Oninbare vorderingen in het Unierecht
3.4 Verhouding tot het rechtskarakter van de btw
In dit hoofdstuk heb ik meerdere keren stilgestaan bij het rechtskarakter van de btw. Daarbij heb ik vooral oog gehad voor het neutraliteitsbeginsel (als onderdeel van het rechtskarakter), dat onder meer voorschrijft dat ondernemers zo veel mogelijk van enige belastingdruk moeten worden bevrijd. Het is dan ook niet voor niets dat het HvJ art. 90 lid 1 Btw-richtlijn daarom beschouwt als een uitdrukking van het neutraliteitsbeginsel.205 Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zorgt er immers voor dat de maatstaf van heffing steeds gelijk is aan de werkelijk ontvangen tegenprestatie en de Belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér ontvangt dan door de belastingplichtige aan btw is geïnd. In gevallen waarin het neutraliteitsbeginsel als uitleggingsbeginsel tekortschiet, kan het rechtskarakter worden aangewend om de gebrekkigheid van een bepaalde regeling onder de aandacht te brengen. Dit heb ik onder meer gedaan in mijn beschouwing bij het Vandoorne-arrest206 en het Grattan-arrest,207 waarin ik heb betoogd dat de uitkomst van die zaken op gespannen voet staat met het rechtskarakter van de btw. Ook art. 90 lid 2 Btw-richtlijn wringt met het rechtskarakter. Immers: wanneer een lidstaat overeenkomstig deze bepaling niet-betaling niet opneemt in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd, leidt het niet kunnen doorvoeren van een herziening tot een (volgens het rechtskarakter) ongeoorloofde btw-druk; de btw pakt dan in feite uit als een bedrijfsbelasting. Dit is anders wanneer een lidstaat bij niet-betaling wel herziening toestaat, waarbij moet worden opgemerkt dat ook dat kan botsen met het rechtskarakter van de btw. Dit doet zich voor wanneer er ná de herziening toch nog een betaling plaatsvindt. De door het HvJ in Enzo di Maura-arrest208 geventileerde gedachte om de maatstaf van heffing bij een betaling alsnog te verhogen is vanuit het rechtskarakter bezien daarom zo gek niet.209
205 Het HvJ noemt het neutraliteitsbeginsel ook wel een fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn. Uit HvJ 19 december 2012, nr. C-310/11, V-N 2013/11.15 (Grattan), r.o. 28-30 volgt dat hetzelfde wordt bedoeld.
206 HvJ 27 januari 2011, nr. C-489/09, V-N 2011/11.19 (Vandoorne). 207 HvJ 19 december 2012, nr. C-310/11, V-N 2013/11.15 (Grattan).
208 HvJ 23 november 2017, nr. C-246/16, V-N Vandaag 2017/2753 (Enzo di Maura).
209 Dit laat onverlet dat ik de aanwending van het neutraliteitsbeginsel als uitleggingsbeginsel in deze zaak kwestieus acht.
Ik heb evenwel beperkt oog gehad voor het verbruiksbeginsel (als onderdeel van het rechtskarakter). Via dit beginsel komt de wens van de (Unie)wetgever tot uitdrukking om consumptief verbruik door de consument in de heffing te betrekken. De toets naar de eerbiediging van het verbruiksbeginsel is daarom vooral interessant in de laatste schakel van de productie- en distributieketen (de kleinhandelsfase). Een niet-betaling in een tussenschakel heeft – ongeacht de toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn (mits gecom- bineerd met een evenredige correctie ex art. 185 Btw-richtlijn210) – immers geen effect op de btw-druk in de kleinhandelsfase: de btw-afdracht over de gehele bedrijfskolom blijft evenredig aan de door de consument betaalde prijs.211 Dit is anders wanneer niet-betaling voorkomt in de eindschakel. Een voorbeeld:
Voorbeeld 3.10
Hetzelfde feitencomplex als onder voorbeeld 3.9, maar nu blijkt E (de eindverbruiker) niet in staat zijn leverancier (D, de detaillist) te betalen. Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn stelt D in staat zijn maatstaf van heffing te verlagen en de Belastingdienst te verzoeken om een teruggaaf van btw. E is geen ondernemer, zodat E niet kan worden geconfronteerd met een compenserende heffing. Schematisch ziet dit er dan als volgt uit:
Ver-
koop Verschul-digde btw (A)
Verkoop-
factuur Inkoop Te vorderen btw (B) Inkoop-factuur Afdracht (A-B)
A 100 20 120 0 0 0 20 B 250 50 300 100 20 120 30 C 300 60 360 250 50 300 10 D 350 70-70 420 300 60 360 -60 E 0 0 420 0 Totale btw-afdracht: 0
Toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn heeft daarmee tot gevolg dat de prestatie belasting- vrij bij de consument belandt, hetgeen de nodige frictie oplevert met het verbruiksbeginsel.212 Daarnaast ontstaat ook de nodige spanning met het neutraliteitsbeginsel. Hoewel voor ogen moet worden gehouden dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn het neutraliteitsbeginsel hier vooral eerbiedigt (de detaillist wordt immers ontlast van btw-druk), moet worden geconstateerd dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tevens tot gevolg heeft dat van een (strikte) evenredigheid van de btw aan de prijs niet langer sprake is. Deze spanning komt vooral tot uitdrukking wanneer de eindverbruiker toch in staat blijkt de ondernemer te voldoen. In dat geval pakt de btw voor hem immers subsidiërend uit, tenzij lidstaten de maatstaf van heffing bij een ‘betaling alsnog’ dienovereenkomstig zouden verhogen. Op de vraag welke dimensie van het rechtskarakter (het verbruiksbeginsel of het neutraliteitsbeginsel) het zwaarst dient te wegen, spreek ik mijn voorkeur uit voor het neutraliteitsbeginsel. Omdat de btw beoogt eindverbruikers in de heffing te betrekken, dienen ondernemers te allen tijde van enige btw-druk te worden ontlast. Wanneer de eindverbruiker een factuur niet betaalt (en daarmee 210 Zie paragrafen 3.3.6.3 en 7.2.
