Bijlagen: Controlerichting en steekproeven
12.2 Evaluatie controlebevindingen
De uitkomsten van de controlewerkzaamheden leiden tot controlebevindingen. Zij zijn van invloed op het oordeel over de aanvaardbaarheid van het controleobject, veelal de aangifte(n). De controle-medewerker stelt daartoe eerst zijn bevindingen per controlefase vast. Vervolgens evalueert hij deze bevindingen in hun geheel. Hij beoordeelt of de werkzaamheden tot voldoende en geschikte controle-informatie hebben geleid om met een redelijke mate van zekerheid een oordeel te kunnen geven over de aanvaardbaarheid van de aangifte(n).
Indien de controle is uitgevoerd door een controleteam, evalueert de controleleider, samen met de andere leden van het controleteam, de controlebevindingen.
Als de controle medewerker (nagenoeg) geen onvolkomenheden (omissies en/of onjuistheden) heeft geconstateerd, aanvaardt hij de aangifte(n). Constateert hij die wel, dan toetst hij die onvolkomenheden aan de materialiteit. Als er niet-materiële onvolkomenheden zijn, beperkt hij zich ertoe die onvolkomenheden te herleiden tot de specifieke beweringen in de aangifte(n), zoals afzonderlijke balansposten, posten in de resultatenrekening of toepassing van tarieven en vrijstellingen. De belastingplichtige is vervolgens aan zet om tegenbewijs te leveren. Hetzelfde geldt in de situatie dat de controle medewerker materiële onvolkomenheden heeft geconstateerd. Het verschil is dat de controle medewerker die materiële onvolkomenheden zo mogelijk ook projecteert (binnen de aangifte) en/of extrapoleert (naar andere perioden en/of belastingmiddelen). Wanneer de belastingplichtige het daarmee niet eens is, zal hij moeten bewijzen dat zijn aangifte(n) toch aanvaardbaar is/zijn, of dat hij een beter correctievoorstel heeft dan de berekende projectie(s) en/
of extrapolatie(s). Voor de Douane geldt als uitgangspunt dat extrapolatie afhankelijk is van de aard van het gecontroleerde. Zo kan bijvoorbeeld een verschil in douanewaarde geëxtrapoleerd worden naar soortgelijke andere aangifteregels, maar een verschil in tarief of indeling alleen naar identieke goederen.
Het oordeel over de aangifte(n) is afhankelijk van de aard en omvang van de geconstateerde onvolkomenheden, rekening houdend met de gehanteerde materialiteit en de resterende onzekerheid die na afloop van de controle nog bestaat.
Richtlijn 12a
Onvolkomenheden
Zoals in hoofdstuk 5 is opgemerkt, kan de materialiteit zowel kwalitatief als kwantitatief van aard zijn. Vanwege de kwalitatieve aspecten van sommige transacties, zal de controle medewerker soms aanvullende onderzoekshandelingen verrichten en/of in overleg treden met de boete(fraude) coördinator. Voorbeelden zijn ongebruikelijke transacties die vallen onder de meldingsplicht van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft), of transacties die mogelijk frauduleus zijn. In dergelijke gevallen zal de controle medewerker aanvullende werkzaamheden verrichten om dit soort informatie zo juist en volledig mogelijk te kunnen melden. Die aanvullende werkzaamheden verricht de controle medewerker zoveel mogelijk voordat hij aan de slotevaluatie toekomt.
De kwantitatieve materialiteit bepaalt de controle medewerker bij aanvang van de controle op basis van de omvang van de organisatie die wordt gecontroleerd (zie paragraaf 5.8.). Na afloop van de controle kunnen de uiteindelijke cijfers door correcties uiteraard afwijken van de aangiftecijfers.
Desondanks zal de controle medewerker tijdens de slotevaluatie uit praktische overwegingen blijven uitgaan van de materialiteit die was berekend tijdens de planning van de controle. Die is er immers op gericht de aangiften te kunnen goedkeuren. Bovendien zijn de voorgestelde correcties tijdens het slotgesprek nog niet definitief, omdat de belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld tegenbewijs te leveren.
