Bijlage: Achtergrondinformatie AO/IB
11.3 Planning statistische steekproef
Wanneer de controle medewerker bepaalt of hij voor de selectie van de transacties gebruik kan maken van de statistische steekproef, beoordeelt hij of de digitale administratie voldoende basis biedt. Het is van belang dat de juiste ‘populatie’ kan worden gevormd waaruit de geldeenheden worden getrokken en de getrokken geldeenheid geïdentificeerd kan worden in de administratie.
Indien de controle medewerker ervoor kiest een statistische steekproef toe te passen, deelt hij dit aan de belastingplichtige mee. Bij aanvang legt hij (eventueel samen met de steekproefspecialist) mondeling de uitgangspunten en de procedures daarvan uit. Wanneer de belastingplichtige beperkte kennis heeft van de statistische steekproef, adviseert de controle medewerker hem deskundige hulp in te schakelen, mocht hij aanvullende uitleg willen hebben.
Methodiek
Voorkeursmethodiek
Richtlijn 11c
Voor nadere informatie over de methodiek van de statistische steekproef wordt verwezen naar paragraaf 6.5.2.1.
Geldsteekproef in het MKB
Statistische steekproeven kunnen ook toegepast worden tijdens de controle van kleine organisaties.
Vaktechnisch beschouwd zijn steekproeven in beginsel altijd mogelijk, ongeacht de omvang van de populatie. Uiteraard beoordeelt de controle medewerker vanuit het kosten-batenperspectief of het zinvol is de steekproeftechniek toe te passen. Voor zeer kleine populaties volstaat soms een integrale controle. Maar ook in het MKB kan het al snel efficiënt zijn om de geldsteekproefmethode toe te passen.
Geldsteekproef in deelonderzoeken van de Douane
Statistische steekproeven kunnen ook toegepast worden in de controle van delen van de aangiften (CNI) of controles die zich beperken tot één vergunning. Uiteraard beoordeelt de controle-medewerker of het zinvol is de steekproeftechniek toe te passen en raadpleegt hij zo nodig de vaktechnisch adviseur Toezicht.
Geïntegreerde steekproef
Een geïntegreerde steekproef is een statistische steekproef op de uitgaven ten behoeve van een juistheidscontrole voor meerdere belastingmiddelen tegelijk. Dat is mogelijk omdat een uitgave bestaat uit zowel het nettobedrag als de in rekening gebrachte omzetbelasting. Waar mogelijk zal de controle medewerker gebruikmaken van een geïntegreerde steekproef.
Het geïntegreerde steekproefonderzoek kan in belangrijke mate bijdragen aan een doeltreffende en doelmatige inrichting van de fiscale controle, aangezien de controle medewerker met behulp van één steekproef juistheidscontroles kan verrichten voor meerdere belastingmiddelen tegelijk.
Daartoe zal de controle medewerker samenwerken met collega’s van een controleteam waarin ieder zijn eigen deskundigheid inbrengt. Een geïntegreerde steekproef biedt ook mogelijkheden tot samenwerking tussen de onderdelen Belastingen en Douane.
11.3.1 Populatievorming
In de opzet van de steekproef staat de vorming van de populatie centraal. De vaststelling van de populatie is een belangrijke stap in het proces, omdat de statistische steekproef uitsluitend iets zegt over de populatie waaruit deze getrokken wordt. In het kader van de populatievorming zijn bedrijfsverkenning en de analyse van de administratie van groot belang. Zie in dit verband paragraaf 5.12 ‘Het ‘workflow-model’, hoofdstuk 8 ‘Bedrijfsverkenning’ en hoofdstuk 9 ‘Analyse van de administratie’.
Het controleobject wordt vertaald in een populatie geldeenheden waaruit de steekproef kan worden getrokken. Met deze vertaalslag geeft de controle medewerker nadrukkelijk aandacht aan de controlerichting die ten aanzien van de te controleren transacties geldt (zie de bijlage bij dit hoofdstuk).
De controle medewerker vraagt de administratie of delen daarvan in digitale vorm op. De mutaties uit deze bestanden zijn de basis voor de samenstelling van de populatie waaruit de steekproefelementen getrokken worden. De controle medewerker gaat na of het bestand alle benodigde gegevens bevat, zoals documentnummers die verwijzen naar de achterliggende brondocumenten.
De populatie waaruit de steekproef getrokken wordt, is veelal niet gelijk aan het controleobject waarover een oordeel dient te worden gevormd. Het is van belang dat de controle medewerker de aansluiting tussen deze twee nauwkeurig beoordeelt, dan wel zelf maakt. Deze aansluiting(en) documenteert hij in het controledossier.
Geïntegreerde steekproef
Populatievorming
11.3.2 Trekking van de steekproef
In de trekking van de steekproef spelen de volgende uitgangspunten een rol:
– materialiteit en controletolerantie;
– betrouwbaarheid van de uitspraak;
– nulfoutenverwachting.
