Bepalen van de bewijslast

De controle medewerker vormt zich met de evaluatie van zijn controlebevindingen een oordeel over de aangifte. Dit kan inhouden dat hij de aangifte niet ongewijzigd kan aanvaarden, maar dat hij de onvolkomenheden in de aangifte moet corrigeren. Zowel tijdens de verwerving van controle-informatie over de aanvaardbaarheid van de aangifte, als tijdens de evaluatie van de controlebevindingen en de eventuele correcties, moet er duidelijkheid bestaan over het antwoord op de vraag op wie de bewijslast rust. In het kader van de belastingheffing geldt een redelijke verdeling (toedeling) van de bewijslast. Daarnaast geldt in het belastingrecht de vrije bewijsleer.

Dit houdt in dat het bewijsmateriaal, op enkele uitzonderingen na, niet is voorgeschreven.

Voor de toedeling van de bewijslast geldt de hoofdregel dat de belastingplichtige de belasting-verminderende beweringen in de aangifte (zoals de aftrek van kosten, de toepassing van

vrijstellingen en het verlaagde omzetbelastingtarief ) aannemelijk moet maken. De bewijslast voor belasting vermeerderende beweringen (zoals extra opbrengsten en belastingplicht in Nederland) ligt echter bij de inspecteur, in dit geval dus bij de controle medewerker.

Soms moet men volgens de wet of de jurisprudentie van deze hoofdregel afwijken. Zo kan de bewijslast ook liggen bij degene die het beste in staat is om het bewijs te leveren. Hier valt onder andere te denken aan de bewijslast inzake verrekenprijzen. Wanneer een belastingplichtige objectief gezien de schijn tegen heeft, kan hem ook de bewijslast worden toebedeeld. Hier valt te denken aan een extreem laag brutowinstpercentage in relatie tot voorafgaande perioden of in Richtlijn 12c

Uitstraling en extrapolatie

Aanvulling op controle­

opdracht

Vrije bewijsleer

Verdeling bewijslast

Afwijkingen van hoofdregel

Voor de bewijslast zelf (het bewijsmateriaal) is op grond van de jurisprudentie bepaald dat deze in het algemeen vormvrij is en dat de zwaarte uit aannemelijk maken bestaat. Op grond van deze regel kan de belastingplichtige zijn beweringen met allerlei soorten bewijs onderbouwen. In de jurisprudentie wordt de bewijslast niet beperkt tot facturen, bonnen en bankafschriften, maar zijn ook schriftelijke en mondelinge getuigenverklaringen, zichtwaarnemingen en foto’s en filmbeelden als bewijs mogelijk. In de wet is slechts een beperkt aantal uitzonderingen opgenomen. Zo moeten ondernemers voor de omzetbelasting voldoen aan factuurvereisten en zijn giften alleen aftrekbaar als de betaling daarvan met schriftelijke bescheiden bewezen kan worden.

Wat zwaarte betreft zijn er twee categorieën bewijslast. De hoofdregel is dat de belastingplichtige of de controle medewerker een bewering slechts ‘aannemelijk’ behoeft te maken. Met aannemelijk maken, in de jurisprudentie ook wel aangeduid als ‘aantonen’, gaat het om (het geheel aan) bewijs dat tot een conclusie leidt die waarschijnlijk is.

Wanneer de belastingplichtige niet of onvoldoende aan zijn aangifte-, gegevens- en/of administratie plicht voldoet, zal de controle medewerker tijdens de controle een informatie-beschikking afgeven. In de bezwaar- en beroepsfase kan de bewijslast dan verschuiven van de inspecteur naar de belastingplichtige. Omdat de laatstgenoemde niet of onvoldoende voldoet aan zijn fiscale verplichtingen, moet hij bewijs leveren tegen een redelijke belastingvermeerderende bewering van de inspecteur. Dit heet ‘omkering van de bewijslast’. In dat geval wordt de bewijslast voor de belastingplichtige bovendien verzwaard van aannemelijk maken naar doen blijken; in de jurisprudentie ook wel ‘overtuigend aantonen’ genoemd ‘Doen blijken’ betekent dat het bewijs zonder enige twijfel tot slechts één conclusie leidt; het overtuigende bewijs. Dit verzwaart de bewijslast van de belastingplichtige, want de inspecteur behoeft zijn bewering slechts ‘aannemelijk’ te maken, terwijl de belastingplichtige de onwaarheid van die bewering ‘overtuigend moet aantonen’.

