Er wordt van een controle medewerker niet verlangd dat hij zijn oordeel over het controleobject met 100% nauwkeurigheid en 100% betrouwbaarheid geeft, als dat al mogelijk zou zijn. Met een bepaalde mate van nauwkeurigheid en betrouwbaarheid geeft de controle medewerker invulling aan het begrip ‘redelijke mate van zekerheid’.
De nauwkeurigheid die van de controle medewerker in zijn controle wordt gevraagd, wordt meestal uitgedrukt met het begrip ‘materialiteit’. Dat begrip heeft betrekking op de vereiste nauwkeurigheid van het oordeel in de ogen van de gebruiker. Na controle en na een eventuele correctie moet er voor de gebruiker sprake zijn van een redelijke mate van zekerheid dat de onderzochte aangifte geen fouten meer bevat die tezamen het bedrag van de materialiteit te boven gaan. De materialiteit functioneert daarmee als goedkeuringsgrens voor het controleobject.
Daarmee is duidelijk dat de materialiteit geen correctiegrens is. Een correctiegrens is een bedrag beneden welk, om allerlei redenen, zoals doelmatigheidsoverwegingen, geen correcties aangebracht worden.
Tendensen
Verschillen in beweringen
Redelijk vermoeden
Materialiteit
Het begrip kwantitatieve materialiteit en moet niet worden verward met het begrip kwalitatieve materialiteit. Dat laatste begrip heeft betrekking op de aard van de fout, met name waar het gaat om de mate van verwijtbaarheid. Een bewuste fout staat goedkeuring van een fiscale aangifte altijd in de weg, ook al is het financiële gevolg (relatief ) gering.
Om te beschrijven wat in de praktijk als materieel wordt beschouwd, kunnen we aansluiting zoeken bij de jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel. Volgens de Hoge Raad gaat het er niet om wat tijdens een controle wel of niet onderzocht is. Voldoende is dat de belastingplichtige mocht aannemen dat de controle haar beslag heeft gekregen. Van een opgewekt vertrouwen kan men al spreken als er verhoudingsgewijs een zodanig belang is dat een bepaalde post niet aan de aandacht van de controle medewerker mag zijn ontsnapt. Bovendien moeten de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt kritische opmerkingen te maken, dan wel tot correctie over te gaan. Hult de controle medewerker zich desondanks in stilzwijgen, dan wekt hij het vertrouwen op dat hij die betrokken post in fiscaal opzicht heeft beoordeeld en dat de verwerking daarvan in het controleobject zijn goedkeuring kan wegdragen. Bovendien is de controle medewerker bevoegd voor meerdere belastingmiddelen; wanneer hij fouten en/of omissies constateert tijdens een deelonderzoek, zal hij zich moeten afvragen of hij de reikwijdte van zijn controle zal moeten uitbreiden.
Nu duidt het begrip ‘verhoudingsgewijs’ aan dat de betekenis onder meer gerelateerd is aan de omvang van de onderneming. Het belang moet volgens de Hoge Raad van een zodanige omvang zijn, dat de controle medewerker hierop had behoren te letten.
Voor de bepaling van de (kwantitatieve) materialiteit gebruikt de Belastingdienst een speciale tabel. Daarin is de materialiteit afhankelijk gesteld van de omvang van de organisatie die wordt gecontroleerd (het controlesubject).24
Figuur 5.3 Materialiteitstabel Omvang organisatie
(in Nederlandse omzet) Materialiteit
300.000 Omzet x 5%
300.000 – 500.000 15.000
500.000 – 1.000.000 30.000
1.000.000 – 2.200.000 60.000
2.200.000 – 4.400.000 120.000
4.400.000 – 8.800.000 180.000
8.800.000 – 17.500.000 300.000
17.500.000 – 35.000.000 600.000
35.000.000 – 70.000.000 900.000
70.000.000 – 140.000.000 1.500.000
140.000.000 – 3.000.000
24 De tabel luidt in ’uitgaveneuro’s ’ en niet in ’belastingeuro’s’.
Kwalitatieve materialiteit
Materialiteit en vertrouwensbeginsel
Richtlijn 5g
De materialiteitstabel geldt in het toezicht altijd, tenzij sprake is van één van de volgende uitzonderingssituaties:
– De kennisgroep Vaktechniek Toezicht heeft voor een dergelijk onderzoek een bijzondere materialiteitstabel opgesteld.
