Beheerst de leiding de relevante bedrijfsprocessen goed – het restrisico is door de leiding op ‘laag’
vastgesteld – dan bepaalt de controle medewerker in hoeverre hij ook voor de fiscale controle kan steunen op de AO/IB. Dit doet hij met de hiervoor beschreven voorwaardelijke controles.
Is het restrisico, ook na de systeemgerichte controles op de vervangbare maatregelen van interne beheersing, voor de controle medewerker eveneens ‘laag’, dan kan hij voor het vervolg van zijn controle volstaan met een gereduceerde hoeveelheid gegevensgerichte controlewerkzaamheden.
Kan hij niet of onvoldoende op de AO/IB steunen, dan zal hij ook gegevensgerichte volledigheids- en juistheidscontroles moeten uitvoeren. Aldus ontstaat er een beeld van de werkzaamheden die in het vervolg van de controle nog moeten worden uitgevoerd. Dit legt de controle medewerker vast in zijn controleprogramma (zie paragraaf 9.8 ‘Aanpassen controleprogramma’). Op basis van de analyse van de administratie zijn drie conclusies gerechtvaardigd over de AO/IB:
1 De AO/IB verschaft een redelijke mate van zekerheid dat de fiscale risico’s in voldoende mate worden beperkt. De AO/IB is toereikend om materiële fouten en omissies te voorkomen (paragraaf 9.7.2).
2 De AO/IB verschaft die zekerheid niet, maar die redelijke mate van zekerheid is wel te verkrijgen (paragraaf 9.7.3).
3 De AO/IB verschaft die zekerheid niet en die redelijke mate van zekerheid is ook niet te verkrijgen (paragraaf 9.7.4).
In de volgende paragraaf (paragraaf 9.7.1) staan we eerst stil bij het onderscheid tussen vervangbare en onvervangbare maatregelen van interne beheersing en het verschil tussen vermijdbare en onvermijdbare gebreken.
9.7.1 Onvervangbare maatregelen van interne beheersing
Alvorens de controle medewerker een conclusie trekt over de kwaliteit van de AO/IB houdt hij rekening met het onderscheid tussen vervangbare en onvervangbare maatregelen van interne beheersing. Ook het verschil tussen vermijdbare en onvermijdbare gebreken is van invloed.
Vervangbaar en onvervangbaar
Het onderscheid tussen vervangbare en onvervangbare maatregelen van interne beheersing houdt verband met de vraag of deze al dan niet achteraf kunnen worden vervangen; hetzij door de ondernemer zelf, hetzij door de controle medewerker. Vervangbare maatregelen van interne beheersing kunnen worden hersteld met aanvullende (gegevensgerichte) werkzaamheden.
Bijvoorbeeld verbandscontroles die achteraf uitgevoerd kunnen worden en de analyse van opvallende voorraadverschillen en/of productieresultaten. Een ander voorbeeld van een vervangbare maatregelen van interne beheersing is het ontbreken van interne afstemming van de ontvangen inkoopfacturen met de bestelopdrachten en de ontvangstmeldingen van het magazijn (‘three-way match’). Deze (factuur)controle kan de ondernemer of de controle medewerker in principe ook achteraf uitvoeren.
De controle medewerker weegt de kosten en tijdsomvang van herstellende controlewerkzaamheden af tegen de zekerheid die hierdoor wordt verkregen. Dit wordt voornamelijk bepaald door het materiële belang van de desbetreffende post in het controleobject (de aangifte).