In verband met de bepaling van de gevolgen (bewijslastverdeling) van zijn constateringen, deelt de controle medewerker de onvolkomenheden in de volgende categorieën in:
– bedenkingen tegen de verantwoording(en);
– onzekerheden in de controle; en – onzekerheden in de verantwoording(en).
Figuur 12.1 Overzicht onvolkomenheden Kwalitatieve materialiteit
Kwantitatieve materialiteit
Bedenkingen tegen de verantwoording
Onzekerheden in de controle Onvolkomenheden
Onzekerheden in de verantwoording
Geconstateerde omissies en/of
onjuistheden
Tekortkomingen in de interne
beheersing
Belemmeringen in de uitvoering
Objectieve verhindering
Subjectieve verhindering
Objectieve verhindering
Subjectieve verhindering
Bedenkingen tegen de verantwoording(en)
Bedenkingen tegen een verantwoording zijn de geconstateerde kwantitatieve (cijfermatige) of kwalitatieve (niet-cijfermatige) onvolkomenheden (omissies en/of onjuistheden) in een verantwoording. Het gaat dus om zaken die in de controle feitelijk zijn geconstateerd en waarvoor de controle medewerker heeft geconcludeerd dat een correctie op zijn plaats is. Dergelijke bedenkingen corrigeert de controle medewerker altijd, tenzij die bedenkingen lager dan de correctie grens zijn, of die correcties het controlesubject terecht (kunnen) ergeren. Te denken is aan zeer lage correctiebedragen in een zeer groot bedrijf, terwijl de onjuistheden niet het gevolg zijn van bewust handelen. Het doel van controle blijft namelijk de bevordering van de nalevingsbereidheid. In overleg met de vaktechnisch adviseur Controle vraagt de controle-medewerker zijn leidinggevende toestemming om dergelijke correcties achterwege te laten.
Uiteraard documenteert hij dat verzoek en de beslissing daarop.
De kwantitatieve onvolkomenheden kunnen betrekking hebben op het feit dat de posten onjuist en/
of onvolledig zijn opgenomen in de aangifte. Omzet is bijvoorbeeld niet verantwoord, er zijn fiscaal te veel kosten afgetrokken, een garantievoorziening is te hoog opgenomen of de voorraad is te laag opgenomen. Ook kunnen kwantitatieve onvolkomenheden betrekking hebben op de situatie dat onaanvaardbare grondslagen zijn gehanteerd voor de waardering of de resultaatbepaling.
Het is ook mogelijk dat een bedenking een kwalitatieve onvolkomenheid betreft, bijvoorbeeld een onjuiste toelichting of rubricering. Hier valt te denken aan de activering van een vordering op een dochtermaatschappij, terwijl dat bedrag als deelneming moet worden aangemerkt. Als een dergelijk activum onjuist wordt gekwalificeerd, behoeft dat niet direct fiscale gevolgen te hebben. Maar het kan wel van invloed zijn op latere jaren, wanneer er ten onrechte wordt afgeboekt ten laste van het fiscale resultaat. Die afboeking valt namelijk in de regel onder de deelnemingsvrijstelling.
Onzekerheden in de controle
Er zijn onzekerheden in de controle wanneer de controle medewerker geen concrete fouten geconstateerd, maar wel is geconfronteerd met beperkingen in de uitvoering van de
controlewerkzaamheden. In de slotevaluatie is de (resterende) onzekerheid vaak een gegeven.
De controle medewerker heeft deze onzekerheid tijdens de controle zo veel mogelijk geprobeerd te beperken, maar hij heeft ze desondanks niet (geheel) kunnen wegnemen. In de slotevaluatie moet de controle medewerker het fiscale risico bepalen door de kans op de onvolkomenheid in de bewering vast te stellen. Vervolgens zal hij een redelijke schatting maken van de invloed die de onvolkomenheid heeft op de aangifte.