– De controleopdracht heeft uitsluitend betrekking op de loonheffingen; in dat geval wordt de omvang van de organisatie bepaald op het totale bedrag van de loonsom.
– De controleopdracht heeft uitsluitend betrekking op de rechten bij invoeren accijnzen; in dat geval wordt de omvang van de organisatie bepaald op de waarde van de inkomende stroom douanegoederen.
– In het kader van een landelijke actie worden onderzoeken uitgevoerd met een verhoogde nauwkeurigheid (het zogenoemde ‘inzoomen’); in dat geval wordt de omvang van de organisatie bepaald op de omvang van het controleobject.
De wijze waarop de tabel in de praktijk moet worden toegepast komt verder aan de orde in hoofdstukken 10 Volledigheidscontroles en 11 Juistheidscontroles.
Controletolerantie
De controletolerantie is de nauwkeurigheid waarmee de controle medewerker zijn controle feitelijk inricht. Daarin stelt hij de controletolerantie altijd gelijk aan de materialiteit.25 Dan blijft de hoeveel heid controlewerkzaamheden namelijk minimaal. Deze lijn past bij de uitgangspunten van de Belastingdienst, namelijk dat de controle medewerker zo min mogelijk werk doet om tot de gefundeerde conclusie te komen dat de aangifte (of het desbetreffende deel daarvan) goed genoeg is.
Ook in volledigheidscontroles speelt de materialiteit een rol in de afweging (‘professional judgement’) hoeveel systeemgerichte controlewerkzaamheden (werking AO/IB) en/of hoeveel gegevensgerichte controlewerkzaamheden de controle medewerker moet verrichten. De materialiteit geldt als norm in de afweging om al dan niet tot actie over te gaan. In hoofdstuk 10 wordt dit onderwerp verder uitgediept.
De materialiteit als norm voor de hoeveelheid controlewerkzaamheden is voor volledigheids-controles minder duidelijk dan voor juistheidsvolledigheids-controles: de controle medewerker weet immers niet wat er zou kunnen ontbreken. Dit betekent niet dat de materialiteit hier geen enkele rol speelt.
Die is namelijk van invloed op de hoeveelheid werk die de controle medewerker wil verrichten. Hij moet zich dan ook realiseren dat ‘goed genoeg’ ook voor de volledigheid van de transacties geldt.
Betrouwbaarheid in het controleproces
De controle medewerker streeft naar een redelijke mate van zekerheid dat het controleobject geen omissies en/of fouten van materieel belang bevat. Het is van belang een onderscheid te maken in de volledigheid en de juistheid van de verantwoorde transacties. In kleinere organisaties kan de controle medewerker met zijn volledigheidscontroles in voorkomende gevallen hooguit komen tot een plausibiliteitsoordeel over de volledigheid van de verantwoording. Voor wat de juistheidscontrole betreft hanteert de Belastingdienst een betrouwbaarheid van 95%, indien deze wordt ingericht door middel van een statistische steekproef. In hoofdstuk 6 (‘Controlemiddelen en Technieken’) en in hoofdstuk 11 (‘Juistheidscontroles’) komt deze methodiek aan de orde.
5.9 Controlerisico
Controlerisico is het risico dat de controle medewerker loopt dat het controleobject materiële onvolkomenheden bevat, zonder dat hij deze ontdekt. Dit risico moet beperkt blijven. De Belastingdienst accepteert een controlerisico van maximaal 5%: het complement van de betrouwbaarheid (zie vorige paragraaf ).
Controletolerantie = materialiteit
Materialiteit bij volledigheidscontroles
Betrouwbaarheidsgrens
Het controlerisico is opgebouwd uit de volgende componenten:26 – het inherente risico;
– het internebeheersingsrisico;
– het ontdekkingsrisico.
Het inherente risico is het risico dat materiële onvolkomenheden in het controleobject aanwezig zijn zonder de werking van het bestaande internebeheersingssysteem. De controle medewerker inventariseert en analyseert dit risico tijdens de bedrijfsverkenning. Dit onderwerp komt aan de orde in hoofdstuk 8.
Het internebeheersingsrisico is het risico dat de interne beheersing materiële onvolkomenheden in het controleobject niet kan voorkomen, dan wel niet tijdig signaleert en corrigeert. Dit risico kan ook worden omschreven als het ‘restrisico’ voor de leiding van de onderneming. De controle-medewerker inventariseert en analyseert dit risico door systeemgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren. Wanneer hij het internebeheersingsrisico laag inschat, onderbouwt hij dat gemotiveerd en neemt hij dus kennis van de opzet, het bestaan en de werking van de AO/IB. Het Schillenmodel, dat inhoudt dat de controle medewerker steunt op eerder door anderen verrichte werkzaamheden, wordt verder behandeld in paragraaf 5.10.
