Bijlagen: Controlerichting en steekproeven
12.5 Het slotgesprek
De controle medewerker legt de controlebevindingen en zijn oordeel over de aangifte(n) voor aan de belastingplichtige en licht een en ander zo nodig toe tijdens het slotgesprek. Dit gesprek is daarmee een integraal onderdeel van de controle. Ook wanneer de belastingplichtige aangeeft geen behoefte te hebben aan een slotbespreking, dringt de controle medewerker daar toch op aan.
Soms kan de controle medewerker volstaan met een schriftelijke motivering van zijn oordeel over de onderzochte aangifte(n). Dit kan slechts wanneer de belastingplichtige expliciet te kennen geeft geen behoefte te hebben aan het slotgesprek en overduidelijk weigert zijn medewerking aan de slotbespreking te verlenen. De controle medewerker biedt de mogelijkheid om op verzoek van de belastingplichtige alsnog binnen een redelijke termijn een slotgesprek te houden.
71 De controle medewerker maakt hiervoor verplicht gebruik van de hiervoor beschikbare boete-applicatie.
Formele traject tot opleggen boete
Aandringen op aanwezigheid
Wanneer de veiligheid van de controle medewerker niet (langer) is gewaarborgd, zal hij proberen de slotbespreking op het kantoor van de Belastingdienst te laten houden. Uiteraard voert de controle-medewerker dat gesprek dan niet alleen. Wanneer ook dat onvoldoende veiligheid biedt, kan hij volstaan met een schriftelijke rapportage van controlebevindingen onder vermelding van de reden waarom er geen slotbespreking is geweest.
Karakter van de slotbespreking
In de slotbespreking licht de controle medewerker zijn oordeel over de aangifte(n) toe. In beginsel moet hij voorkomen dat hij tijdens deze bespreking nog gegevens(dragers) moet verzamelen of dat de belastingplichtige geconstateerde feiten nog moet toelichten. Deze zaken behoren tot het feitelijk onderzoek dat afgerond moet zijn voordat de controle medewerker tot een eindoordeel kan komen. Meestal heeft de controle medewerker daarom meerdere tussentijdse besprekingen met de belastingplichtige voordat het slotgesprek wordt gehouden. Die tussenbesprekingen beperken zich uitsluitend tot heffingsvragen. Bovendien heeft de belastingplichtige dan al tussentijds de gelegenheid gekregen te reageren op de bevindingen van de controle medewerker.
Vaak hebben de tussengesprekken een informeel karakter. De controle medewerker volstaat ermee de inhoud daarvan in het controledossier beknopt vast te leggen. Afhankelijk van de situatie kunnen de tussengesprekken ook zeer formeel zijn, zoals met een vooraf opgestuurde agenda en een verslag van een voorgaand gesprek ter beoordeling. Ongeacht of het tussengesprek formeel of informeel van aard is, zorgt de controle medewerker ervoor dat hij geen zuivere boetevragen stelt.
Die vragen mag hij alleen na overleg met een boetespecialist stellen tijdens een boeteverhoor (zie paragraaf 12.4).
Hoewel het niet wenselijk is dat de belastingplichtige tijdens de slotbespreking met nieuwe informatie komt, kan dit niet altijd worden voorkomen. In die situatie zal de controle medewerker die informatie toch opnieuw moeten beoordelen. Soms is daarvoor nader onderzoek nodig.
Bovendien kan dit betekenen dat hij (nogmaals) collegiaal overleg moet voeren met controle-, heffings- en/of boetespecialisten of deskundigen op andere vakgebieden.
Wanneer hij zijn oordeel moet aanpassen, spreekt hij dit mondeling met de belastingplichtige door voordat hij dit rapporteert. Afhankelijk van de omstandigheden doet hij dit telefonisch, of maakt hij een afspraak voor een nieuwe slotbespreking.
Moment slotbespreking
De hoofdregel is dat de slotbespreking enige tijd na het werkelijke feitenonderzoek wordt gehouden. Alleen na eenvoudige en kortdurende controles kan de controle medewerker de slotbespreking soms direct voeren in aansluiting op het feitenonderzoek.
Meestal heeft hij immers (enige) tijd nodig om zijn bevindingen uit te werken, wet- en regelgeving te bestuderen en eventueel overleg te voeren met specialisten voordat hij zich een oordeel kan vormen. Tussen de fase van de uitvoering van het onderzoek en de slotbespreking is het inlassen van een moment van reflectie zinvol.
Gedurende de gehele controle, maar in elk geval voorafgaande aan de slotbespreking, gaat de controle medewerker aan de hand van de controlebevindingen en het protocol AAFD na of hij collegiaal overleg moet voeren met de boete-fraudecoördinator (BFC).