Bewijslast en het oordeel over de aangifte

De controle medewerker zal tijdens een controle rekening moeten houden met de genoemde redelijke bewijslastverdeling en de vrije bewijsleer. Voor de beweringen in de aangifte waarvoor de bewijslast aan de belastingplichtige is toebedeeld, kan de controle medewerker zekerheid verkrijgen door controle-informatie te verzamelen. Als daaruit blijkt dat een bewering onvolledig en/of onjuist is, is er sprake van een bedenking tegen de aangifte. Als de belastingplichtige niet of in onvoldoende mate bewijs verstrekt, behoudt de controle medewerker een resterende onzekerheid dat de aangifte niet de werkelijkheid weergeeft. Hij kan immers niet met voldoende zekerheid vaststellen of de bewering in de aangifte volledig en/of juist is.

Volgens de jurisprudentie heeft de controle medewerker in een dergelijke situatie geen belang bij een verplichte nakoming van de gegevensplicht. De belastingplichtige heeft immers al de bewijslast. Het is in diens belang het bewijs te verstrekken, maar het is geen wettelijke verplichting.

De niet-bewezen kosten zijn dan niet aftrekbaar. De controle medewerker zal de aangifte daarmee corrigeren.

Soms heeft de controle medewerker wel belang bij de opvraag van een nadere onderbouwing van de kosten. Hier valt te denken aan de opvraag van gespecificeerde inkoopfacturen ten behoeve van de controle op de verantwoorde omzet. Kan of wil de belastingplichtige die specificatie niet verstrekken, dan heeft de controle medewerker een onzekerheid in de controle. De bewijslast van omzetcorrecties rust namelijk op de controle medewerker. Hij zal aanvullende werkzaamheden moeten verrichten, zoals een onderzoek van het bestellingenbestand of een derdenonderzoek bij de leverancier. Het is afhankelijk van de situatie of er sprake is van een objectieve of een subjectieve verhindering (zie paragraaf 12.2.).

Vrije bewijslast

Aannemelijk maken en doen blijken

De leer van het vrije bewijs

Geen belang bij verplichte nakoming gegevensplicht

Wel belang bij verplichte nakoming gegevensplicht

Ten aanzien van de beweringen waarvan de bewijslast is toebedeeld aan de controle medewerker, is hij in meer of mindere mate afhankelijk van de medewerking van de belastingplichtige. Ten behoeve van de uitoefening van de toezichthoudende taak zijn daarom in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) en in de Douanewetgeving allerlei verplichtingen tot medewerking opgenomen. Soortgelijke verplichtingen zijn ook in de Invorderingswet opgenomen.

Het gaat wat de verplichtingen in het kader van de belastingheffing betreft onder andere om de verplichting gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede inzage in de boeken en bescheiden te bieden en toegang te verlenen tot bedrijfsruimten. Deze verplichtingen gelden naast de

algemene administratie- en aangifteplicht. Als het controlesubject die verplichtingen niet geheel of gedeeltelijk nakomt, kan een onzekerheid in de controle ontstaan of blijven bestaan. Het is immers niet altijd mogelijk om op andere wijze zekerheid te verkrijgen over bijvoorbeeld de volledigheid van de opbrengsten. De controle medewerker heeft er echter wel belang bij dat de belastingplichtige zijn verplichtingen nakomt. Op de controle medewerker rust immers de bewijslast.

Hoewel de controle medewerker in geval van objectieve en subjectieve verhinderingen zal proberen de onzekerheid zoveel mogelijk te beperken met behulp van andere controleactiviteiten, is dit niet altijd mogelijk.

Aangezien een objectieve verhindering buiten de invloedsfeer van de belastingplichtige ligt, zal hem een resterende onzekerheid niet in de bewijsvoering worden toegerekend. Tenzij er andere informatie beschikbaar is of komt die tot een andere conclusie leidt, zal de controle-medewerker deze onzekerheid aanvaarden. Wel zal hij dit verwoorden in zijn rapportage (zie hoofdstuk 13).