Van de internebeheersingsmaatregelen die wel aanwezig zijn (en gericht zijn op inherente risico’s) zullen de opzet, het bestaan en de werking moeten worden vastgesteld. Dit wordt aangeduid met de omschrijving systeemgerichte werkzaamheden. Voor zover die maatregelen niet bestaan en/of werken, zal de controle medewerker zelf (gegevensgerichte) controlewerkzaamheden uitvoeren indien dat mogelijk is.
Het internebeheersingsrisico en de wijze waarop dit invloed heeft op de controlewerkzaamheden, worden behandeld in hoofdstuk 9 (‘Analyse van de administratie’).
Het ontdekkingsrisico is het risico dat de controle medewerker met zijn gegevensgerichte werk zaam-heden materiële onvolkomenzaam-heden die in het controleobject aanwezig zijn, niet zal ontdekken. Hij kan dit risico beheersen door een goede verhouding in controlewerkzaamheden te hanteren. Nadat de controle medewerker het inherente risico en het internebeheersingsrisico heeft geïnventariseerd en geanalyseerd, moet hij vaststellen welke controlewerkzaamheden hij nog moet uitvoeren om vast te stellen dat de aangifte vrij is van materiële onvolkomenheden. Dit onderwerp wordt behandeld in de hoofdstukken 10 (‘Volledigheidscontroles’) en 11 (‘Juistheidscontroles’).
Naast de genoemde elementen van het controlerisico kan nog het zogenoemde uitvoeringsrisico worden onderscheiden, dat verband houdt met het risico dat controlewerkzaamheden niet correct zijn opgezet, uitgevoerd of geëvalueerd. Het is namelijk mogelijk dat de controle medewerker niet alle inherente risico’s heeft onderkend, de systeem- en gegevensgerichte controlewerkzaamheden niet correct heeft uitgevoerd of hier verkeerde conclusies uit heeft getrokken. Dit uitvoeringsrisico kan worden beperkt door maatregelen van kwaliteitsbeheersing. Zo kan er opleiding, begeleiding en permanente educatie worden aangeboden,en kunnen controles adequaat worden gepland en uitgevoerd. De kwaliteit kan worden verbeterd door het controleprogramma (na de preplanning) te bespreken, toezicht te houden op de uitvoering en door de dossiers te beoordelen (zie ook paragraaf 3.2 ‘Kwaliteitsbeheersing’).
26 In de accountancy wordt het controlerisico ook wel opgevat als een functie van de risico’s van een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico (NV COS 200), waarbij het risico van een afwijking van materieel belang bestaat uit het inherent risico en het internebeheersingsrisico.
Bestanddelen controlerisico
Inherent risico
Interne beheersings
risico
Ontdekkingsrisico
Uitvoeringsrisico
Belastingdienst | Handboek Controle 5 Uitgangspunten controle | 55
5.10 Schillenmodel
Ten aanzien van de hiervoor genoemde controlewerkzaamheden voert de controle medewerker geen controleactiviteiten uit die al toereikend zijn uitgevoerd door de gecontroleerde zelf en/of diens (openbaar) accountant en/of fiscaal dienstverlener. Hij houdt rekening met de wijze waarop de gegevens tot stand zijn gekomen. Hij inventariseert hoe hij gebruik kan maken van controle-informatie die anderen reeds hebben verzameld. Dit is weergegeven in het Schillenmodel.
Figuur 5.4 Het schillenmodel
Het uitgangspunt van dit model is dat een organisatie verantwoordelijk is voor een goede sturing, beheersing en verantwoording van haar bedrijf en daarom zelf belang heeft bij een goede kwaliteit van de informatie die uit haar bedrijfsprocessen voortkomt. De belastingplichtige treft dus zelf maatregelen van interne beheersing om de kwaliteit van die informatie te waarborgen (de internebeheersingsschil). Verder maakt het Schillenmodel inzichtelijk dat externe controle (zoals accountantscontrole) zekerheid aan de kwaliteit van de informatie kan toevoegen en dat de belastingcontrole zich (deels) uitstrekt over gebieden die ook al door anderen zijn beoordeeld.
