7.3 De inhoud van de controleopdracht
7.3.4 Het doel van de controle
Zoals we in hoofdstuk 5 (‘Uitgangspunten controle’) reeds beschreven hebben, is het doel van een belastingcontrole, zoals een boekenonderzoek heffing of een administratieve controle, om vast te stellen of de formele belastingschuld overeenkomt met de materiële belastingschuld en of aan de bijbehorende fiscale regelgeving is voldaan. Het controleobject behoort geen materiële onvolkomenheden te bevatten en moet voldoen aan de fiscale wet- en regelgeving. Het gaat om een antwoord op de vragen of de grondslag voor de belasting volledig en juist is en of het tarief juist is toegepast. Met andere woorden: worden alle fiscaal belastbare feiten volledig en juist in de heffing betrokken? Wordt alle belasting afgedragen naar het juiste tarief? Wordt er niet te veel teruggave geclaimd? In het verlengde van de beoordeling van het controleobject gaat de controle-medewerker na of het controlesubject aan al zijn (overige) fiscale verplichtingen voldoet, zoals zijn inlichtingen-, medewerkings-, administratie- en bewaarplicht.
Kijken we vanuit strategisch oogpunt naar het doel van een controle, dan is dat de bijdrage aan de strategische doelstelling van de Belastingdienst: het bevorderen van de compliance.
De geïntegreerde controle
In de controleopdracht worden vaak specifieke controledoelen voor de verschillende belastingmiddelen geformuleerd. Uit het oogpunt van doelmatigheid is het meestal beter om controledoelen te combineren. Het onderstaande schema maakt dit inzichtelijk.
Fiscale risico’s
Tijdvak en tijdstipaangiften
Douane
Materiële en formele belastingschuld
Volledige grondslag, juist tarief
Compliance
Figuur 7.1 Het controledoelenmodel
In dit schema worden controledoelen van drie soorten belastingmiddelen onderkend, te weten:
1 de verbruiksbelastingen, zoals omzetbelasting, verbruiksbelasting en accijnzen, die voor een groot deel gericht zijn op de goederenstroom;
2 de winstbelasting, die voornamelijk gericht is op de financiële administratie en op de schattingen in de aangifte(n);
3 de loonheffingen die met name gericht zijn op de personeelsadministratie.
Het model laat zien dat controledoelen niet op zichzelf staan, maar aan elkaar zijn gerelateerd.
Want hoewel de controledoelen elk hun eigen relatie met de informatiesystemen en uiteindelijk het grootboek hebben, blijken ze elkaar deels te overlappen. Bovendien zijn de vastleggingen in de informatiesystemen en het grootboek ook van betekenis voor verschillende doelen.
Dit pleit voor een controleopdracht die meerdere controledoelen van meerdere belastingmiddelen tegelijk omvat. De controle wordt dan met behulp van een geïntegreerde controleaanpak uitgevoerd.
Daarin wordt dan ook een geïntegreerde steekproef overwogen.
Een geïntegreerde aanpak vraagt voor elke controle kennis en kunde op veel terreinen.
Wanneer een controle wordt ingesteld bij een bedrijf van beperkte omvang met een eenvoudige organisatiestructuur en een beperkte fiscale problematiek, is het wellicht nog mogelijk dat één controle medewerker zo’n geïntegreerde aanpak beheerst. Maar zodra de fiscale problematiek en/of ondernemingsstructuren complexer en omvangrijker worden, is de inzet van een multidisciplinair controleteam geboden; zowel in kwantitatieve zin (meer controlecapaciteit), als in kwalitatieve zin (meer vakbekwaamheid).
Dit betekent dat een controleteam wordt samengesteld en een controleleider wordt aangewezen die verantwoordelijk is voor de coördinatie van de werkzaamheden.
Een bijkomend voordeel van geïntegreerde controles is dat de belastingplichtige één keer bezocht wordt in plaats van meerdere keren over een langere periode.
