6.5.1 Integrale controle
Er is sprake van een integrale controle als de ’ist-positie’ van elk populatie-element met zijn
‘soll-positie’ wordt geconfronteerd. Vaak is het niet nodig alle afzonderlijke vastleggingen te beoordelen. De controle medewerker beoordeelt slechts zoveel (afzonderlijke) vastleggingen, tot hij een redelijke mate van zekerheid heeft dat de aangifte aan de gestelde eisen voldoet. Voor het bereiken van het controledoel is een deelwaarneming veelal toereikend.
6.5.2 Deelwaarneming
Voor de selectie van transacties die de controle medewerker aan een detailcontrole onderwerpt, kan hij verschillende methodieken hanteren. Het is daarvoor van belang onderscheid te maken tussen de statistische steekproef en de (kritische) deelwaarnemingen.
Met een statistische deelwaarneming kan een gekwantificeerd oordeel worden gegeven over de populatie als geheel. Dat is met een kritische deelwaarneming niet mogelijk. Het oordeel van de controle medewerker blijft dan beperkt tot dat deel dat hij ook werkelijk heeft gecontroleerd.
Uit een oogpunt van doelmatigheid hanteert de Belastingdienst voor juistheidscontroles de statistische steekproef. Wanneer steekproeven niet gehanteerd kunnen worden, kan de controle-medewerker overwegen een kritische deelwaarneming te doen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als gegevens niet in digitale vorm beschikbaar zijn en ze niet met auditsoftware direct te benaderen zijn.
6.5.2.1 Statistische steekproeven
De methode om een statistisch onderbouwd oordeel te kunnen geven over een controleobject is die van de statistische steekproef. Daarvan is sprake als met een deelwaarneming de te onderzoeken elementen aselect worden aangewezen. Die aselecte trekking zorgt voor een steekproef die representatief is voor de populatie waaruit deze getrokken werd. De steekproefomvang hangt af van de betrouwbaarheid en de nauwkeurigheid die de controle medewerker voor de uitvoering van het steekproefonderzoek hanteert. Omdat hij voor de evaluatie van de steekproefuitkomsten gebruik kan maken van kansverdelingen, kan de controle medewerker de steekproefomvang beperken tot een (relatief ) gering aantal steekproefelementen.
Integrale controle
Selectie van posten
Gekwantificeerd oordeel
Geldsteekproef
Er zijn verschillende soorten statistische steekproeven: postensteekproeven en geldsteekproeven.
De Belastingdienst geeft voor de inrichting van zijn juistheidscontroles de voorkeur aan de geldsteekproef, omdat daarmee een kwantitatief oordeel in bedragen kan worden verkregen.33 Deze paragraaf gaat uitsluitend in op de geldsteekproef.
De plaats van de geldsteekproef
Voor de controle van de juistheid van de verantwoorde transacties komt de geldsteekproef in beeld.
Met de geldsteekproef kan de controle medewerker:
– zijn controleaanpak transparant maken; met andere woorden: het is volstrekt duidelijk en reproduceerbaar wat hij heeft gedaan, hoe hij dat heeft gedaan en op welke wijze hij tot zijn oordeel is gekomen;
– bijdragen aan de eenheid van beleid en uitvoering, omdat de omvang van de steekproef afhangt van een materialiteitsbedrag dat vooraf bekend is en voor alle (wat omvang betreft) vergelijkbare belastingplichtigen even groot is;
– zijn controle doelmatig (efficiënt) uitvoeren, omdat hij niet méér werk op zich neemt dan nodig om tot een gekwantificeerde, onderbouwde conclusie te kunnen komen dat de gecontroleerde populatie ‘goed genoeg’ is. Daarbij kan de bewijslast op een redelijke wijze tussen hem en de belastingplichtige worden verdeeld;
– zijn controle doeltreffend (effectief ) uitvoeren, omdat hij de conclusie dat ‘de juistheid van de aangifte (niet) goed genoeg is’ kan trekken.
In de volgende figuur is de relatie weergegeven tussen een verzameling te controleren boekingen en de daaruit getrokken steekproef. De ononderbroken grote rechthoek geeft de vastgelegde transacties (populatie) weer en de gestippelde verticale kolom aan de rechterkant geeft de transacties weer die niet in die gegevensverzameling voorkomen en dus ten onrechte niet zijn vastgelegd. Wanneer de populatie een grootboek is, verbeelden de verticale kolommen bijvoorbeeld de diverse grootboekrekeningen of dagboeken. De steekproef wordt in dit schema weergegeven door de getinte horizontale rij.
Figuur 6.1 Steekproef
33 Het is ook mogelijk dat er voor bijzondere controledoelstellingen andere keuzes worden gemaakt.
In die gevallen is overleg met een steekproefspecialist altijd nodig.