Zo is hij verplicht boven een (in het protocol AAFD) bepaald correctiebedrag overleg te voeren met deze functionaris. Aan de hand van het protocol AAFD beslist de BFC of de controle voortgezet kan worden of dat de geconstateerde feiten aangemeld moeten worden voor een strafrechtelijk onderzoek of een strafrechtelijke vervolging. Wanneer het strafrechtelijk traject (uiteindelijk) niet wordt bewandeld, kunnen de controlebevindingen nog wel reden zijn voor een bestuurlijke boete.
Boven een bepaald correctiebedrag en indien de controle medewerker vergrijpboeten wil opleggen, Veiligheid
Tussentijdse besprekingen
Informeel karakter
Herbeoordeling
Communicatie essentieel
Richtlijn 12e
BFC
In de regel zal de controle medewerker dus een ‘knip’ aanbrengen tussen feitenonderzoek, slotevaluatie en slotbespreking. Boven een bepaald correctiebedrag en in het geval van een vermoeden van grove schuld of (voorwaardelijke) opzet is hij immers verplicht een boeteadvies te vragen. Met de boetespecialist overlegt hij of hij al dan niet een vergrijpboete oplegt. Dus ook als de controle medewerker niet twijfelt of er sprake is van grove schuld of van (voorwaardelijke) opzet.
Wanneer uit dat verplichte boeteadvies volgt dat een vergrijpboete zal worden opgelegd, verstuurt de controle medewerker een schriftelijke kennisgeving. Daarin zal hij ook de beboetbare gedragingen en feiten duidelijk moeten maken. De motivering van dit voornemen zal in een aparte boeteparagraaf in de ‘gespreksnotitie’ aan de belastingplichtige kenbaar worden gemaakt.
Dus zowel de grondslag van de boete – te weten: de correcties – als de hoogte van de boete. In de aanbiedingsbrief bij de gespreksnotitie wordt de kennisgeving expliciet opgenomen, waarin voor de onderbouwing wordt verwezen naar de gespreksnotitie (zie ook de stappen van het formele traject zoals die reeds zijn opgesomd in de vorige paragraaf ).
Ter voorbereiding op het slotgesprek stuurt de controle medewerker een gespreksnotitie naar de gecontroleerde. Voor de gespreksnotitie bestaan geen formele vormvereisten. De inhoud bestaat uit een verslag van bevindingen eventueel aangevuld met voorgenomen correcties. In het geval van vergrijpboeten is het efficiënt de gespreksnotitie zodanig op te stellen dat de tekstomvang van de kennisgeving zeer beperkt kan blijven, doordat er kan worden verwezen naar de gespreksnotitie.
Het doel is steeds de belastingplichtige vooraf de gesprekspunten mede te delen, opdat deze zich goed kan voorbereiden op het slotgesprek en er daarna geen nadere gesprekken meer nodig zijn.
Tussen het moment van verzending van de stukken voor de slotbespreking en het tijdstip van de slotbespreking ligt dus zoveel tijd dat de belastingplichtige zich voldoende kan voorbereiden.
Ofschoon er geen formele vormvereisten voor de gespreksnotitie bestaan, heeft ze meestal de vorm van een conceptrapport. In dat geval zal de controle medewerker op elk zelfstandig te gebruiken stuk aangeven dat het om een concept gaat en dit uitdrukkelijk in de koptekst en voettekst vermelden. Tevens wordt op elke pagina diagonaal in de tekst het woord ‘concept’ vermeld.
Ook als het conceptrapport wordt toegestuurd, geeft de controle medewerker expliciet in de aanbiedingsbrief aan dat dit om een concept gaat. Hij vermeldt verder dat de definitieve versie kan worden aangepast naar aanleiding van de nieuwe controle-informatie vanuit de slotbespreking.
Aldus voorkomt de controle medewerker dat het in de toekomst onduidelijk is welke versie van het rapport het definitieve standpunt van de Belastingdienst bevat.
Zowel de klantcoördinator als de specialisten zullen regelmatig bij een slotbespreking aanwezig zijn. Tijdens de slotbespreking geeft de controle medewerker een mondelinge toelichting op de controlebevindingen en zijn oordeel over de aangifte(n). Hij geeft de belastingplichtige de mogelijkheid hierop inhoudelijk te reageren. Aansluitend geeft hij (indien van toepassing) een mondelinge toelichting op het voornemen een boete op te leggen en geeft hij de belastingplichtige de mogelijkheid hier inhoudelijk op te reageren.