Financieel Personeel
Logistiek
Schattingen
Aangiften
Winst-belastingen
Loon-heffingen
Verbruiks-belastingen
Aangiften Aangiften
Grootboek
Controleteam
Soms zijn ondernemingen in kwalitatieve en kwantitatieve zin zo omvangrijk en zo complex, dat het, gelet op de beschikbare controlecapaciteit, niet realistisch is een geïntegreerde controle uit te voeren. Dit kan bijvoorbeeld grote multinationale ondernemingen en grote gemeenten betreffen. In die gevallen verdient het aanbeveling periodiek of als er wijzigingen zijn in de structuur (bijvoorbeeld na een overname), de eerste fase van een controle (zie hoofdstuk 8
‘Bedrijfsverkenning’ en hoofdstuk 9 ‘Analyse van de administratie’) voor het desbetreffende onderdeel uit te voeren. De controle medewerker houdt dan uiteraard rekening met het werk dat reeds door anderen is verricht (Schillenmodel). Ook wanneer uit de klantbehandeling bijvoorbeeld blijkt dat de reeds bekende vennootschappen hun activiteiten hebben gewijzigd, zou de controle-medewerker dit kunnen overwegen. Op basis van de uitkomsten daarvan stelt de Belastingdienst dan een korte- en langetermijnplanning op, bijvoorbeeld een logische reeks van opvolgende volledige onderzoeken bij min of meer afzonderlijk te onderscheiden concernonderdelen.
Dergelijke keuzes in het toezicht worden vastgelegd in het strategisch behandelplan van de desbetreffende entiteit.
7.3.5 De controlerichting
In paragraaf 5.5. zijn de beweringen die een belastingplichtige kan doen over het controleobject, aan de orde gekomen. Het betreft de aspecten volledigheid, juistheid, waardering en presentatie.
Afhankelijk van de controleopdracht worden één of meer van deze aspecten getoetst. Volledigheid en juistheid zijn de kernbegrippen in de belastingcontrole. Dit komt ook tot uitdrukking in de bewijslastverdeling. De controle medewerker draagt namelijk in eerste instantie de bewijslast als hij stelt dat de aangifte onvolledig is, terwijl het aan de belastingplichtige is te bewijzen waarom zijn aangifte juist is.
Juistheid en volledigheid
Volledigheid in het kader van controle houdt in dat de controle medewerker controleert of alles wat fiscaal verantwoord had moeten worden, ook werkelijk verantwoord is. In deze controle gaat het om antwoorden op vragen als: Is alle omzet verantwoord? Zijn alle werknemers opgenomen in de loonadministratie? Een ander begrip voor een volledigheidscontrole is ‘negatieve controle’.
Met een controle op juistheid gaat de controle medewerker na of datgene wat verantwoord is, wel op die manier verantwoord had mogen worden. Nu gaat het om antwoorden op vragen als: Zijn de geboekte reiskosten echt reiskosten? Zijn ze zakelijk? Een ander begrip voor een juistheidscontrole is ‘positieve controle’.
Tijdigheid37
Tijdigheid wordt meestal niet als een afzonderlijk aspect behandeld, omdat het een deelaspect is van de aspecten juistheid en volledigheid. Ter verduidelijking hiervan twee voorbeelden:
– Een belastbaar feit moet in de juiste aangifteperiode worden aangegeven. De aangifte over juni is niet volledig als het belastbare feit ten onrechte pas in de aangifte over juli wordt betrokken.
De aangifte over juli is dan niet juist.
– Als de tarieven van rechten bij invoer op een bepaalde datum zijn verhoogd, moet worden vastgesteld dat de goederen niet ten onrechte zijn aangegeven in de maand voorafgaand aan de tariefstijging. Als de tarieven verlaagd zijn, geldt uiteraard het omgekeerde en mag een uitslag uit een entrepot niet een maand te laat worden aangegeven, waardoor ten onrechte wordt geprofiteerd van het lagere tarief.38
37 Hiermee wordt niet bedoeld of de belastingplichtige zelf al dan niet tijdig de aangifte indient Gefragmenteerd
controleren
Volledigheid:
negatieve controle
Juistheid:
positieve controle
Algemene controlerichting
De richting van de controle – positief of negatief – wordt bepaald door het belang dat iemand kan hebben bij het presenteren van het controleobject.