De onzekerheden als gevolg van beperkingen in de controlemogelijkheden kunnen als volgt worden onderscheiden:
a tekortkomingen in de maatregelen van interne beheersing, onder te verdelen in:
– objectieve verhinderingen (onmacht) om te kunnen steunen op de AO/IB, bijvoorbeeld door te weinig functiescheiding vanwege economische beperkingen;
– subjectieve verhinderingen (onwil) om te kunnen steunen op de AO/IB, bijvoorbeeld omdat bewust geen gegevens(dragers (digitaal) bewaard zijn;
b belemmeringen in de uitvoering van de normaliter wel effectieve controlewerkzaamheden, onder te verdelen in:
– objectieve verhinderingen (onmacht) om voldoende en geschikte controle-informatie te kunnen verzamelen, bijvoorbeeld vanwege een oorlogssituatie in het gebied waar een concernonderdeel gevestigd is;
– subjectieve verhinderingen (onwil) om voldoende en geschikte controle-informatie te kunnen verzamelen, bijvoorbeeld als geen gegevens en inlichtingen worden verstrekt en/of toegang tot bedrijfsruimten wordt geweigerd.
Correctie ondoelmatig
Posten onvolledig of onjuist opgenomen
Onjuiste toelichting of rubricering
Als er onzekerheden zijn als gevolg van tekortkomingen in vervangbare maatregelen van interne beheersing, heeft de controle medewerker in de fase van de analyse van de administratie de afweging gemaakt in hoeverre herstel door middel van vervangbare werkzaamheden rationeel haalbaar is. In die kosten-batenanalyse relateert hij de aanvullende controlekosten aan het nut van de extra werkzaamheden en de daarmee te verkrijgen extra zekerheid (zie verder hoofdstuk 8 en 9).
De niet-materiële onzekerheden voor de aangifte tasten in principe het oordeel over de aangifte niet aan. Het is dus van belang om concreet te maken of een onzekerheid al dan niet materieel is.
Als er tekortkomingen zijn in de onvervangbare maatregelen van interne beheersing, is de vraag of vervangende werkzaamheden rationeel zijn, per definitie irrelevant: herstel is immers niet mogelijk. Wel gaat de controle medewerker na of hij de onzekerheid die daaruit volgt, kan
verminderen met aanvullende werkzaamheden. Soms kan hij namelijk die onzekerheid gedeeltelijk verminderen door verbanden te leggen met gegevens waarvoor wel een toereikende AO/IB bestaat of door gegevensgerichte controlewerkzaamheden (zie onder meer hoofdstuk 10 ‘Volledigheids-controles’).
Vervolgens gaat de controle medewerker na of er sprake is van al dan niet vermijdbare tekortkomingen in de onvervangbare maatregelen van interne beheersing. Ondernemingen van beperkte omvang hebben vaak onvoldoende financiële draagkracht om een toereikende AO/
IB te creëren. De tekortkomingen in de (onvervangbare) interne beheersing hebben dan een onvermijdbaar karakter, zodat sprake is van een objectieve verhindering. Mochten de onvervangbare tekortkomingen echter te wijten zijn aan onwil van de belastingplichtige, dan is er sprake van een vermijdbare tekortkoming die is aan te merken als een subjectieve verhindering. De controle-medewerker zal vanwege de onwil van de belastingplichtige de aangifte niet op aanvaardbaarheid kunnen controleren. De resterende onzekerheid is aan de belastingplichtige te wijten. Dit zal de controle medewerker tot uitdrukking brengen in zijn oordeel (zie paragraaf 13.3.7).
In geval van tekortkomingen in (on)vervangbare maatregelen van interne beheersing is het dus van belang onderscheid te maken tussen een objectieve en een subjectieve verhindering. Dit onderscheid kan niet alleen van belang zijn voor de boetebepaling, maar ook voor een antwoord op de vraag wie de extra werkzaamheden moet verrichten. In geval van een subjectieve verhindering zal de controle medewerker in elk geval afspraken maken over de eisen van artikel 52 AWR en/of een informatiebeschikking afgeven.