Deze uitgangspunten worden toegelicht alvorens de trekking van de steekproef zelf te bespreken.
11.3.2.1 Materialiteit en controletolerantie
Om de materialiteit te bepalen wordt de materialiteitstabel gebruikt uit paragraaf 5.8
‘Nauwkeurigheid en materialiteit’. Daaruit blijkt dat de controletolerantie altijd gelijk is aan de materialiteit. De reden daarvoor is dat de hoeveelheid controlewerk dan minimaal is (zie verder paragraaf 5.8.).
De materialiteit zoals die uit de materialiteitstabel wordt afgeleid, is uitgedrukt in uitgaveneuro’s (dus: de brutobedragen inclusief btw). Soms bestaat de te controleren populatie echter niet uit uitgaven maar bijvoorbeeld uit kostenbedragen (dus: nettobedragen exclusief btw) of belastingeuro’s (bijvoorbeeld geclaimde voorbelasting). In die gevallen moet het bedrag van de materialiteit, zoals dat uit de materialiteitstabel wordt afgeleid, worden omgerekend. De omrekening van de materialiteit gaat als volgt in zijn werk:
– Indien de populatie bestaat uit kosten (nettobedragen), wordt de materialiteit omgerekend met de factor 100/121e en afgerond op duizenden naar boven.
– Indien de populatie bestaat uit (gemiste) omzetbelastingeuro’s, wordt de materialiteit omgerekend met de factor 21/121e en afgerond op duizenden naar boven.
– Indien de populatie bestaat uit gemiste loonheffingeuro’s, wordt de materialiteit omgerekend met de factor 52/100e en afgerond op duizenden naar boven.
– Indien de populatie bestaat uit (gemiste) douanerechten, wordt de materialiteit omgerekend met de factor X/100 en afgerond op duizenden naar boven. Hierbij is X het hoogste percentage douanerechten dat in casu wordt gebruikt voor de samenstelling van de populatie maximaal gemiste douanerechten.
– Indien de samenstelling van de populatie anders is dan eerder genoemd, kan de controle-medewerker voor de wijze van omrekening contact opnemen met de steekproefspecialist.
11.3.2.2 Betrouwbaarheid van de uitspraak
Voor de controle van de jaarrekening hanteert een openbaar accountant gewoonlijk een statistische betrouwbaarheid van 95%. Deze zekerheid maakt deel uit van de algemeen aanvaarde controlegrondslagen. De Belastingdienst sluit zich hierbij aan. Een betrouwbaarheid van 95% wil zeggen dat over de populatie een uitspraak wordt gedaan, die met minimaal 95% zekerheid correct is. Dit betekent dat er een kans van maximaal 5% is dat de populatie met een materiële fout toch, ten onrechte, wordt goedgekeurd. Wanneer de controle medewerker een steekproef trekt, loopt hij dus een kleine kans dat de populatie te veel fouten bevat, zonder dat dit wordt geconstateerd.
Er bestaat, met andere woorden, een kans dat de populatie ten onrechte wordt goedgekeurd. Om echter een uitspraak met 100% betrouwbaarheid te doen moet hij alle boekingen controleren.
Dat is niet efficiënt en voor de meeste bedrijven zelfs onmogelijk. Daarom wordt een lagere betrouwbaarheid dan 100% (namelijk 95%) alom geaccepteerd.
Het is algemeen aanvaard dat een populatie als geheel kan worden goedgekeurd nadat voldoende getrokken geldeenheden zijn goedgekeurd. De bepaling hoeveel getrokken geldeenheden
‘voldoende’ zijn, is gebaseerd op (onder andere) de betrouwbaarheid van 95% en de nulfoutenverwachting.
Materialiteit
Betrouwbaarheid
11.3.2.3 Nulfoutenverwachting
De verklaring van de belastingplichtige dat deze ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ aangifte heeft gedaan, betekent tevens dat de controle medewerker er voor zijn planning van mag uitgaan dat de aangifte(n) geen fouten bevat(ten laat staan fouten die van materieel belang zijn. Deze verklaring van de belastingplichtige rechtvaardigt een nulfoutenverwachting, die inhoudt dat in de steekproef geen fouten worden toegestaan. Daarmee wordt voor de kleinst mogelijke steekproefomvang en daarmee voor de Belastingdienst de hoogst mogelijk efficiëntie gekozen.
Soms kan het echter voorkomen dat de controle medewerker wel fouten verwacht in (delen van) de populatie. De vraag is dan of hij in de planning nog steeds mag uitgaan van een nulfouten-verwachting. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. Het vermoeden behoeft de controle-medewerker niet te weerhouden zijn controle zo doelmatig mogelijk in te richten.