De omvang van deze schillen is voor elke organisatie anders. Dat betekent ook dat de mate varieert waarin gesteund kan worden op de interne beheersing of externe controle. Degene die wil steunen op de activiteiten van anderen, moet zich altijd zelfstandig een oordeel vormen over (de kwaliteit van) die activiteiten.
De werkzaamheden in het kader van interne beheersing en fiscaliteit door bedrijven en derden hebben zich de afgelopen jaren ontwikkeld, wat het Schillenmodel ook laat zien. Uit dit model kan de controle medewerker namelijk opmaken in welke mate hij kan steunen op de werkzaamheden van anderen. Dat kan uiteraard alleen onder de voorwaarde dat deze werkzaamheden ook echt zijn uitgevoerd en ertoe bijdragen dat de controledoelen verwezenlijkt worden. Dit moet in het toezicht worden vastgesteld.
De ontwikkelingen op het gebied van ‘corporate governance’ vergroten de noodzaak voor organisaties om zichtbaar ‘in control’ te zijn. Deze noodzaak strekt zich ook uit naar de fiscaliteit.
Het bestaande raamwerk van AO/IB, ook aangeduid met de term ‘Business Control Framework’
(BCF), wordt door (veelal grotere) organisaties uitgebreid met beheersingsmaatregelen die gericht zijn op de fiscaliteit. Deze fiscale beheersing wordt ook wel een ‘Tax Control Framework’
(TCF) genoemd. Een TCF is geen afzonderlijk beheersingssysteem, maar maakt deel uit van het BCF. Om douanerisico’s goed te beheersen investeren (veelal grotere) bedrijven ook in een ‘Customs Control Framework’ (CCF). Door deze ontwikkelingen wordt het totale stelsel van internebeheersingsmaatregelen uitgebreid en neemt de analyse van de systeemgerichte controlewerkzaamheden een steeds belangrijker plaats in zodra de controle medewerker zijn controlewerkzaamheden uitvoert.
Fiscale controle Externe controle
Interne beheersing
Bedrijfsgebeuren Fiscale controle
Tax Control Framework
Tax Assurance
Tax Assurance
Tax Control Framework Tax Assurance Tax Control Framework
Het Schillenmodel is voor toezicht daarom een belangrijk hulpmiddel om keuzes te maken. Als de controle medewerker namelijk meer kan vertrouwen op de kwaliteit van de interne beheersing (door toevoeging van de fiscale beheersing) en de extra externe controle (in de vorm van diensten van ‘externe deskundigen’), is het mogelijk zijn eigen controlewerkzaamheden (verregaand) te verminderen. Daarbij zal hij vaststellen dat het vertrouwen in de fiscale beheersing en de diensten van externe deskundigen gerechtvaardigd is. Deze werkwijze wordt zichtbaar gemaakt in het Schillenmodel. Als er een controle wordt ingesteld, zal de controle medewerker altijd de (kwaliteit van de) activiteiten die anderen hebben uitgevoerd analyseren.
De transacties van de onderneming met direct of indirect gelieerde partijen kunnen vanuit fiscaal perspectief bijzondere risico’s met zich brengen. De controle medewerker zal dan ook expliciet aandacht besteden aan de controlewerkzaamheden die de openbaar accountant aangaande deze aspecten heeft uitgevoerd. Voorbeelden daarvan zijn transacties met andere concernonderdelen en met de directeur-grootaandeelhouder, diens familieleden of vrienden, en incidentele
gebeurtenissen. Vanwege de fiscale risico’s die aan dergelijke transacties verbonden zijn, verdienen die posten extra aandacht. Dit is in het Schillenmodel weergegeven met het smalle vlak ‘fiscale controle’ aan de linkerkant.
5.11 Controlewerkzaamheden
5.11.1 Inleiding
De controle medewerker controleert (de beweringen in) het controleobject, veelal de aangifte, door middel van risicoanalyse en een daarop gebaseerde efficiënte en effectieve combinatie van systeemgerichte en gegevensgerichte werkzaamheden. Hiervoor maakt hij zoveel mogelijk gebruik van de werkzaamheden van anderen.
5.11.2 Risicoanalyse
Onder risico wordt in de fiscale context ‘de kans op belastingschade door onjuiste aangiften’
begrepen. Risicoanalyse is erop gericht te bepalen wat in de controle op valideerbare wijze achter-wege kan worden gelaten. Risicoanalyse geeft in de controle daarom nadere invulling aan de (al dan niet) uit te voeren systeem- of organisatiegerichte werkzaamheden en gegevensgerichte werkzaamheden.