In tegenstelling tot vervangbare maatregelen van interne beheersing zijn onvervangbare maatregelen van interne beheersing achteraf niet te herstellen door werkzaamheden van de ondernemer of de controle medewerker. Voorbeelden van onvervangbare maatregelen van interne beheersing zijn het ontbreken van de noodzakelijke functiescheidingen, het ontbreken van leegstandscontrole in een hotel en de afwezigheid van toegangscontrole bij een bioscoop en/of bedrijventerrein/gebouw (onder meer van belang in het kader van AEO). Ook een kwaliteitscontrole van ontvangen bederfelijke producten is een procedure die het bedrijf zelf of de
controle-Richtlijn 9f
Vervangbare maatregelen van interne beheersing
Voorbeelden
Vermijdbaar en onvermijdbaar
Voor het onderscheid tussen vermijdbare en onvermijdbare gebreken in de AO/IB gelden primair economische overwegingen die de ondernemer maakt. Centraal staat de bedrijfseconomische afweging van de ondernemer om gebreken op te heffen. Het antwoord op de vraag of een gebrek al dan niet vermijdbaar is, is vooral afhankelijk van de omvang, aard en draagkracht van de organisatie in kwestie. Zo is het voor een onderneming van beperkte omvang meestal niet realistisch te eisen dat er nieuwe functies worden gecreëerd – dat wil zeggen: extra personeel wordt aangetrokken – om een toereikend stelsel van controletechnische functiescheidingen te bereiken.
Een ontoereikende functiescheiding is in dit geval aan te merken als een onvermijdbaar gebrek. Er wordt dan gesproken van een objectieve verhindering in de controle. Als een huishouding in omvang toeneemt, kunnen onvermijdbare gebreken veranderen in vermijdbare. Laat de ondernemer die functiescheiding in zo’n situatie achterwege, dan is er sprake van een subjectieve verhindering.
9.7.2 Voldoende kwaliteit AO/IB
Heeft de controle medewerker geen tekortkomingen in de opzet, bestaan en werking van de vervangbare en onvervangbare maatregelen van interne beheersing van de relevante bedrijfsprocessen geconstateerd, dan betekent dit dat hij een redelijke mate van zekerheid kan verkrijgen over de uitkomsten van die processen in de administratie.
De gegevensgerichte volledigheidscontroles kan hij dan grotendeels achterwege laten (zie hoofdstuk 10 ‘Volledigheidscontroles’). Tevens beperkt hij de gegevensgerichte juistheidscontroles (zie hoofdstuk 11 ‘Juistheidscontroles’).
9.7.3 Aanvullende werkzaamheden bij tekortkomingen in de maatregelen van de interne beheersing
Constateert de controle medewerker tekortkomingen in de onvervangbare of vervangbare maatregelen van de interne beheersing, dan beoordeelt hij in hoeverre die van invloed zijn op het vervolg van de controle. In eerste instantie gaat hij na of aanvullende werkzaamheden tot de mogelijkheden behoren.
Aanvullende werkzaamheden (vervangbare maatregelen)
Vervangbare maatregelen van interne beheersing kunnen worden hersteld met aanvullende (gegevensgerichte) controlewerkzaamheden. De controle medewerker kan door bepaalde werkzaamheden achteraf uit te (laten) voeren alsnog tot een (positief ) oordeel over de aangifte komen. Indien dat praktisch mogelijk is, laat hij deze werkzaamheden door de ondernemer verrichten. Als deze daartoe niet bereid of in staat is, doet de controle medewerker het zelf (zie hoofdstuk 10.3). Er is dan wel aanleiding om de gang van zaken indringend met de ondernemer te bespreken en de mogelijkheden van een waarschuwing en een gewijzigde verdeling van de bewijslast in overweging te nemen. Als de controle medewerker het noodzakelijk vindt om de aanvullende werkzaamheden zelf uit te voeren, zal hij dit opnemen in zijn controleprogramma (zie hoofdstuk 9.8 ‘Aanpassen controleprogramma’).
Er kan, als aanvullende werkzaamheid, bijvoorbeeld een (quasi-)goederenbeweging worden opgesteld als de organisatie deze maatregel niet zelf heeft genomen en er overigens voldoende functiescheidingen binnen de organisatie aanwezig zijn. Een ander voorbeeld is dat er achteraf gedetailleerde cijferanayses uitgevoerd worden.