Wanneer de belastingplichtige zelf aangeeft dat er in de populatie fouten zullen worden aangetroffen, of als dit uit de fase van de analyse van de administratie is gebleken, mag van hem worden verwacht dat hij onderzoek doet naar de aanwezigheid van fouten in de populatie.
Indien de belastingplichtige al specifieke onderwerpen heeft onderzocht en daarbij fouten heeft geconstateerd, moet daarmee rekening worden gehouden in de planning, uitvoering en evaluatie van de steekproef. In dergelijke gevallen is overleg met een steekproefspecialist nodig.
11.3.2.4 Aselecte trekking
De trekking van de steekproef is de aselecte aanwijzing van de te controleren geldeenheden. Omdat deze aselecte trekking wordt uitgevoerd door een computerapplicatie, wordt iedere menselijke voorkeur uitgesloten. De omvang van de te trekken steekproef hangt direct samen met de nauwkeurigheid en de betrouwbaarheid waarmee het steekproefonderzoek wordt ingericht.
11.3.2.5 Trekkingsmethode: ‘cell sampling’
De Belastingdienst hanteert ‘cell sampling’ als trekkingsmethode: de populatie wordt opgedeeld in een aantal intervallen van gelijke omvang, ook wel cellen genoemd. Het aantal intervallen komt overeen met de steekproefomvang. Uit elk interval wordt willekeurig één te controleren geldeenheid getrokken. Elke geldeenheid in die cel heeft dezelfde kans om in de steekproef geselecteerd te worden. Het voordeel van deze trekkingsmethode is dat de steekproef een zuivere dwarsdoorsnede van de populatie is, gegeven de wijze waarop de populatie is gesorteerd. De door de geldsteekproef geselecteerde geldeenheden worden vervolgens vertaald naar de te onderzoeken brondocumenten, zoals facturen.
11.3.2.6 Omvang van het interval
De omvang van het interval kan aan de hand van de volgende formule worden bepaald:
Interval (J) = controletolerantie (MP) / 3
Over het algemeen wordt een interval met de letter J aangeduid. De letters MP staan voor ‘monetary precision’ en geven de controletolerantie weer. De factor 3 heeft betrekking op de R-waarde die hoort bij een betrouwbaarheid van 95% en een nulfoutenverwachting.
De controletolerantie wordt altijd gesteld op het bedrag van de materialiteit, tenzij daarmee niet wordt voldaan aan de minimumomvang van de steekproef, te weten 60 geldeenheden voor de te controleren organisatie als geheel. Is dat laatste het geval, dan wordt de controletolerantie verlaagd tot een bedrag dat als volgt kan worden berekend:
Controletolerantie (MP) = (populatie / 60) x 3
Indien de controletolerantie wordt verlaagd in verband met de minimumomvang van de steekproef, blijft de materialiteit ongewijzigd. In deze situatie kan het voorkomen dat de populatie ondanks een enkele fout in de steekproef toch kan worden goedgekeurd.
Minimumomvang steekproef
11.3.3 Reductie van de steekproef
Positieve voorinformatie, verkregen tijdens de fase van de analyse van de administratie, kan worden vertaald in een vermindering van het gegevensgerichte controlewerk. In het geval van een steekproef spreken we dan over de reductie van de steekproefomvang.
Voor de beperking van de steekproefomvang zijn regels opgenomen in de hierna opgenomen reductietabel.
De te controleren geldeenheden in de gereduceerde steekproef worden bepaald door een (posten) steekproef te trekken uit de klassieke steekproef.66 In beginsel worden vervolgens alleen de geldeenheden die in de gereduceerde steekproef zijn aangewezen, op fiscale aanvaardbaarheid beoordeeld. Bovendien wordt voor een aantal geldeenheden tevens een ‘dual purpose test’
uitgevoerd. Op het laatst genoemde onderwerp wordt later in dit hoofdstuk ingegaan.
Wanneer de controle medewerker in de gereduceerde steekproef geen fouten constateert en de
‘dual purpose tests’ niet tot bevindingen hebben geleid, is het aannemelijk dat hij de populatie terecht heeft gereduceerd op basis van zijn positieve voorinformatie. Zo niet, dan heeft hij de steekproefomvang ten onrechte gereduceerd. Hij zal dan de toegepaste reductie ongedaan moeten maken en alsnog alle elementen van de klassieke steekproef moeten controleren.
Reductietabel
Voor de hoogte van de reductie op de klassieke steekproef geldt de volgende reductietabel als handreiking.
Figuur 11.1 Reductietabel Positieve voorinformatie 67
Reductie van de
steekproef met Te verrichten meerwerk Opzet en bestaan van de interne beheersing 75% 25 ‘dual purpose tests’
Opzet, bestaan en werking van de interne beheersing, waarbij externe deskundigen of de medewerkers van de organisatie zelf aanvullende werkzaamheden verricht aan de werking (monitoring)
87½% 25 ‘dual purpose tests’.