Posten en geldsteekproeven
Relatie verzameling en steekproef
Steekproef op
transacties Onvolledige
transacties
Deze figuur laat zien dat:
– de steekproef slechts kan worden toegepast op de vastgelegde transacties; met andere woorden:
een oordeel over de volledigheid van de transacties is niet aan de orde;
– de steekproef zich richt op de beoordeling van een dwarsdoorsnede van alle vastgelegde transacties (de gearceerde horizontale balk), en niet van slechts (delen van) enkele kolommen (zoals enkele grootboekrekeningen);
– de controle medewerker, als hij de steekproef goed uitvoert, een gefundeerd oordeel kan geven over de kwaliteit van de financiële gegevens in de totale rechthoek (uiteraard met uitzondering van het stippelgedeelte, ofwel de niet-vastgelegde transacties), terwijl dat voor de beoordeling van enkele kolommen zeker niet het geval is.
De steekproef richt zich op de juistheid van de vastgelegde transacties. De beoordeling van de documenten die in de steekproef betrokken zijn, geeft ook informatie over de manier waarop de belastingplichtige in kwestie omgaat met de administratieve vastleggingen en de wijze waarop de interne beheersing is geregeld.
Soms kan de steekproefomvang beperkt worden op grond van positieve voorinformatie over een toereikend opgezette en effectief werkende AO/IB. Die voorinformatie is opgedaan tijdens de analyse van de administratie en het(eventueel) kennisnemen van de werkzaamheden van de openbaar accountant. De veronderstelde kans op fouten is dan kleiner. Met andere woorden:
als de controle medewerker gefundeerd vertrouwen heeft in de gang van zaken, kan hij op een
‘gecontroleerde’ en transparante wijze zijn inspanningen beperken (zie ook paragraaf 6.5.2.1 onder het kopje ‘Reductie van de steekproef en dual-purpose-testing’).
Ondersteuning door steekproefspecialist
Als een steekproef wordt getrokken, kan de controle medewerker een beroep doen op de onder-steuning van een steekproefspecialist; met name als het gaat om de opzet van de steekproef en de evaluatie van de uitkomsten. De beoordeling van de fiscale aanvaardbaarheid van de afzonderlijke steekproefelementen, de feitelijke controle op de juistheid van de getrokken geldeenheden, behoren tot de taak van de controle medewerker. Iedere controle medewerker moet in staat worden geacht te bepalen wanneer de inzet van steekproeven zinvol is. Bovendien moet hij in gesprek kunnen gaan over de werkzaamheden die de steekproefspecialist zal uitvoeren, zoals het gebruik van de juiste en volledige basisgegevens voor de vorming van de populatie en de toe te passen steekproefmethode.
Reductie van de steekproef en dual-purpose-testing Reductie van de steekproef
Positieve voorinformatie kan worden vertaald in een vermindering van het gegevensgerichte controlewerkzaamheden. Andersom geldt dat negatieve voorinformatie in beginsel geen aanleiding is om extra controlewerkzaamheden voor de steekproef uit te voeren. Wel kan de
controle-medewerker dan overwegen de belastingplichtige de gelegenheid te geven een verbetering op de aangifte in te dienen.
Dual-purpose-testing
Wanneer de controle medewerker de steekproef heeft gereduceerd, omdat hij uitgaat van een toereikend opgezette en effectief werkende AO/IB, toetst hij die vooronderstelling in eerste instantie door middel van dual-purpose-tests.34 Zie voor een verdere uitwerking van dit onderwerp paragraaf 11.4.5.
Ook beter beeld van de AO/IB
Steekproefomvang beperken
Controle van de elementen door controle medewerker
Negatieve voorinformatie geen aanleiding extra controlewerk
Vooronderstelling toetsen
Efficiënte controlemix
Voor een efficiënte controlemix van controlemiddelen zal de controle medewerker, voordat hij tot een reductie overgaat, een afweging moeten maken tussen enerzijds de inspanning die hij moet leveren om ‘dual purpose tests’ uit te voeren en anderzijds de tijd die hij bespaart door een kleinere hoeveelheid gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren.
De ontdekking van één of meer fouten in de populatie die worden aangetroffen met de ‘dual purpose tests’ of met de gereduceerde steekproef, betekent in beginsel dat de controle medewerker de reductie ongedaan maakt en alsnog meer gegevensgerichte werkzaakheden zal moeten verrichten. Voor bedrijven waarmee een HT-convenant is gesloten, zullen de scope en kwaliteit van in- en extern uitgevoerde werkzaamheden altijd in de controle betrokken worden, ook als het doelmatiger is de klassieke steekproefomvang te toetsen. Alleen dan kan terugkoppeling op deze werkzaamheden worden gegeven.
Steekproeven in relatie tot data-analyse
Data-analyse kenmerkt zich door vanuit onderkende risico’s mogelijke inconsistenties te signaleren. De controle van die inconsistenties zal leiden tot verklaringen of tot een correctie van de geconstateerde fouten. Tevens zullen de oorzaken van de geconstateerde fouten in kaart worden gebracht, opdat de interne beheersing binnen de desbetreffende bedrijfsprocessen (verder) kan worden versterkt.
Data-analyse geeft op zich geen redelijke zekerheid over de mate waarin de populatie vrij is van materiële fouten.
Data-analyse heeft een belangrijke functie voor de interne beheersing. Deze techniek wordt bijvoorbeeld door controllers toegepast. Data-analyse kan de kennis van de organisatie verdiepen en de interne beheersing versterken.