5.11.3 Systeemgerichte controlewerkzaamheden
In de fase van de analyse van de administratie (zie hoofdstuk 9 ‘Analyse van de administratie’) voert de controle medewerker systeemgerichte controlewerkzaamheden uit om de onvervangbare maatregelen van de interne beheersing te kunnen beoordelen. In de planningsfase bepaalt hij hoeveel systeemgerichte controlewerkzaamheden hij zal uitvoeren om de vervangbare maatregelen van de interne beheersing te beoordelen en hoeveel gegevensgerichte controlewerkzaamheden hij zal gaan uitvoeren.
Tevens beoordeelt hij in deze fasen door middel van systeemgerichte werkzaamheden of de interne beheersing ook echt heeft bestaan en gewerkt. Voorbeelden van dergelijke systeemgerichte werkzaamheden zijn lijncontroles en proceduretests (zie verder hoofdstuk 9).
De controle medewerker kan mogelijk (voor een deel) steunen op het werk dat anderen al eerder hebben verricht. Daartoe neemt hij kennis van de AO/IB en de uitkomsten van controle-werkzaamheden die accountants en/of toezichthouders al ten aanzien van het controleobject hebben verricht, zoals de interne of openbaar accountants, ‘IT-auditors’, ‘operational auditors’, en anderen. Door op de uitkomsten van hun werkzaamheden te steunen kan hij de doelmatigheid van zijn controle verhogen. Vaak is hij zelfs afhankelijk van die informatie om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de aanvaardbaarheid van het controleobject. Het Schillenmodel is reeds in paragraaf 5.9 (‘Schillenmodel’) toegelicht en zal ook nog worden uitgewerkt in hoofdstuk 9 (‘Analyse van de administratie‘).
Fiscale beheersing
Gelieerde partijen
Richtlijn 5i
Risicoanalyse
Werk van anderen
5.11.4 Gegevensgerichte controlewerkzaamheden
Voor de planning van gegevensgerichte controlewerkzaamheden wordt de informatie uit de systeemgerichte werkzaamheden gebruikt om te bepalen welke werkzaamheden de controle-medewerker zelf nog moet uitvoeren.
Met behulp van risicoanalyse kan hij dus gemotiveerd zijn gegevensgerichte controle werk-zaamheden bepalen. De omvang en diepgang van deze werkwerk-zaamheden zijn namelijk afhankelijk van de inschatting van risico’s op onvolkomenheden in het controleobject.
De controle medewerker kan zijn gegevensgerichte controlewerkzaamheden beperken als hij kan steunen op een goed werkende AO/IB of op het werk dat anderen, zoals de openbaar accountant, al hebben verricht. Dat is alleen dan mogelijk als de juistheid van de gehanteerde positieve voorinformatie kan worden gevalideerd. Daartoe voert de controle medewerker systeemgerichte controlewerkzaamheden uit om na te gaan of de inherente risico’s in voldoende mate door de AO/IB beperkt worden. Deze afweging legt hij gemotiveerd vast in zijn controledossier.
5.11.5 ‘Professional judgement’
De controle medewerker zal tijdens zijn controle meermaals een keuze moeten maken uit de beschikbare controlemiddelen en methodieken. Hij zal moeten bepalen wanneer iets materieel is, hoe hij zal reageren op bepaalde bevindingen en dergelijke. Zulke afwegingen worden overgelaten aan vaktechnisch inzicht, ofwel ‘professional judgement’. Met dit begrip doelt men op het oordeel dat ervaren en erkend vakkundige beroepsgenoten in dezelfde situatie zouden vormen. Met andere woorden: het gaat dus niet om het subjectieve oordeel van een individuele controle medewerker, maar om een geobjectiveerd oordeel dat ‘het beroep’ in gelijksoortige gevallen zou hebben gevormd en zoals dat in de vakliteratuur, (tucht)rechtspraak, richtlijnen en theorie is ontwikkeld, of naar alle waarschijnlijkheid en redelijkheid zou kunnen zijn ontwikkeld. Voor een dergelijke beroepsvisie voert de controle medewerker overleg met collega’s teneinde draagvlak voor zijn opvattingen te vinden. Van dat collegiaal overleg maakt hij een notitie, die hij opneemt in zijn controledossier. Als er verschillen in inzicht zijn, handelt de controle medewerker overeenkomstig wat in paragraaf 4.4.6 (‘Bedreigingen’) is behandeld.