Primair economische overwegingen
Beperken controlewerkzaamheden
Herstel mogelijk
Voorbeelden
Aanvullende werkzaamheden (onvervangbare maatregelen)
Ook kan het voorkomen dat tekortkomingen in de onvervangbare maatregelen van interne beheersing kunnen worden gecompenseerd door middel van andersoortige controle werkzaam-heden. Het gaat dan om situaties waarin de volledigheid van de (omzet)verantwoording ondanks gebleken tekortkomingen toch controleerbaar is. Dit is bijvoorbeeld zo als de inkoop-, bewaar- en verkoopfunctie vermengd zijn, terwijl alle inkopen worden betrokken van één leverancier, de facturen rechtstreeks aan de leiding van het bedrijf worden verstuurd en de verkoop vaste prijzen kent. Ook als er een vaste capaciteit is, een nagenoeg volledige bezetting en als er vaste prijzen zijn, zijn aanvullende werkzaamheden mogelijk waardoor de controle medewerker alsnog in staat is een oordeel te geven over de volledigheid van de opbrengstverantwoording.
Ook hier geldt dat deze werkzaamheden in beginsel door de onderneming zelf moeten worden uitgevoerd. Zo nodig verricht de controle medewerker deze werkzaamheden tijdens de volledigheidscontroles (zie paragraaf 10.4). En ook nu is er voldoende aanleiding om de gang van zaken indringend met de ondernemer te bespreken en de mogelijkheden van een waarschuwing en een gewijzigde verdeling van de bewijslast in overweging te nemen.
9.7.4 Onvervangbare maatregelen van interne beheersing
Wanneer de AO/IB van onvoldoende kwaliteit is, kan de controle medewerker daar onvoldoende op steunen om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de uitkomsten van die processen in de administratie. Hier zijn twee situaties te onderscheiden:
a er is sprake van onvervangbare maatregelen van interne beheersing en onvermijdbare gebreken of
b er is sprake van onvervangbare maatregelen van interne beheersing en vermijdbare gebreken
De combinatie van onvervangbare maatregelen van interne beheersing en onvermijdbare gebreken heeft vooral betrekking op organisaties van beperkte omvang. Er is dan sprake van een zogeheten objectieve verhindering die de bewijslast ten aanzien van de eventuele onvolledigheid van het controleobject bij de controle medewerker legt. De te geringe omvang van de organisatie biedt vaak onvoldoende houvast voor toereikende functiescheidingen.
Wanneer het niet mogelijk is de onvervangbare maatregelen van interne beheersing door andersoortige werkzaamheden te compenseren (zie paragraaf 9.7.3. ‘Aanvullende werkzaamheden bij tekortkomingen in de maatregelen van interne beheersing’), zal de controle medewerker gegevensgerichte volledigheidscontroles moeten instellen om toch een oordeel te kunnen geven over het controleobject (zie paragraaf 10.5). Vaak is de tekortkoming in de onvervangbare maatregel die ontstaat als gevolg van het onvermijdbare gebrek van interne beheersing zodanig, dat de controle medewerker slechts kan vaststellen of de volledigheid van het controleobject al dan niet plausibel is.
Ook in grotere ondernemingen kan het voorkomen dat de AO/IB op bepaalde onderdelen onvoldoende houvast biedt om daarop te steunen. Bekende voorbeelden hiervan zijn transacties tussen de directeur-grootaandeelhouder en ‘zijn’ vennootschap en ‘intercompany-transacties’
met andere concernonderdelen. Ook in dat geval stelt de controle medewerker gegevensgerichte controles in om de aanvaardbaarheid daarvan vast te kunnen stellen.