211 Zie in dat verband bijvoorbeeld het hiervoor in paragraaf 3.3.6.3 opgenomen voorbeeld 3.9. 212 Dit staat mijns inziens los van het feit dat de consument hier weinig van zal merken en een
gelijke btw-druk zal blijven ervaren: hij blijft immers het bedrag inclusief btw aan de detaillist verschuldigd (in voornoemd voorbeeld 420).
ook de btw-component onbetaald laat), vormt dit een insolventierisico dat (conform het rechtskarakter van de btw) naar mijn idee volledig voor de staat dient te komen.213 Ik kom dan ook tot de conclusie dat art. 90 Btw-richtlijn het rechtskarakter van de btw meer dan voldoende eerbiedigt. Dit laat onverlet dat de regeling op bepaalde punten wel verbetering behoeft. Voor de categorie ‘niet-betaling’ denk ik vooral aan het scheppen van een ondubbelzinnige grondslag om te voorzien in een herziening op de herziening bij een ‘betaling alsnog’.
3.5 Samenvatting en conclusies
Dit hoofdstuk bevat mijn bevindingen over de gevolgen die het Unierecht verbindt aan niet-betaling aan de zijde van de leverancier. Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn bevat drie categorieën waaronder de maatstaf van heffing wordt verlaagd als de leverancier de door hem aan zijn afnemer berekende vergoeding niet ontvangt. Eén van die categorieën heeft betrekking op ‘niet-betaling’. Voor een goed begrip van deze categorie heb ik art. 90 lid 1 Btw-richtlijn in volle omvang behandeld. Ik kom tot de conclusie dat niet-betaling zich van de andere categorieën onderscheidt, doordat niet-betaling ervan uitgaat dat de leverancier blijft beschikken over zijn vordering op de afnemer en afnemer niet van zijn betaalverplichting jegens de leverancier wordt ontslagen. Voor een succesvol beroep op ‘niet-betaling’ als grond voor verlaging van de maatstaf van heffing mogen partijen zich derhalve niet weer zijn gaan bevinden in de situatie waarin zij zich voor het sluiten van de betreffende overeenkomst bevonden. Voor een geslaagd beroep is voorts vereist dat de leverancier de btw eerst aan de schatkist moet hebben voldaan. Lidstaten hebben (mits gebaseerd op de overweging dat niet-betaling in de betreffende lidstaat niet altijd makkelijk aantoonbaar is) de mogelijkheid om bij niet-betaling af te zien van een verlaging van de maatstaf van heffing. Lidstaten die ‘niet-betaling’ wél hebben opgenomen in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verleend, zullen ook wanneer de oninbaarheid van de factuur niet geheel vaststaat (binnen een redelijke termijn) moeten voorzien in een verlaging van de maatstaf van heffing. Met betrekking tot de bewijsvoering rondom de oninbaarheid mogen lidstaten voorwaarden stellen. Gaan lidstaten hierin te ver, dat komt aan art. 90 lid 1 Btw-richtlijn rechtstreekse werking toe. Uit rechtspraak van het HvJ lijkt tot slot te volgen dat lidstaten bedoelde onzekerheid omtrent de oninbaarheid kunnen ondervangen door bij een ‘betaling alsnog’ een verhoging van de maatstaf van heffing voor te schrijven. Ik ben van oordeel dat art. 90 Btw-richtlijn meer dan voldoende rekening houdt met het rechtskarakter van de btw, al zijn bepaalde punten wel voor verbetering vatbaar. Hiermee acht ik de in dit hoofdstuk centraal staande vraagstelling (‘Welke btw-gevolgen verbindt het Unierecht aan niet-betaling en hoe verhouden deze zich tot het rechtskarakter van de btw?’), bezien vanuit de leverancier, beantwoord.
213 Vgl. de in paragraaf 5.3.3 te behandelen gevallen van vernietiging, verlies en diefstal (art. 185 Btw-richtlijn).