Algemene aspecten van de btw en toetsingskader
2.4 Het rechtskarakter van de btw
2.4.1 Algemene opmerkingen over het rechtskarakter van de btw
2.4.1.1 Duiding van het begrip ‘rechtskarakter’
Bij de duiding van het begrip ‘rechtskarakter’ vormt de dissertatie Van Kesteren een gedegen startpunt.108 Na een studie van de eerder in de doctrine toegekende betekenissen van dit begrip, onderscheidt Van Kesteren twee polaire mogelijkheden waarbinnen het rechtskarakter kan worden gedefinieerd:109
"a) Het rechtskarakter is een algemene – reeds bij het ontwerp van de wet geformuleerd – ideaal die in principe in ieder facet van de wet is (of: zou moeten zijn) vertaald; het is een leidraad die aangeeft wie en wat er belast zou moeten worden. De wet zoals die uiteindelijke in het Staatsblad verschijnt, is dan een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. Het is zowel bij de opbouw van de wettelijke bepalingen als bij de uitleg ervan normatief.
108 Van Kesteren 1994, p. 55-60. 109 Van Kesteren 1994, p. 55-56.
b) Het rechtskarakter is een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. Bezien wordt wie belastingplichtig is en wat er wordt belast. Het verkregen (totaal)beeld is normstellend bij de uitleg en de opbouw van de wet.”
Wil aan het rechtskarakter een normatieve waarde worden toegeschreven (ik kom hierover nog te spreken)110 dan acht Van Kesteren de onder a. genoemde definitie het meest treffend. Het rechtskarakter is dan synoniem aan de ideële uitgangspunten van de wetgever:111
“Het is een leidraad die reeds vanaf het embryonale stadium van de wet onveranderd als norm dient te gelden. Concreter gesteld, het spitst zich toe op wat en wie de wetgever heeft willen treffen en niet welk subject of object uiteindelijk door de wet wordt belast. Wordt in het rechtskarakter louter het aflezen van kenmerken van de wet gezien, dan kan het rechtskarakter niet dienen als een toetssteen of leidraad.”
Met betrekking tot de vraag of naast het beoogde heffingsobject en –subject ook de (beoogde) heffingswijze van een belasting tot het rechtskarakter moet worden gerekend, stelt Van Kesteren dat dit meer voor de hand ligt indien een heffing reeds een bepaalde concretisering heeft ondergaan en het rechtskarakter wordt gebezigd om tevens het heffingssysteem te beschrijven (polaire mogelijkheid b).112 Wil het rechtskarakter echter als norm dienen, dan zou de wijze waarop een belasting wordt geheven geen onderdeel moeten uitmaken van het rechtskarakter. Van Kesteren stelt:113
“Ik ben van mening dat het begrip rechtskarakter synoniem is met de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen en dat derhalve de wijze waarop een belasting wordt geheven geen component behoort te zijn/is van het begrip rechtskarakter (van een belastingwet). (…) Er wordt een negatieve spiraal gecreëerd, indien de praktische uitwerking de wijze waarop de belasting wordt geheven als component van het rechtskarakter wordt aangemerkt: de wijze waarop een doel wordt bereikt, vertoont veelal duidelijke gebreken. Gebrekkigheid mag niet tot rechtsnorm worden verheven.”
Van Doesum is eenzelfde opvatting toegedaan. Bij de bepaling van het rechtskarakter van de btw gaat het volgens Van Doesum om de vraag wie en wat belast zou moeten worden. Het indirecte karakter van de btw – dat behelst dat de belasting wordt afgewenteld op een ander dan de belastingplichtige – is geen doel op zich, maar een middel om op doelmatige wijze zoveel mogelijk recht te doen aan het rechtskarakter (lees: het doel) van de btw, die, aldus Van Doesum, beoogt het particuliere verbruik te belasten. De indirecte wijze van heffing vloeit volgens Van Doesum voort uit de norm die het rechtskarakter oplegt114 en kan niet verklaren waarom er tussen twee of meer belastingplichtigen heffing van btw 110 Paragraaf 2.4.6.
111 Van Kesteren 1994, p. 57.
112 Zo is volgens Van Kesteren de vraag naar het rechtskarakter van een (willekeurige) omzetbelasting een wezenlijk andere dan de vraag naar de (huidige) omzetbelasting. Een gangbare omschrijving van het begrip ‘rechtskarakter’ bij een (omzet)belasting waarbij nog geen enkele concretisering heeft plaatsgevonden zou bijvoorbeeld kunnen luiden: ‘een belasting die de voorstuwing belast van goederen en/of diensten van producent naar consument’.
113 Van Kesteren 1994, p. 57.
114 Het indirecte karakter komt immers tot uitdrukking wanneer het doel van de btw (het belasten van particulier verbruik) wordt vergeleken met de objectieve kenmerken van de btw (de belasting wordt feitelijk geheven van een ander die de belasting behoort de dragen).