Wanneer er een combinatie is van onvervangbare maatregelen van interne beheersing en vermijdbare gebreken, zijn de gebreken in de AO/IB achteraf niet te herstellen. Op grond van kosten-batenafweging is het voor de betrokken organisatie wel mogelijk maatregelen te treffen, opdat dergelijke gebreken in de toekomst voorkomen worden. In het controletijdvak hadden die gebreken echter niet behoeven te bestaan. Men spreekt dan van een zogeheten subjectieve verhindering. Ook hier zal de controle-medewerker met gegevensgerichte controlewerkzaamheden nagaan of de volledigheid van het Compensatie mogelijk
Voor zijn oordeel maakt het uit of de controle medewerker met subjectieve verhinderingen is geconfronteerd of met objectieve verhinderingen. Wanneer de belastingplichtige bijvoorbeeld geen informatie wil verstrekken of als hij zich bewust niet houdt aan de administratieve
verplichtingen, is er sprake van onwil, een subjectieve verhindering. Omdat hij er op deze manier voor gezorgd heeft dat de omzetverantwoording niet of onvoldoende controleerbaar is, kan dit tot gevolg hebben dat in de bezwaar- en/of beroepsfase de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard (zie informatiebeschikking, paragraaf 9.6.5). De controle medewerker zal de organisatie altijd eerst de mogelijkheid moeten geven deze tekortkomingen zo snel mogelijk op te lossen en/of op te vullen, voordat hij een informatiebeschikking verstrekt. Een officiële waarschuwing kan hier onderdeel van zijn.
Het bewijs van geringe, niet-ongebruikelijke omissies is onvoldoende om te kunnen stellen dat een ondernemer niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan. Daarvoor moet de controle-medewerker meerdere en/of relatief en absoluut grote omissies aannemelijk maken. Dit hangt samen met het proportionaliteitsbeginsel.
Samengevat zijn de volgende situaties mogelijk:
Figuur 9.1 Gevolgen kwaliteit AO/IB
AO/IB Volledigheidscontrole Juistheidscontroles
Voldoende Geen of zeer beperkt
(zie paragraaf 10.3.1)
Beperking mogelijk (zie paragraaf 11.3) Onvoldoende, maar te herstellen Ja (zie paragraaf 10.3.2) Geen beperking mogelijk Onvoldoende, maar te compenseren Ja (zie paragraaf 10.3.3) Geen beperking mogelijk Onvoldoende en niet te herstellen
of te compenseren
Ja (zie paragraaf 10.4) Geen beperking mogelijk
9.8 Aanpassen controleprogramma
Gedurende de analyse van de administratie voert de controle medewerker met name systeemgerichte controlewerkzaamheden uit om de onvervangbare maatregelen van interne beheersing te toetsen. Na deze fase bepaalt hij hoeveel systeemgerichte controlewerkzaamheden hij nog zal uitvoeren om de vervangbare maatregelen van interne beheersing te toetsen en hoeveel gegevensgerichte controlewerkzaamheden hij zal uitvoeren. Hij stelt dus de optimale combinatie vast. Daartoe past hij het eerder opgestelde controleprogramma aan. Daarin beschrijft hij welke volledigheids- en juistheidscontroles hij nog moet verrichten om het controleobject te kunnen aanvaarden en op welke wijze hij van plan is dat te gaan doen. De controleopdracht is daarvoor het uitgangspunt. Die geeft immers het object en de doelstelling van de controle aan en geeft daarmee een eerste indicatie van de reikwijdte van de controle.
Indien dit nog niet uit het eerdere controleprogramma blijkt, legt de controle medewerker in zijn (aangepaste) controleprogramma vast:
– welke deelobjecten hij al dan niet moet controleren om een oordeel te kunnen geven over het controleobject als geheel (bijvoorbeeld de aangifte);
– wat per deelobject de diepgang van de controle is;
– welke doeltreffende en doelmatige combinatie van controlemaatregelen hij moet uitvoeren om de informatie te verzamelen die hij voor zijn oordeelsvorming nodig heeft;
– welke onderdelen van de administratie daarin van belang kunnen zijn;
– welke collegiale ondersteuning hij voor zijn controle nodig heeft.
Indien nodig werkt de controle medewerker deelonderwerpen uit het controleprogramma nader uit in een werkprogramma.