Van belang is dat de controle medewerker het controlesubject voldoende in gelegenheid stelt om tegenbewijs te leveren en/of met een redelijk correctievoorstel te komen.
Het slotgesprek over de boeteaspecten is facultatief en heeft een geheel ander karakter dan een (boete)verhoor. Een verhoor beoogt voornamelijk vragen over de verwijtbaarheid van de gedraging op te helderen. Het slotgesprek heeft daarentegen primair tot doel de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden zijn mening naar voren te brengen. Bovendien kan de controle medewerker zo nodig de hoogte en de grondslag van die boete extra toelichten. Tijdens het slotgesprek zijn de bepalingen betreffende de cautie dan ook niet van toepassing, want de controle medewerker stelt dan geen boetevragen.
Het slotgesprek verschilt ook wezenlijk van het horen in de bezwaarfase (in de zin van hoofdstuk 7 Awb). Een bezwaarschrift moet namelijk worden behandeld door een andere medewerker dan door degene die de aanslag(en) en/of boete(n) heeft (laten) opleggen. Daarentegen behoeft het slotgesprek naar aanleiding van de kennisgeving niet noodzakelijkerwijs door een collega van de controle medewerker te worden gevoerd. In de regel gebeurt dit dan ook door de controle-medewerker zelf, hoewel hij wel desgewenst collega’s – bijvoorbeeld heffingsspecialisten – kan verzoeken aan het slotgesprek deel te nemen. Het slotgesprek is immers een onderdeel van de controle.
De belastingplichtige kan inzage krijgen in de delen van het controledossier die betrekking hebben op het voornemen een boete op te leggen. Dit kan vanaf het moment dat hij de kennisgeving van een vergrijpboete of de mededeling van een verzuimboete heeft ontvangen (zie paragraaf 3.3.6 Boetedossier).
De belastingplichtige behoeft het niet eens zijn met het oordeel en/of de conclusies van de controle medewerker. De controle medewerker neemt kennis van de mening van de belastingplichtige en gaat na of de argumenten aanleiding geven zijn oordeel en/of conclusies aan te passen. Indien nodig legt de controle medewerker de argumenten van de belastingplichtige ter beoordeling en voor advies voor aan een van zijn collega’s. Wanneer tijdens de slotbespreking nieuwe informatie naar voren wordt gebracht en/of een van de partijen bedenk- of onderzoekstijd nodig heeft, maakt men een afspraak voor een vervolgbespreking.
Na de slotbespreking wordt het definitieve standpunt van de Belastingdienst over de heffings- en boeteaspecten bepaald. Dit neemt de controle medewerker op in het controlerapport. Deze rapportage is gebonden aan een aantal regels die worden besproken in hoofdstuk 13.
Afspraken die met de belastingplichtige worden gemaakt, worden in het controledossier vastgelegd en opgenomen in het controlerapport en/of een vaststellingsovereenkomst. Ook vermeldt de controle medewerker over welke punten overeenstemming is bereikt. Bereiken partijen geen overeenstemming over een bepaald onderdeel van de aangifte, dan wordt dit in het controlerapport vermeld. Tevens geeft de controle medewerker de onderbouwing van de standpunten van beide partijen.
Vervolgens verstuurt de controle medewerker het definitieve rapport. Als er sprake is van een vergrijpboete, wordt deze samen met de desbetreffende mededeling in het rapport verwoord.
Uit het oogpunt van zorgvuldigheid krijgt de belastingplichtige de gelegenheid binnen een redelijke termijn na de toezending van het rapport en eventueel de mededeling inhoudelijk (schriftelijk) te reageren, voordat de aanslagen en/of boeten worden opgelegd. Vaak houdt de controle medewerker hiervoor een termijn van twee weken aan. Dit is uiteraard anders in gevallen waarin de termijnen dreigen te verlopen waarbinnen de aanslag(en)moeten worden opgelegd.
Deze reactiemogelijkheid moet niet verward worden met de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen tegen de aanslag(en) en/of boete(n). Die mogelijkheid behoudt de belastingplichtige eveneens. Om verwarring te voorkomen, neemt de controle medewerker in het controlerapport op dat er op basis van dit rapport nog beschikkingen zullen worden vastgesteld waartegen binnen de wettelijke termijn bezwaar en beroep openstaat.
Ten slotte werkt de controle medewerker het controledossier af. Dat dossier geeft inzicht in de voorbereiding, uitvoering en uitkomsten van de controle.