De controle medewerker zal zich in de fase van de analyse van de administratie een duidelijk beeld hebben gevormd van het gehele stelsel van (fiscale) interne beheersing. De informatie die met data-analyse door de organisatie wordt verkregen, kan in de fase van de analyse van de administratie worden betrokken. De resultaten van data-analyse kunnen gebruikt worden om de te controleren populatie vooraf op te schonen. Data-analyse kan ook positieve voorinformatie leveren die aanleiding geeft om de gegevensgerichte werkzaamheden in de statistische steekproef te reduceren.
6.5.2.2 Kritische deelwaarneming
Met een kritische deelwaarneming worden de opmerkelijke posten onderzocht. Posten kunnen bijvoorbeeld opvallen door hun omschrijving op de grootboekrekening, door hun omvang, hun frequentie of doordat tijdens voorgaande controles relatief veel fouten in een bepaalde soort posten is ontdekt. Data-analyse kan worden gebruikt om binnen de populatie deze bijzonderheden in beeld te brengen.
De kritische deelwaarneming heeft naar haar aard nadelen ten opzichte van de statistische steekproef:
a Er wordt geen zekerheid verkregen over het deel van de populatie dat niet in de deelwaarneming werd betrokken.
b Opzettelijke fouten kunnen worden gecamoufleerd, waardoor deze minder snel ontdekt kunnen worden.
Dualpurposetests
Onderkende risico’s
Geen redelijke mate van zekerheid
Positieve voorinformatie
Kritische deelwaarneming
Nadelen
Richtlijnen
7a Een controleopdracht wordt door of namens de inspecteur of ontvanger schriftelijk of in digitale vorm aan de controle medewerker verstrekt. De controle medewerker legt de controleopdracht vervolgens vast in zijn controledossier.
7b Elke controle wordt ingesteld op basis van een controleopdracht waarin de reikwijdte is vastgelegd.
Voor elke opdracht wordt bovendien (indien mogelijk) het geschatte tijdsbeslag vermeld, alsmede een indicatie voor de uiterste datum van afronding (maximale doorlooptijd).
7c De controle medewerker accepteert alleen een controleopdracht als hij het mandaat heeft deze opdracht uit te voeren en als de opdrachtgever bevoegd is hem die opdracht te verstrekken.
Bovendien moet de opdracht duidelijk geformuleerd zijn, mag de opdracht niet in strijd zijn met de strategische doelstelling om ‘compliance’ te bevorderen en mag er geen sprake zijn van een aantasting van een van de fundamentele beginselen.
7d De controle medewerker maakt voor elk onderzoek een voorlopige tijdsplanning en vergelijkt die met het toegestane tijdsbeslag en de maximale doorlooptijd volgens de controleopdracht.
7e De reikwijdte van een controle moet worden uitgebreid wanneer blijkt dat ook andere aspecten controle behoeven. Met de controle daarvan begint de controle medewerker niet eerder dan dat hij zijn opdrachtgever daarvan op de hoogte heeft gesteld en daarvoor toestemming heeft verkregen.
Vervolgens maakt de controle medewerker deze uitbreiding schriftelijk aan het controlesubject kenbaar.
7f De reikwijdte van de controleopdracht mag niet meer worden ingeperkt en de controleopdracht mag niet meer worden ingetrokken, nadat de controle medewerker met het feitelijk onderzoek is begonnen, tenzij er sprake is van overmacht. In dat geval maakt de controle medewerker deze inperking of intrekking schriftelijk aan het controlesubject kenbaar.
7g De controle medewerker kondigt de controle telefonisch aan en bevestigt die aankondiging schriftelijk. In de aankondigingsbrief vermeldt hij wat voor soort onderzoek het betreft, de reikwijdte ervan, wanneer de controle begint, indien mogelijk het aantal dagen dat de controle in beslag gaat nemen, de controle medewerkers die dan aanwezig zullen zijn en de gegevens(dragers) die bij aanvang van de controle beschikbaar moeten zijn.
7h De controle wordt uitgevoerd op het adres van het controlesubject, tenzij dit – objectief gezien – onredelijk of onwenselijk is.
7i Periodiek wordt de voortgang getoetst. Indien de controle medewerker gedurende de uitvoering constateert dat de controle meer tijd zal vergen dan gepland, neemt hij contact op met zijn leidinggevende.
7.1 Inleiding
Dit hoofdstuk behandelt de werkzaamheden die voorafgaan aan het feitelijke onderzoek op locatie.
De controleopdracht is het startpunt van elk onderzoek. Het is de taak van de controle medewerker kritisch na te gaan of hij deze opdracht wel kan en mag accepteren. Zo ja, dan neemt hij met de opdrachtaanvaarding ook de verantwoordelijkheid op zich om de controle op een vakbekwame en zorgvuldige wijze uit te voeren. Daartoe maakt hij onder andere een voorlopige tijdsplanning en werkafspraken en bespreekt hij periodiek de voortgang met zijn opdrachtgever. De acceptatie van de controleopdracht blijkt onder andere uit de schriftelijke aankondiging van de controle aan de belastingplichtige.