De onzekerheden in de controle kunnen ook ontstaan door belemmeringen in de uitvoering van gewoonlijk wel effectieve controlewerkzaamheden. Het kan bijvoorbeeld onmogelijk zijn het bedrijf te bezoeken wegens een brand, of er is een gebrekkige respons van een buitenlandse belastingdienst op een verzoek tot informatie. Ook kan een administratieplichtige (bijvoorbeeld een afnemer of een leverancier van de belastingplichtige) weigeren om medewerking te verlenen aan een derdenonderzoek. Deze belemmeringen worden in het algemeen als een objectieve verhindering beschouwd. Het betreft namelijk geen onwil van de belastingplichtige. Een subjectieve verhindering, die wel toe te rekenen is aan de belastingplichtige, is aanwezig wanneer de belastingplichtige onvoldoende inspanning levert, terwijl hij daartoe wel in staat is. Hij kan bijvoorbeeld geen of te weinig moeite doen om gelieerde ondernemingen te wijzen op hun medewerkingsplicht. Hij kan ook direct verantwoordelijk zijn voor een belemmering.
Deze laatste situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de belastingplichtige ten onrechte weigert gegevens en inlichtingen te verschaffen, inzage te verschaffen in relevante boeken en bescheiden of toegang te verschaffen tot bedrijfsruimten. Ook valt te denken aan de situatie dat de ondernemer deelnemingen, afnemers of leveranciers onder druk zet om hun medewerking aan de controle te onthouden. De controle medewerker zal in dergelijke gevallen overleggen met de specialist Formeel Recht en vervolgens een informatiebeschikking afgeven.
Tekortkomingen
Objectieve en subjectieve verhindering
Boete en/of extra werkzaamheden
Belemmeringen tijdens controlewerkzaamheden
De controle medewerker kwantificeert de resterende onzekerheid in de controle zo goed mogelijk.
Hij maakt daartoe een redelijke schatting van het fiscale risico. Hij bepaalt daartoe de kans dat er ten gevolge van die onzekerheid een onvolkomenheid in de aangifte aanwezig kan zijn.
De hoogte van die onvolkomenheid zal hij baseren op feiten en omstandigheden. Hij kan daarvoor onder andere gebruikmaken van zijn controlebevindingen, interne en externe normen, verklaringen van de gecontroleerde en verklaringen van derden. Vervolgens kwalificeert de controle medewerker de controlebevindingen. Hij stelt vast of er sprake is van een objectieve of een subjectieve verhindering. Deze evaluatie is namelijk van invloed op het al dan niet accepteren van de resterende onzekerheid, de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase (zie volgende paragraaf ) en de formulering van het oordeel.
Subjectieve verhinderingen zijn altijd onaanvaardbaar, omdat de Belastingdienst daardoor een resterende onzekerheid behoudt, die te wijten is aan de onwil van de belastingplichtige.
De controle medewerker gaat dan na of het strafrecht een rol kan vervullen. Niet-nakomen van administratieve verplichtingen is namelijk strafbaar gesteld als overtreding en in geval van opzet zelfs als misdrijf. De belangenafweging voor de toepassing van het strafrecht is verbijzonderd in het protocol AAFD. Die afkorting staat voor ‘Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten, douane- en toeslagendelicten’. De controle medewerker volgt in overleg met de boete-fraudecoördinator deze richtlijnen. De controle medewerker mag zelf geen strafrechtelijk onderzoek instellen. Dat moet hij overlaten aan het Openbaar Ministerie, dat daartoe specifieke bevoegdheden heeft, zoals het bevel tot uitlevering, een huiszoeking en/of het verhoren van een verdachte.
Slechts in uitzonderlijke situaties komt het voor dat de belastingplichtige in dit verband strafrechtelijk wordt vervolgd. Vaker zal de medewerking van de belastingplichtige via een civiele procedure worden afgedwongen. Als iemand niet voldoet aan wettelijke verplichtingen, kan dat namelijk een onrechtmatige daad inhouden. De controle medewerker dient in dat geval de specialist Formeel Recht te consulteren. Na diens goedkeuring treedt hij in overleg met de landelijke
coördinator voor de civiele procedures.