Op de volgende pagina wordt schematisch weergegeven hoe de laatste fasen van het controleproces Slotgesprek en horen in
bezwaarfase
Inzagerecht
Argumenten belastingplichtige
Richtlijn 12h
Vastleggen van afspraken
Richtlijn 12i
Andere reactiemogelijkheid
Figuur 12.2 Interne en externe communicatie over heffings- en boeteaspecten
Verzamelen controle-informatie (inclusief eventuele tussengesprekken
over heffingsaspecten) Zodra wordt voldaan aan AAFD-richtlijnen, overleg met boete-fraudecoordinator over
eventueel strafrechtelijk traject Slotevaluatie (collegiaal overleg)
Verplicht boeteadvies (overleg met boetespecialist)
Eventueel een verhoor voor het vaststellen van de boetefeiten
Eventueel hernieuwd(e) slotevaluatie / boeteadvies
n.a.v. het slotgesprek Slotbespreking over de heffingsaspecten;
eventueel aansluitend ook over de boeteaspecten
Heffings- en/of boete- beschikkingen
Rapport incl.
boeteparagraaf
Eventueel een brief met aanpassingen
Aanbiedings-brief plus mededeling Kennisgeving
Gespreksnotitie
12.6 Vaststellingsovereenkomst
Soms bestaat er onzekerheid of onenigheid tussen de controle medewerker en de belastingplichtige over feitelijke kwesties. Voorbeelden hiervan zijn een correctie op de omzet, de waarde in het economisch verkeer van activa, de economische levensduur van activa en het gebruikelijk salaris van een directeur-grootaandeelhouder. Ook kan er onzekerheid of onenigheid zijn over de toepassing van een wettelijke regel, zoals betreffende de administratie- en bewaarplicht van bepaalde gegevens. In al die gevallen kan deze onzekerheid of onenigheid worden opgeheven door een vaststellingsovereenkomst te sluiten ex artikel 7:900 Burgerlijk Wetboek. Hiermee binden partijen zich om een onzekerheid of een geschil, over wat tussen hen rechtens geldt, te beëindigen of te voorkomen. Deze overeenkomst geldt alleen voor zover de partijen van de tevoren bestaande rechtstoestand mochten afwijken.
In het fiscale spraakgebruik wordt een dergelijke vaststellingsovereenkomst doorgaans een (fiscaal) compromis genoemd. Beide partijen ondertekenen deze vaststellingsovereenkomst. Wanneer de adviseur de gemachtigde is van de belastingplichtige kan hij namens deze rechtsgeldig tekenen.
Gezien het belang van het compromis wil de belastingplichtige deze overeenkomst meestal zelf tekenen. De controle medewerker gaat daarom na wat de wens van de belastingplichtige is. In elk geval stelt de controle medewerker de gemachtigde in de gelegenheid deze overeenkomst mee te tekenen. Over eventueel te sluiten compromissen wordt vooraf overleg gepleegd met de middelspecialist(en) en/of de klantcoördinator wanneer de belastingplichtige behoort tot het werkpakket van de Douane of het segment GO.
Voor een vaststellingsovereenkomst zijn beleidskaders van toepassing waaraan de controle-medewerker zich moet houden. De volgende punten zijn van belang:
1 De controle medewerker sluit geen vaststellingsovereenkomsten waarin een principiële rechtsvraag wordt beantwoord.
2 In het compromis mogen correcties, boeten en rente niet tegen elkaar uitgeruild worden. In een vaststellingsovereenkomst worden daarom alleen afspraken gemaakt over heffingsaspecten. Er wordt niet afgesproken of belasting- en/of invorderingsrente in rekening worden gebracht, en of er al dan niet bestuurlijke boeten worden opgelegd.
3 Het is verboden een vaststellingsovereenkomst te sluiten als het feitencomplex waarop de correcties betrekking hebben, niet voldoet aan de criteria van het protocol AAFD.
Een vaststellingsovereenkomst is vormvrij. De partij die zich beroept op het bestaan van een vaststellingsovereenkomst, heeft de bewijslast. Om de discussie vanuit de Belastingdienst te voorkomen zal de controle medewerker daarom een vaststellingsovereenkomst schriftelijk vastleggen.
De belastingplichtige en de Belastingdienst zijn in principe gebonden aan een compromis; dit op grond van het algemene verbintenissenrecht. De belastingplichtige kan daaraan vertrouwen ontlenen. Dit is slechts anders in uitzonderlijke situaties: bijvoorbeeld als de belastingplichtige voordat het compromis werd gesloten, onjuiste en/of onvolledige informatie heeft verstrekt (bedrog of dwaling) of als de overeenkomst zozeer in strijd is met een wettelijk voorschrift, de goede zeden (onethisch gedrag) of een overschrijding van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat op nakoming van die overeenkomst niet mag worden gerekend.
