan 75 Art. 6:150 BW luidt als volgt: ‘Een vordering gaat bij wijze van subrogatie over op een der-
de: a. indien een hem toebehorend goed voor de vordering wordt uitgewonnen; b. indien hij de vordering voldoet omdat een hem toebehorend goed voor de vordering verbonden is; c. indien hij de vordering voldoet om uitwinning te voorkomen van een hem niet toebehorend goed, mits door de uitwinning een recht dat hij op het goed heeft, verloren zou gaan of de voldoening van een hem toekomend vorderingsrecht in gevaar zou worden gebracht; d. krachtens overeenkomst tussen de derde die de vordering voldoet en de schuldenaar, mits de schuldeiser op het tijdstip van de voldoening deze overeenkomst kende of hem daarvan kennis was gegeven.’
76 In die zin dat met een subrogatie de schuldenaar moet instemmen en met een cessie (in principe) de schuldeiser (Asser/Sieburgh 6-II 2017/282). Voor enkele verschillen tussen subrogatie en cessie verwijs ik naar Asser/Sieburgh 6-II 2017/276. Kenmerkend is dat een vordering bij subrogatie slechts op een derde overgaat voor zover zij is betaald, terwijl hiervoor bij cessie een leveringshandeling vereist is.
77 Cessie komt uitvoerig aan bod in paragraaf 4.3.4.5.
78 Zij het dat de overgang van nevenrechten bij subrogatie aan beperkingen kan zijn onderworpen (Asser/Sieburgh 6-II 2017/276).
79 Over de vraag of een eventueel vorderingsrecht op de Belastingdienst ook als nevenrecht kan worden beschouwd kom ik nog te spreken (paragraaf 4.3.4.5.1). In zijn noot bij HR 16 oktober 2009, JOR 2010, 35 lijkt Tekstra deze vraag bevestigend te beantwoorden.
80 HvJ 22 november 2001, nr. C-184/00, V-N 2001/42.16 (Office des Produits Wallons), r.o. 12. 81 HR 22 november 1978, BNB 1979/70.
toepassing van art. 29 Wet OB 1968 niet snel worden toegekomen, nu de subsidie moet worden beschouwd als een betaling in de zin van art. 29 Wet OB 1968.82
Een betaling door een derde (waaronder een prijssubsidie) kan alleen als een betaling worden aangemerkt als tussen de verrichte prestatie en de betaling een rechtstreeks verband bestaat.83 Dit strookt mijns inziens met het civielrechtelijke vereiste dat een derde te allen tijde dient te handelen tot kwijting van de schuldenaar. Dat het vereiste van kwijting ook in het fiscale recht relevant is, getuigt HR 14 september 2012, BNB 2012/301. In deze zaak betrof het een bouwbedrijf dat de opdracht had gekregen een bedrijfsverzamelgebouw te realiseren. Dit gebeurde op een door de gemeente aan de opdrachtgever in erfpacht uit te geven terrein. Wegens financiële problemen bij de opdrachtgever bleef een groot deel van de bouwtermijnen onbetaald en werd de bouw stilgelegd. Niet veel later ging de opdrachtgever failliet. Ook de vestiging van het erfpachtrecht vond uiteindelijk geen doorgang. Het bouwbedrijf kwam vervolgens met de gemeente overeen dat het recht van erfpacht aan een tot de fiscale eenheid van het bouwbedrijf behorende vennootschap (hierna blijf ik gemakshalve spreken over het bouwbedrijf) zou worden uitgegeven. Daarop heeft het bouwbedrijf het (eeuwigdurend) recht van erfpacht op het terrein (mede omvattende
de daarop door belanghebbende gerealiseerde gebouwen) verkregen.84 Voor zover het
de door de opdrachtgever onbetaalde bouwtermijnen betrof, heeft het bouwbedrijf de Belastingdienst verzocht om teruggaaf van btw op de voet van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017). De inspecteur kwam slechts ten dele aan het bouwbedrijf tegemoet. Volgens de inspecteur moest een deel van de onbetaalde termijnen toch geacht worden te zijn betaald, omdat een deel van de vergoeding zou zijn ontvangen in de vorm van de nieuwe opstallen die zich op het terrein bevonden toen de gemeente het recht van erfpacht vestigde en waarvoor de gemeente geen vergoeding had bedongen. Tussen deze verkrijging ‘om niet’ en de door het bouwbedrijf en de opdrachtgever overeengekomen prestatie zou een rechtstreeks verband bestaan. Met Hof Den Haag en A-G Van Hilten aan zijn zijde, komt de Hoge Raad tot de conclusie dat van een betaling van de bouwtermijnen geen sprake kan zijn. De Hoge Raad concludeert:
“3.2.3. (...) Voor de toepassing van deze bepaling [art. 29 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 (tot 2017); BH] heeft te gelden dat hetgeen de ondernemer van de afnemer of van een derde ontvangt alleen dan kan worden aangemerkt als (de ontvangst van) de vergoeding of een deel ervan, indien dat dient ter delging van de schuld van de afnemer. In 's Hofs (...) oordelen ligt besloten het oordeel dat het door de gemeente (...) (naar het middel betoogt in wezen 'om niet') doen toekomen van de opstallen op het terrein niet heeft gediend ter delging van de schuld van A (de opdrachtgever; BH) aan Bouwbedrijf en dat A in zoverre niet is gekweten. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (...).”
82 Toepassing van art. 29 Wet OB 1968 zou uiteraard wel aan de orde kunnen zijn als de afnemer ‘het