8.8.1 Werkzaamheden van anderen
De controle medewerker maakt voor de inrichting van zijn controlewerkzaamheden zoveel mogelijk gebruik van de werkzaamheden van anderen. Zie paragraaf 5.9 (‘Schillenmodel’) voor een uitgebreide uiteenzetting.
Indien een controle medewerker zijn controleactiviteiten uitvoert, besteedt hij onder meer aandacht aan de interne beheersing in een onderneming. In deze context kan hij in de schil van de interne beheersing vaak gebruikmaken van de werkzaamheden van bijvoorbeeld de ‘internal control-medewerkers’, EDP-auditmedewerkers, de interne auditafdeling of de Chief Financial Officer (CFO) van het bedrijf.
In de schil van de externe controle kan de controle medewerker in aanraking komen met de openbaar accountant die bijvoorbeeld de jaarrekeningcontrole uitvoert.
Artikel 52 AWR
Objectieve norm
‘Sollpositie’ AO/IB
Specifieke administratieve verplichtingen
Openbaar accountant
Indien de controle medewerker gebruikmaakt van het werk van accountants, houdt hij er rekening mee dat de accountants te maken hebben met gedrags- en beroepsregels en controlestandaarden.
Deze zijn onder andere opgenomen in de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA) en de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS).
8.8.2 Spelregels voor inzage in dossier openbaar accountant
Zoals reeds eerder is opgemerkt, maakt de controle medewerker voor de inrichting van zijn werkzaamheden zoveel mogelijk gebruik van de werkzaamheden van anderen. De werkzaamheden van de openbaar accountant spelen een belangrijke rol bij de inrichting van de werkzaamheden van de controle medewerker. Voor de inzage in het dossier van de openbaar accountant gelden enkele spelregels. Hierna zal onderscheidgemaakt worden tussen de inzage in het controledossier enerzijds en het beoordelings- en samenstellingsdossier anderzijds.
Controledossiers
De controle medewerker heeft op basis van artikel 53 juncto 47 (AWR) het wettelijke recht op inzage in het controledossier van de accountant, met uitzondering van de informatie die tot doel heeft om de fiscale positie van belastingplichtigen te belichten of hen daarover te adviseren; dit op grond van het zogenoemde ‘fair play-beginsel’. Dit betekent dat de controle medewerker geen recht heeft op inzage in het fiscale subdossier.
Specifiek voor inzage in de controledossiers van de openbaar accountant heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) Praktijkhandreiking 1113 Inzage in de controledossiers van de openbaar accountant door de Belastingdienst geschreven.51 De praktijkhandreiking heeft niet de status van beroepsreglementering. Een accountant moet echter een gegronde reden hebben om van deze praktijkhandreiking af te wijken.
De controle medewerker houdt rekening met deze praktijkhandreiking in die gevallen waarin hij inzage vraagt in het controledossier van een openbaar accountant. Mocht de controle medewerker van de praktijkhandreiking willen afwijken, dan dient hij eerst toestemming te verkrijgen van de directie of douaneregio waarvoor hij werkzaam is.
De praktijkhandreiking heeft alleen betrekking op inzage in controledossiers van de openbaar accountant. Deze controledossiers kunnen zowel betrekking hebben op wettelijke controles als op bijvoorbeeld vrijwillige of statutaire controles. De praktijkhandreiking geldt niet voor beoordelings- en samenstellingsopdrachten.
Wanneer de controle medewerker het controledossier van de accountant wil inzien, kondigt hij dit niet alleen aan bij de accountant. Hij informeert tegelijkertijd ook de belastingplichtige dat hij om inzage in het controledossier heeft verzocht.
Mocht de accountant niet willen meewerken met de inzage overeenkomstig de praktijkhandreiking, dan overlegt de controle medewerker over de vervolgstappen met de vaktechnisch coördinator Controle.
VGBA en NV COS
Richtlijn 8h
Praktijkhandreiking 1113 van het NBA
Controle medewerker past eveneens praktijkhandreiking toe
Praktijkhandreiking alleen voor inzage dossiers van controleopdrachten
Informeren belastingplichtige
Weigering inzage door accountant
Mocht de belastingplichtige inzage weigeren, dan zal de controle medewerker samen met de klantcoördinator en/of eventueel een leidinggevende in overleg treden met de belastingplichtige.
Mocht die volharden in zijn weigering, dan dient de controle medewerker deze situatie met de openbaar accountant te bespreken. De accountant dient vervolgens zijn cliënt te adviseren toestemming tot inzage te geven. Indien noodzakelijk dient de accountant contact op te nemen met zijn beroepsorganisatie. In principe kan de controle medewerker op basis van de relevante wetgeving inzage afdwingen. Dit is echter pas toegestaan nadat de controle medewerker daarvoor toestemming heeft verkregen van de directie waarvoor hij werkzaam is. In een dergelijk besluitvormingsproces dienen zowel de direct leidinggevende als (landelijk) vaktechnisch coördinatoren Controle en de kennisgroep Vaktechniek Toezicht te worden betrokken.
De controle medewerker vraagt eerst aan de belastingplichtige of deze beschikt over de benodigde informatie. Blijkt dat niet het geval te zijn, dan verzoekt de controle medewerker om inzage in relevante onderdelen van het controledossier. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan:
– opdrachtbevestiging;
– ‘management letter’;
– accountantsverslag;
– ‘letter of representation’/bevestigingsbrief;
– controleverklaring bij de jaarrekening.