De vaststellingsovereenkomst moet worden onderscheiden van de eenzijdige akkoordverklaring van een belastingplichtige. Een eenzijdige akkoordverklaring belet een belastingplichtige niet de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep aan te wenden, tenzij hij uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van het recht in bezwaar en beroep te komen. Voor de Belastingdienst is de binding aan een eenzijdige akkoordverklaring echter niet geringer dan die aan een compromis. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel, verplichten de Belastingdienst toezeggingen na te komen.
12.7 Sfeerovergang
12.7.1 Algemeen
Tijdens een controle kan de controle medewerker het redelijke vermoeden krijgen dat de belastingplichtige beboetbare of fiscaal strafbare feiten heeft begaan. De controle medewerker zal die feiten dan nader moeten onderzoeken. In dat geval veranderen doorgaans de rechten en plichten van zowel de controle medewerker als die van de belastingplichtige. Het is daarom van belang dat de controle medewerker zich tijdens de controle goed realiseert wat het onderscheid is tussen controle van heffingsfeiten, het onderzoeken van beboetbare feiten (schuldonderzoek) en het opsporen van strafrechtelijke feiten. Het moment waarop de aard van het onderzoek overgaat van een heffingsonderzoek in een boeteonderzoek of in een strafrechtelijk onderzoek, wordt
‘sfeerovergang’ genoemd.
In het formele recht onderscheidt men drie sferen; voor elke sfeer gelden speciale spelregels.
De eerste sfeer is die van de enkelvoudige belastingheffing, waarvoor onder meer de administratieve verplichtingen uit de AWR of de douanewetgeving rechtskracht hebben. De belastingplichtige is onder andere verplicht antwoord te geven op vragen die fiscaal relevant kunnen zijn.
De tweede sfeer is die van een bestuurlijke boete waarvoor niet alleen de AWR en de Awb, inclusief het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), maar ook het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) van toepassing is. Dit betekent dat aan de belastingplichtige dus meer rechten toekomen dan alleen die welke voortvloeien uit de nationale fiscale wet- en regelgeving. Hier kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het zwijgrecht waarop de belastingplichtige een beroep kan doen, indien de cautie wordt gesteld (in hoofdstuk 12.4 is eveneens nader ingegaan op de bestuurlijke boete en het stellen van de cautie). Bovendien heeft de belastingplichtige het recht op inzage in de gegevens(dragers) waarop (het voornemen tot) het opleggen van een bestuurlijke boete berust. De inspecteur heeft de plicht om de belastingplichtige vooraf in kennis te stellen van zijn voornemen een boete op te leggen, opdat de belastingplichtige die gemotiveerd kan betwisten(kennisgeving en/of mededeling).
De derde sfeer is die van het strafrecht, waarin de regels van het Wetboek van Strafrecht (Sr) en het Wetboek van Strafvordering (Sv) gelden en de verdachte tijdens de opsporingsfase onder andere een zwijgrecht toekomt.
Het zwijgrecht in de boetesfeer of in de strafrechtelijke sfeer kan slechts betrekking kan hebben op de informatie waarvan de inhoud afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Het is van belang dat de controle medewerker zich hiervan goed rekenschap van geeft. De belastingplichtige behoeft dan niet meer die vragen van de controle medewerker te beantwoorden die uitsluitend over de (mate van) schuld gaan. Hij moet wel antwoord geven op heffingsvragen. Dus hij moet bijvoorbeeld wel vragen over het bedrijfsproces beantwoorden, maar hij hoeft geen antwoord te geven op de vraag of hij een foutieve boeking bewust heeft verricht.
Gemengde vragen zijn vragen die zowel betrekking hebben op de belastingheffing als de boete.
Als de controle medewerker gemengde vragen stelt, is de belastingplichtige verplicht deze te beantwoorden Voor de boete heeft de belastingplichtige het recht om te zwijgen, maar voor de belastingheffing heeft hij de plicht om te spreken. In de jurisprudentie is dit zodanig uitgewerkt dat de belastingplichtige verplicht is de vraag te beantwoorden en dat achteraf moet worden beoordeeld of het antwoord kan worden gebruikt voor de boete. Voor die beoordeling is relevant te weten of er sprake is van wilsafhankelijk of wilsonafhankelijk materiaal.
Richtlijn 12l
Drie sferen
Enkelvoudige belastingheffing
Bestuurlijke boete
Opsporing en vervolging
Spreekplicht en zwijgrecht
Gemengde vragen
Informatie waarvan de inhoud niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, valt
Informatie waarvan de inhoud niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, valt