Voor de subjectieve verhinderingen ligt dit echter anders. De onzekerheid in de controle die daardoor ontstaat, is toe te rekenen aan de belastingplichtige. De controle medewerker wordt door diens onwil belemmerd in zijn controle. Hij kan de noodzakelijke controle-informatie om de resterende onzekerheid te verminderen, niet verkrijgen. Om toch tot een redelijke mate van zekerheid te komen over de aanvaardbaarheid van de aangifte zal hij de onzekerheid in de controle moeten kwantificeren. Met andere woorden: hij moet de resterende onzekerheid bepalen door de kans op de onvolkomenheid in de bewering vast te stellen. Vervolgens zal hij een redelijke schatting maken van de invloed die de onvolkomenheid heeft op de aangifte en deze daarmee corrigeren.

Bezwaar- en beroepsprocedure

Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met de aangebrachte correcties, is het uiteindelijk aan de rechter om de bewijslastpositie en bewijslastverdeling ten aanzien van die correcties te bepalen. Ook stelt de rechtervast of en tot welk bedrag deze correcties in stand kunnen blijven.

In het algemeen kan worden gesteld dat een objectieve verhindering om aan een wettelijke verplichting te voldoen geen gevolgen heeft voor de bewijslastpositie in een bezwaar- en beroeps-procedure. Een subjectieve verhindering, mits van voldoende belang, heeft wel gevolgen.

In het geval van een subjectieve verhindering kan er voor omzetcorrecties namelijk sprake zijn van een verschuiving van de bewijslastverdeling naar de belastingplichtige én een verzwaring van de bewijslast. Deze zogeheten omkering van de bewijslast is gericht op het herstel van het bewijslastevenwicht.

Medewerkingsplicht

Andere verplichtingen dan die uit algemene administratie­ en aangifteplicht

Gevolgen bewijslast bij objectieve en subjectieve verhinderingen

Niet toe te rekenen

Wel toe te rekenen

Objectieve verhindering:

geen gevolgen;

subjectieve wel

Bewijslastevenwicht

Hiervan kan sprake zijn als gesteld kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan of als sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Aangezien de controle medewerker vanwege de onwil van de belastingplichtige niet zelfstandig tot een oordeel kan komen over de aanvaardbaarheid van de aangifte, ligt de bewijslast betreffende de onjuistheid van de omzetcorrecties bij de belastingplichtige. Van de controle medewerker kan immers niet verwacht worden dat hij bewijs levert als hem daartoe de benodigde gegevens ten onrechte onthouden worden. De belastingplichtige handelt dan namelijk in strijd met zijn rechtsplicht en brengt daarmee de controle medewerker in bewijsnood. Het is dan ook begrijpelijk dat de risico’s in de bezwaar- en beroepsprocedure bij de belastingplichtige komen te liggen.

Invorderingsmogelijkheden vaststellen

Wanneer zich invorderingsproblemen kunnen voordoen tijdens een controle, voert de controle-medewerker collegiaal overleg. Zo zal hij niet alleen de specialist Invordering vragen of er invorderingsproblemen zijn of dreigen bij aanvang van de controle (zie hoofdstuk 9), maar hij kan ook overwegen tijdens en na afloop van de controle contact op te nemen met deze specialist. Als er absoluut en relatief grote correcties zijn, kan de belastingplichtige ook in betalingsproblemen komen. In dergelijke gevallen is overleg tussen de controle medewerker en de specialist Invordering op zijn plaats.

Indien een belastingschuldige in gebreke is, dan wel vermoedelijk zal komen, kan een

invorderingsonderzoek worden geïnitieerd. Dit is erop gericht de uitstaande belastingvorderingen te innen. De spelregels en uitgangspunten voor invorderingsonderzoeken zijn op veel onderdelen gelijk aan die voor heffingsonderzoeken, met dien verstande dat deze worden ingesteld namens de ontvanger en op grond van de Invorderingswet.

De invorderingsonderzoeken worden veelal ingesteld indien een onderneming in gebreke blijft om de verschuldigde belasting te voldoen. Maar soms is het wenselijk – en mogelijk – om een invorderingsonderzoek al tijdens een heffingsonderzoek in te (laten) stellen; dus nog voordat (naheffings- en navorderings)aanslagen worden opgelegd. De controle medewerker treedt echter in het heffingsonderzoek op namens de inspecteur. Vanwege de functiescheiding tussen inspecteur en ontvanger is de controle medewerker niet bevoegd tevens namens de ontvanger op te treden.