Voorts bespreking van de uitkomsten van de moni toring en de uitgevoerde vervolgacties (‘follow -ups’)
Controles door derden of medewerkers van de organisatie zelf, met dezelfde reikwijdte en nauwkeurigheid als de Belastingdienst hanteert
100% Bespreking uitgangspun ten en indien gelijk aan Belastingdienst:
beoordeling 10% aselect aangewezen dossiers
Van de percentages die in de reductietabel zijn opgenomen, kan worden gezegd dat ze in zekere zin arbitrair zijn. Het gaat om keuzes die tot doel hebben kaders te bieden voor een professioneel oordeel (‘professional judgement’). Belangrijk is dat de toezichtlast in vergelijkbare gevallen gelijk is.
Wat het werk betreft dat in de reductietabel wordt genoemd, merken we het volgende ter toelichting op:
66 De klassieke steekproef is een steekproef die wordt getrokken zonder rekening te houden met positieve voorinformatie.
67 Indien de positieve voorinformatie uitsluitend betrekking heeft op de opzet van de interne beheersing of bijvoorbeeld op een eerste analyse van de AO/IB door medewerkers van de organisatie zelf of door externen, kan een reductie worden toegepast van 50%. Dat deze mate van reductie niet in de reductietabel, Vuistregels
Specifieke inherente risico’s
– Reductie 75% en 87½%
Er is onderscheid tussen enerzijds deelwaarnemingen die erop gericht zijn systeemgerichte controles uit te voeren, waarmee de formele werking van de internebeheersingsmaatregelen wordt getoetst, en anderzijds gegevensgerichte controles. Een combinatie van beide controle-varianten levert een ‘dual purpose test’ op. Op de transacties in de gereduceerde steekproef waarop geen ‘dual purpose test’ wordt uitgevoerd, voert de controle medewerker alleen de gegevensgerichte werkzaamheden uit.
Zoals de reductietabel laat zien, worden er altijd 25 ‘dual purpose tests’ uitgevoerd. Voor beide regels in de tabel geldt dat de juistheid van de gehanteerde positieve voorinformatie moet worden gevalideerd. Is de organisatie complex en/of heeft zij een groot aantal bedrijfsprocessen, dan kan de controle medewerker mogelijk niet volstaan met 25 tests. Op grond van zijn
professioneel oordeel bepaalt de controle medewerker dan hoeveel er moeten worden uitgevoerd.
Ten behoeve van de ‘dual purpose tests’ wordt het aantal vastgestelde boe kingen aselect getrokken uit de gereduceerde steekproef. Het genoemde aantal van 25 geldt ook als minimum-omvang van de gereduceerde steek proef.
– Reductie 87½%
De bespreking van de uitkomsten van de monitoring richt zich in het bijzonder op de gehanteerde reikwijdte en de kwaliteit van de uitvoering. Data-analyse is een vorm van monitoring die sterk in ontwikkeling is. Het gesprek met de organisatie over de uitgevoerde (vervolg)acties richt zich zowel op de aanpassingen die zijn doorgevoerd in de populatie die met data-analyse is beoordeeld, als op de ontwikkeling van de internebeheersingsmaatregelen.
Daarmee hebben ze ook betrekking op het lerend vermogen van de organisatie.
– Reductie 100%
Indien de controle medewerker in de controle volledig kan steunen op de controles van derden (de organisatie zelf, openbaar accountants en/of andere externe deskundigen), beperkt hij zich tot ‘reviews’. De controle medewerker kan volledig steunen op het toezicht van anderen als die met minimaal dezelfde reikwijdte en uitgangspunten (betrouw baarheid en nauwkeurigheid) hebben getoetst. De beoordelingen richten zich dan op de reikwijdte en kwaliteit van het gegevensgerichte werk, onder andere op de fiscale duiding.
In beginsel wordt een beperkt aantal dossiers (10% van de klassieke steekproefomvang) doorgelicht. Is in eerdere gevallen geconstateerd dat de werkzaamheden conform de gestelde eisen zijn uitgevoerd, dan kan dit aantal worden aangepast.
11.3.4 Documentatie
De controle medewerker legt de uitvoering van de steekproef systematisch vast; dat wil zeggen:
de uitgangspunten van de steekproef, de trekking, de reductie en daarna ook de controle van de geselecteerde geldeenheden (zie daarvoor verder paragraaf 11.4). Dit is van belang uit het oogpunt van verantwoording van de verrichte werkzaamheden en ter vereenvoudiging van het evaluatie-proces. De belastingplichtige moet de mogelijkheid hebben de inrichting van de controle en de fiscale interpretaties van de controle medewerker te toetsen.