Het is dus zaak dat de opdrachtgever dan wel de controle medewerker die belangen identificeert, inventariseert en daaruit de dominante (primaire) tendens opmaakt. Gaan we ervan uit dat belastingplichtigen liever te weinig dan te veel en liever te laat dan te vroeg belasting betalen, dan brengt deze voorkeur in het algemeen met zich dat:
– Opbrengsten eerder te laag dan te hoog in de fiscale resultatenrekening zullen worden verantwoord. De controle richt zich dan ook op de volledigheid van de opbrengsten.
– Kosten eerder te hoog dan te laag in de fiscale resultatenrekening zullen worden verantwoord.
De controle richt zich dan ook op de juistheid van de kosten. Desalniettemin moeten kosten soms ook op volledigheid worden gecontroleerd. Zo moeten we in een looncontrole nagaan of de loonkosten juist zijn én of alle werknemers in de loonadministratie verantwoord zijn.
Hetzelfde geldt voor de bepaling van de douanewaarde, waarin vooral de volledigheid van de kosten centraal staat, omdat die mede de grondslag vormen van de douanewaarde. Het verschil in tendens vloeit voort uit de risicoanalyse. In het gegeven voorbeeld over de loonkosten is het risico dat die niet volledig verantwoord zijn en in het verlengde daarvan te weinig loonheffingen afgedragen zijn en/of te weinig omzet verantwoord is.
– activa: de controle van de activa richt zich in eerste instantie op het bestaan en de waardering, waarbij het de tendens is om de activa te laag te waarderen. Veelal wordt het bestaan van de activa gecontroleerd bij de juistheidscontrole (ten onrechte niet activeren).
– passiva: de controle van de passiva richt zich op het bestaan en de waardering van de passiva waarbij de tendens is om de passiva te hoog te waarderen.
Wanneer de opdrachtgever geen controlerichting aangeeft in de controleopdracht, mag de controle medewerker ervan uitgaan dat de genoemde voorkeuren van toepassing zijn, waarmee de controlerichting duidelijk is. Dus alleen wanneer de controlerichting een andere dan de gebruikelijke moet zijn, moet de opdrachtgever dit expliciet aangeven. Gedurende de controle kan de controle medewerker op basis van voortschrijdend inzicht concluderen dat de tendens voor het desbetreffende controleobject of specifieke onderdeel ervan onjuist is ingeschat en dat dit anders moet zijn. De controle medewerker zal zijn controleprogramma (op dat onderdeel) moeten herzien.
De hiervoor genoemde tendenties gelden met name voor belastingen naar de winst (bijvoorbeeld VpB of IB). Voor rechten bij invoer zal de tendens zijn de uitgaven ter zake van invoer eerder te laag dan te hoog te verantwoorden om een lagere basis voor de heffing te verkrijgen. Met de controle op de waarde van goederenstromen kan het controlesubject voor het dienstonderdeel Belastingen dus een belang krijgen dat tegengesteld is aan dat van het dienstonderdeel Douane. Juist dan is overleg en gezamenlijke aanpak van groot belang, teneinde gebruik te maken van deze tegengestelde tendenties.
In de praktijk wordt zowel de volledigheid als de juistheid van aangiften gecontroleerd.
Een aantal veelvoorkomende praktijksituaties:
– Een controle medewerker controleert de aangiften accijnzen bij een drankengroothandel.
De goederen vallen in verschillende tariefgroepen.
Nu gaat het erom vast te stellen dat de totale hoeveelheid uitgeslagen goederen volledig verantwoord is (negatieve controle) en dat de uitgeslagen goederen tegen het toepasselijke accijnstarief aangegeven zijn (positieve controle). Het risico bestaat dat het tarief niet juist is toegepast.
– Een controle medewerker controleert de post ‘Inkopen’. De belastingplichtige kan besluiten minder inkopen te boeken om de daarmee corresponderende omzet eveneens buiten de boeken te houden. Hierdoor verantwoordt hij ten onrechte de brutowinst niet. De inkopen moeten daarom niet alleen op juistheid, maar ook op volledigheid worden gecontroleerd. Met andere woorden: is alles wat verantwoord had moeten worden, ook echt verantwoord?