Daarom doet de controle medewerker voor het invorderingsonderzoek een beroep op een collega die gespecialiseerd is in invorderingsonderzoeken. Er zijn situaties waarin het niet mogelijk of wenselijk is dat het invorderingsonderzoek door een ander dan de controle medewerker wordt uitgevoerd. In die uitzonderlijke situaties is het mogelijk de controle medewerker voor een specifiek invorderingsonderzoek te mandateren als ontvanger.

De invorderingsonderzoeken zijn te onderscheiden in liquiditeits- of verhaalsonderzoeken en aansprakelijkheidsonderzoeken.

Een liquiditeits- dan wel verhaalsonderzoek is een onderzoek met als doel inzicht te krijgen in de mogelijkheden om een belastingvordering bij de belastingschuldige (alsnog) zelf te innen.

Daartoe beoordeelt de controle medewerker niet alleen de aanwezigheid van liquiditeiten, verhaalsmogelijkheden en bedrijfseconomische ontwikkelingen, maar hij let ook op specifieke frauderisicofactoren, zoals:

– grote druk om extra financiering te verwerven;

– een sterke afhankelijkheid van schulden, terugbetalingsverplichtingen of kredietvoorwaarden waaraan het bedrijf niet of nauwelijks kan voldoen;

– dreiging van een faillissement, bedrijfssluiting of vijandige overname en

– de leiding staat persoonlijk borg voor omvangrijke schulden van het bedrijf, terwijl de financiële positie slecht is of zienderogen verslechtert.

Richtlijn 12d Collegiaal overleg

Invorderingsonderzoek

Functiescheiding

Liquiditeitsonderzoek

De Belastingdienst hanteert het uitgangspunt belastingaanslagen bij de belastingplichtige zelf te innen. Als deze (eventueel op termijn) niet aan zijn betalingsverplichting(en) kan voldoen, is het zinvol na te gaan of een derde aansprakelijk gesteld kan worden.

Een aansprakelijkheidsonderzoek is een onderzoek met als doel vast te stellen of een belastingvordering kan worden geïnd van een ander dan de belastingschuldige zelf, bijvoorbeeld van een bestuurder van een vennootschap, een inlener van personeel, een (hoofd)aannemer) van een groot bouw-project of een ander onderdeel van een fiscale eenheid.

Een invorderingsonderzoek wordt eveneens uitgevoerd volgens de Controleaanpak Belastingdienst (CAB). Ook nu voert de controle medewerker een bedrijfsverkenning uit en voert hij zo nodig systeem- en gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit.

Indien de controle medewerker op grond van de uitkomst van het boekenonderzoek heffing betalingsproblemen van de belastingplichtige verwacht, is hij wel bevoegd, dus zonder invorderings mandaat, dit te renseigneren aan de ontvanger. De informatie die hij in het kader van het boekenonderzoek heffing heeft ontvangen, kan hij binnen zijn mandaat en geheim-houdingsverplichting verstrekken. Alleen vragen die uitsluitend gericht zijn op de vaststelling van de invorderingsmogelijkheden en die geen enkele relatie hebben met het boekenonderzoek heffing, mag hij tijdens dit boekenonderzoek heffing niet stellen. Daarvoor is immers een invorderingsmandaat nodig.

Veelvoorkomende onderwerpen die de controle medewerker aan de ontvanger zal renseigneren, zijn de mogelijke verhaalsobjecten, naast de namen van de formele en ook de feitelijke bestuurders.

Ook renseigneert hij zijn bevindingen over de nakoming van de wettelijke administratieplicht.

Die laatste twee kunnen van belang zijn voor de vaststelling van de bestuurdersaansprakelijkheid.

Die aansprakelijkheid geldt namelijk ook voor informele bestuurders. En niet voldoen aan de administratieplicht kan onbehoorlijk bestuur betekenen. Komen tijdens de controle feiten naar voren die mogelijk wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur, bijvoorbeeld onverantwoorde investeringen of privé-onttrekkingen, dan zal de controle medewerker ook deze feiten aan de ontvanger renseigneren.