Veelal wordt al in een eerdere fase van de controle een afweging gemaakt of een strafrechtelijk dan wel een civielrechtelijk traject de voorkeur verdient.
Onzekerheden in de verantwoording(en)
Ten slotte worden nog de onzekerheden in de verantwoording(en) genoemd. Die onzekerheden hebben betrekking op onduidelijkheden over de volledigheid of juistheid van een bepaalde post in de aangifte. Dit type onzekerheid wordt veroorzaakt door situaties of gebeurtenissen, waarvan noch de belastingplichtige, noch de controle medewerker de financiële consequenties met voldoende zekerheid kan vaststellen. Hier kan worden gedacht aan een lopende schadeclaim waarvan het uiteindelijk te betalen of te ontvangen bedrag in onvoldoende mate te kwantificeren is (zie ook paragraaf 11.3.2.).
De controle medewerker heeft tijdens de controlewerkzaamheden onderzocht of hij met
aanvullende controlewerkzaamheden die onzekerheid kan beperken tot een aanvaardbaar niveau.
Zo niet, dan is er tevens sprake van onzekerheid in de controle. Vrijwel altijd is dit te beschouwen als een objectieve verhindering. In de slotevaluatie is de (resterende) onzekerheid dus een gegeven.
Afsluitende cijferbeoordeling
In de slotfase van de evaluatie van de controlebevindingen zal de controle medewerker ter afsluiting een alomvattende cijferbeoordeling toepassen. Hij vergelijkt de beweringen in de aangifte, rekening houdend met de controlebevindingen, in onderling verband en stelt vast of de vraagpunten vanuit de controleopdracht en het controleprogramma zijn opgelost.
Kwalificeren en
Vervolgens zal de controle medewerker de aangiften vergelijken met soortgelijke verantwoordingen in de naastliggende jaren en gerelateerde verantwoordingen in hetzelfde jaar. De verantwoordingen zullen een logisch geheel moeten opleveren. Zo zal de controle medewerker tijdens een volledig onderzoek over jaar X de volgende afsluitende cijferbeoordelingen uitvoeren:
– de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren X-3, X-2 en X-1;
– voor zover beschikbaar met de meest recente (voorlopige) aangifte(n) vennootschapsbelasting van X+1 en verder;
– de aangiften omzetbelasting over jaar X;
– de aangiften dividendbelasting over jaar X en – de aangiften loonbelasting over jaar X.
Indien noodzakelijk zal de controle medewerker ook relaties leggen met:
– de aangiften accijnzen en verbruiksbelastingen over jaar X en – de aangiften rechten van invoer en uitvoer over jaar X.
De controle medewerker zal gebruikmaken van zowel het totaaloordeel over de aangifte, als de diverse controlebevindingen. Als het mogelijk is binnen de kaders van het aangekondigde onderzoek, kunnen de bevindingen ook effect hebben op andere perioden (uitstraling of extrapolering). Daartoe zal de controle medewerker eerst moeten vaststellen of de situatie voor die perioden ten aanzien van de bevindingen niet afwijkend is.
Indien en voor zover de controle medewerker onaanvaardbare resterende onzekerheden in aangiften in naastliggende perioden en/of gerelateerde verantwoordingen constateert, zal hij eerst moeten beoordelen of de afwikkeling hiervan binnen de controleopdracht valt.
Wanneer de desbetreffende aangifte(n) buiten de reikwijdte van de huidige controleopdracht valt of vallen, zal hij met de opdrachtgever moeten overleggen. Er kan dan worden besloten tot een aanvulling op de controleopdracht. Dit betekent dat de reikwijdte van het lopende onderzoek moet worden verbreed (met aanpassing van de controleopdracht en een aangepaste aankondiging van de controle). Het is ook mogelijk dat een andere controle medewerker de extra controlewerkzaamheden in de nabije toekomst uitvoert.