De controle medewerker zal de accountant vragen om inzage in fiscaal relevante onderdelen van het controledossier, alsmede om een toelichting op de dossierstukken. Voor relevante onderdelen van het controledossier kan onder andere worden gedacht aan:
– de wijze waarop de controle is gepland (bijvoorbeeld reikwijdte, risicoanalyse, bepaling materialiteit, controleprogramma’s);
– de interimcontrole waarin de opzet, het bestaan en de werking van de AO/IB zijn vastgesteld.
Hier raken de belastingmiddelen waarschijnlijk in potentie veel van de processen die de onderneming toepast;
– de eindejaarscontrole; naar verwachting kan de controle medewerker gerichter aanwijzen welke onderdelen van het controledossier betrekking hebben op jaarrekeningposten die de fiscaliteit raken;
– de documentatie met betrekking tot de afronding van de jaarrekeningcontrole (bijvoorbeeld afsluitend controlememorandum, foutenevaluatie, rapportages).
Teneinde gericht te bepalen welke onderdelen van het dossier werkelijk relevant kunnen zijn, is het raadzaam dat de controle medewerker samen met de openbaar accountant de inhoudsopgave van het controledossier doorneemt. Dit draagt bij aan het totaalbeeld dat de controle medewerker zich vormt van de werkzaamheden van de openbaar accountant. Indien onderdelen van een dossier fiscaal gezien niet relevant zijn, dient de controle medewerker niet om inzage in deze dossieronderdelen te verzoeken.
De controle medewerker dient terughoudend te zijn met het maken van kopieën uit het controle-dossier. Gelet op de bewaartermijn van zeven jaar, die ook voor een controledossier geldt, kan hij vaak volstaan met een verwijzing naar dit controledossier.
Documentatie bij belastingplichtige
Gericht om onderdelen vragen
Inhoudsopgave controledossier
Kopieën
Na inzage van het controledossier van de accountant maakt de controle medewerker een verslag en stuurt dat naar de accountant. Dit verslag geeft zo feitelijk mogelijk weer welke aspecten gedurende de gesprekken zijn behandeld en welke onderdelen van het controledossier zijn ingezien. De controle medewerker geeft geen mening over de kwaliteit van de accountantswerkzaamheden.
Indien de accountant aanpassingen en aanvulling wenst, overweegt de controle medewerker om een verbeterd verslag te maken. De controle medewerker verstrekt geen kopie van het verslag aan het controlesubject. De controle medewerker heeft immers een geheimhoudingsplicht, waardoor hij geen gegevens over of van de accountant verder mag verstrekken, tenzij dat onontbeerlijk is voor de onderbouwing van een correctie en/of boete. In dat geval neemt hij contact op met de vaktechnisch coördinator Controle en/of Formeel recht.
Beoordelings- en samenstellingsdossiers
Zoals eerder is gesteld, geldt de praktijkhandreiking niet voor beoordelings- en samenstellings-dossiers. Aangezien beoordelingsopdrachten in de praktijk relatief weinig voorkomen, gaan we in het vervolg van deze paragraaf alleen nader in op samenstellingsopdrachten.
Voor een samenstellingsopdracht wordt een accountant ingeschakeld ter ondersteuning van het management van een onderneming, om historische financiële informatie (veelal de jaarrekening) op te stellen en te presenteren. De toegevoegde waarde van een samenstellingsopdracht is gelegen in het gebruik van de deskundigheid van de accountant op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving. Uiteraard moet de accountant zich aan de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels houden. Ook moet de accountant professionele oordeels-vorming toepassen.
Met een samenstellingsopdracht verstrekt de accountant geen zekerheid. Van de accountant wordt derhalve ook niet vereist dat hij de nauwkeurigheid of de volledigheid van de door het management verschafte informatie verifieert. Evenmin hoeft hij op andere wijze onderbouwende informatie te verzamelen om een controleoordeel of een beoordelingsconclusie te geven. Indien de accountant zich er echter gedurende de samenstellingsopdracht van bewust wordt dat de vastleggingen, documenten, uitleg of overige informatie, inclusief significante oordeelsvormingen, die het management heeft verschaft, niet compleet, niet nauwkeurig of anderszins ontoereikend zijn (bijvoorbeeld vermoeden van fraude of vermoeden van niet-naleven van wet- en regelgeving), dient de accountant dat onder de aandacht van het management te brengen. Hij zal ook om de aanvullende of gecorrigeerde informatie verzoeken.
Het samenstellingsdossier geeft de controle medewerker vaak een beter inzicht in de bedrijfs-activiteiten en de branchegebruiken. Daarnaast kan hij nagaan welke aansluitingen en essentiële totaalverbanden de accountant heeft vastgesteld en welke cijferbeoordelingen deze al heeft uitgevoerd.
Samenstellingsdossiers zijn in beginsel te beschouwen als onderdeel van de administratie van de belastingplichtige, waarvan de controle medewerker op basis van artikel 48 AWR recht heeft op inzage. Ook indien de accountant van mening is dat het samenstellingsdossier tot de administratie van de accountant behoort, dan nog heeft de controle medewerker recht op inzage, namelijk in de vorm van een derdenonderzoek ex artikel 53 AWR.
Onvoldoende kunnen steunen
Het is mogelijk dat de controle medewerker naar aanleiding van de inzage in het (controle)dossier van de accountant tot de conclusie komt dat hij niet kan steunen op diens werkzaamheden.
In dat geval zal de controle medewerker zelf meer controlewerkzaamheden moeten uitvoeren.
Deze werkzaamheden zal hij dan beschrijven in zijn controleprogramma (zie paragraaf 8.9
‘Aanpassen controleprogramma’).
Verslag
Samenstellingsdossier
Inzicht
Recht op inzage
Onvoldoende kunnen steunen op het werk van accountants