plaatsvindt.115 Swinkels daarentegen is van mening dat de heffingswijze wel deel uitmaakt van het begrip rechtskarakter en stelt dat voor het bepalen van het rechtskarakter naast de tekst ook de objectieve kenmerken van een belasting een rol spelen.116 Deze kenmerken zijn volgens hem relevant voor de beantwoording van de vragen wie, wat en op welke wijze men rechtens wil belasten. Denie merkte in zijn dissertatie ook al op dat het rechtskarakter in de historie zowel praktisch als theoretisch mede door het systeem van heffing wordt bepaald en komt dan ook tot de conclusie dat het rechtskarakter van de btw kan worden getypeerd als een algemene indirecte belasting op particuliere bestedingen.117
2.4.1.2 Heffingswijze als onderdeel van het rechtskarakter van de btw
Indien moet worden aangenomen dat de oorspronkelijke doelstellingen van een (omzet) belasting bepalend zijn voor de definiëring van het begrip rechtskarakter, dan kan de wijze waarop de belasting feitelijk wordt geheven (bijvoorbeeld indirect) hiervan naar mijn idee geen deel uitmaken. In zoverre ben ik het met Van Kesteren en Van Doesum eens. Het feit dat de btw op een indirecte wijze wordt geheven, hoeft niet te betekenen dat de indirecte heffingswijze ook het ideaal van de wetgever is geweest. Het indirecte karakter vormt niet meer dan een onderdeel van het totaalbeeld van een reeds bestaande wet en beziet slechts op welke wijze de btw geheven wordt. Het zegt niets over de wijze waarop er belast zou moeten worden. De beoogde heffingswijze dient mijns inziens echter wél tot het rechtskarakter gerekend te worden. De beoogde wijze van heffing behoort immers net zo zeer tot de ‘wil van de wetgever’ als het beoogde heffingssubject en –object. In zoverre kan ik mij vinden in de opvattingen van Swinkels en Denie, met dien verstande dat de tekst en de objectieve kenmerken van de btw niet tot het rechtskarakter mogen worden gerekend. Het gaat erom wat is beoogd. Het is daarom van belang te achterhalen waarom de btw wordt geheven zoals die wordt geheven.
115 Van Doesum 2009, p. 36. Onder verwijzing naar Denie 1987, p. 50 neemt dit volgens Van Doesum niet weg dat de keuze voor de indirecte vorm wel normen creëert die passen bij deze keuze. 116 Swinkels 2001, p. 1-2. Hij refereert hierbij aan HvJ 13 juli 1989, nrs. C-93/88 en C-94/88,
BNB 1989/289 (Wisselink) en HvJ 26 juni 1997, nrs. C-370/95, C-371/95 en C-372/95, V-N 1997/3631, 45 (Careda, Femara, Facomare). Deze zaken handelen over de vraag of een nationale belasting al dan het karakter van een omzetbelasting draagt en strijdig zou zijn met de ‘stelselrichtlijnen’. Ik verwijs naar art. 401 Btw-richtlijn (voorheen art. 33 Zesde richtlijn). Op grond van deze bepaling mogen lidstaten onder meer belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, handhaven of invoeren, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding. Volgens Bomer (2012, p. 25) dient een onderscheid te worden aangebracht tussen het ‘karakter van een omzetbelasting’ en het ‘rechtskarakter van een omzetbelasting’, maar is het wel zo dat de aspecten die van belang zijn voor definiëring van het begrip ‘rechtskarakter’ aan de orde komen in de jurisprudentie op het terrein van art. 401 Btw-richtlijn.
117 Denie 1987, p. 17. Volgens Van Kesteren strookt deze conclusie niet met een eerder door Denie geponeerd uitgangspunt, namelijk dat met de vraag naar het rechtskarakter van de omzetbe- lasting de vraag wordt gesteld wat en wie men rechtens wil belasten. Een verklaring voor deze inconsequentie moet volgens Van Kesteren (1994, p. 55, voetnoot 2) worden gezocht in het feit dat Denie zijn principiële uitgangspunt in de loop van zijn betoog (bewust) verlaat om onder noemer ‘rechtskarakter van de omzetbelasting’ zowel de structuur als de doelstelling te kunnen beschrijven.
2.4.1.3 De zoektocht naar het rechtskarakter van de btw
Zoals Van Kesteren al stelde118 is het bepaald geen sinecure te achterhalen op welke wijze de wetgever zijn oorspronkelijke doelstellingen in bestaande wetgeving heeft verwerkt. De wet (of beter: het recht) zal hiervoor met chirurgische precisie moeten worden ontleed.119 De oorspronkelijke intenties van de (unie)wetgever zijn immers niet altijd zonder meer kenbaar en kunnen gedurende de rit zijn bijgesteld: wat wenselijk of ideaal is, verschilt namelijk per persoon, per plaats en in de tijd.120 Bovendien zijn de oorspronkelijke doel- stellingen niet altijd aan het papier toevertrouwd of beschikbaar gemaakt voor het grote publiek. Anders dan in het nationale wetgevingsproces, waarin de doelstellingen van de wetgever veelal liggen verankerd in een memorie van toelichting op de wet, worden de doelstellingen van de Uniewetgever slechts summier gepubliceerd.121
In navolgende paragrafen (2.4.2–2.4.4) tracht ik het rechtskarakter van de huidige btw op alle drie de fronten (wie, wat en welke wijze) te achterhalen. Aangezien het rechtskarakter zowel voor het Unierecht als voor het nationale recht als toetssteen kan dienen (immers de kwaliteit van het recht kan eraan worden getoetst) en de onderzoeksvraag van deze studie daartoe aanleiding geeft, doe ik dit zowel op Unierechtelijk als op nationaalrechtelijk niveau. Voor zover het Unierecht van het nationale recht verschilt, zal ik dit expliciet benoemen. Voordat ik inzoom op de oorspronkelijke doelstellingen van de Uniewetgever en de nationale wetgever, sta ik eerst stil bij de objectieve kenmerken van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968, om vast te stellen wie, wat en op welke wijze er wordt belast. Vervolgens tracht ik aan de hand van de wets- en richtlijngeschiedenis (al dan niet gesteund door jurisprudentie van het HvJ) te achterhalen wie, wat en op welke wijze er belast zou moeten worden.