Omkering bewijslast
Grote omissies
Richtlijn 9e
Inhoud controleprogramma
Werkprogramma
Het controleprogramma dat de controle medewerker opstelt na de uitvoering van de bedrijfs-verkenning en de analyse van de administratie, geeft vooraf richting aan de systeemgerichte werkzaamheden die het mogelijk maken de vervangbare internebeheersingsmaatregelen te kunnen beoordelen, en de gegevensgerichte werkzaamheden die tot doel hebben tekortkomingen en onjuistheden van materieel belang in het controleobject te ontdekken. Een controleprogramma biedt achteraf de mogelijkheid deze werkzaamheden te beoordelen. Elk deelobject uit het controleprogramma sluit de controle medewerker expliciet af met een gemotiveerde conclusie.
Het is aan te bevelen tussentijds collegiaal overleg te voeren en gebruik te maken van de kennis en ervaring van collega’s voordat het (aangepaste) controleprogramma wordt opgesteld. Het oordeel over de uitkomst van de voorwaardelijke controles blijft afhankelijk van de professioneel-kritische oordeelsvorming (‘professional judgement’). Niet iedere controle medewerker kijkt immers op dezelfde wijze aan tegen dezelfde (systeemgerichte) bevindingen van de onvervangbare internebeheersingsmaatregelen. Door met vakgenoten van gedachten te wisselen over de keuze van de relevantie van de bedrijfsprocessen en de mate waarin de AO/IB de fiscale risico’s beperkt, kan de controle medewerker een kwalitatief betere keuze maken ten aanzien van het vervolgtraject. Centraal staat het antwoord op de vraag welke systeemgerichte en gegevensgerichte werkzaamheden hij nog zal moeten verrichten om tot een verantwoord oordeel over het
controleobject te komen. Bovendien kan de tijdsplanning voor de controle tijdens dat collegiaal overleg kritisch onder de loep worden genomen.
Behalve voor intern overleg is dit ook een goed moment om met de ondernemer de bevindingen van de bedrijfsverkenning en de analyse van de administratie te bespreken. Hier kan de BPA-matrix goede diensten bewijzen. Hiermee kan de controle medewerker inzichtelijk maken welke restrisico’s hij voor de onderneming en voor de Belastingdienst heeft gesignaleerd. Een goed gesprek met de ondernemer kan de controle medewerker in deze fase van de controle ook behoeden voor onjuiste conclusies over het werk dat hij nog moet verrichten en over de mate waarin de onderneming daarvoor verantwoordelijk kan of mag worden gehouden (de vermijdbare gebreken). Het bespaart wellicht werk en zorgt er in elk geval voor dat de controle medewerker met een betrouwbaar beeld van de onderneming zijn werkzaamheden voortzet.
De controle medewerker zorgt ervoor dat uit het controledossier blijkt met wie hij heeft gesproken en waarover is gesproken. Dit geldt zowel voor interne als voor externe contact momenten.
Een controleprogramma opstellen is trouwens geen eenmalige gebeurtenis. Voortdurend evalueert de controle medewerker op basis van de bevindingen tijdens de controle het controleprogramma en waar nodig past hij dit aan (voortschrijdend inzicht). Zo kan tijdens de juistheidcontroles blijken dat de AO/IB minder goed heeft gewerkt dan de controle medewerker had verondersteld.
Ook kan bijvoorbeeld blijken dat de gekozen controlemaatregelen niet of in beperkte mate toepasbaar zijn of dat met een andere combinatie van controlemaatregelen bij nader inzien een beter resultaat kan worden verwacht. Voordat de controle medewerker belangrijke wijzigingen in het controleprogramma wil aanbrengen, zal hij nogmaals collegiaal overleg moeten voeren, zo nodig ook met de opdrachtgever (inspecteur) (zie paragraaf 6.4.2.’ De controleopdracht bijstellen of weigeren’).
Collegiaal overleg
Overleg met gecontroleerde
Contactmomenten
Continu bewaken