Het controleobject

Het controleobject is de zaak waarop de controle zich richt (zie de paragrafen 1.2. ‘Doel van het handboek controle’ en 2.4. ‘Wat is belastingcontrole?’). Het controleobject verschilt per soort onderzoek. Controleopdrachten kunnen gepaard gaan met een veelheid aan soorten controles.

Hieronder beschrijven we de meest voorkomende.

Voor het dienstonderdeel Belastingen, kunnen we onderscheid maken in de volgende soorten controles.

– Boekenonderzoeken heffing kunnen zich richten op zowel volledigheid als juistheid van de gegevens opgenomen in het controleobject.

Een volledig onderzoek richt zich op (de aanvaardbaarheid van) het controleobject als geheel.

Volledigheid en juistheid worden beide beoordeeld.

Een deelonderzoek richt zich op één of meer specifieke onderdelen van het controleobject en kan zowel volledigheid en juistheid betreffen.

Een fiscaaltechnisch onderzoek is een deelonderzoek op basis van gegevens zoals deze in de administratie zijn opgenomen en richt zich op de (fiscale) juistheid van het controleobject.

In een boekenonderzoek heffing is het controleobject vaak de belastingaangifte(n) of één of meer onderdelen daarvan.

Richtlijn 7b

Identificering controlesubject

Soorten onderzoeken belastingen

– Boekenonderzoeken inning kunnen we onderscheiden in:

– liquiditeits- en/of verhaalsonderzoeken;

– inleners- en ketenaansprakelijkheidsonderzoeken;

– bestuurdersaansprakelijkheidsonderzoeken en – deblokkeringsonderzoeken.

In een liquiditeits- of verhaalsonderzoek zijn de controleobjecten de betalings- en verhaalsmogelijk-heden van de belastingschuldige. Met dit soort onderzoeken wordt onderzocht of de

belastingschuldige in staat is de belastingvordering te voldoen en welke vermogensobjecten in aanmerking komen voor uitwinning, indien de belastingschuldige in gebreke blijft.

Ook worden deze onderzoeken ingezet om te beoordelen of de belastingschuldige die om kwijtschelding dan wel sanering van zijn belastingvordering heeft gevraagd, daarvoor in aanmerking komt. De beoordeling van de levensvatbaarheid van de onderneming na sanering speelt daarvoor een belangrijke rol.

Een aansprakelijkheidsonderzoek is een invorderingsonderzoek dat wil vaststellen of een belasting-vordering kan worden geïnd bij een ander dan de belastingschuldige zelf. Hiermee wordt bijvoor beeld een antwoord gezocht op de vraag of de ondernemer of bestuurder adequate maatregelen heeft genomen om het risico te beperken dat belastingschulden niet worden betaald.

In een deblokkeringsonderzoek is de geblokkeerde rekening het controleobject. De controle-medewerker gaat na of het saldo van de geblokkeerde rekening hoger is dan de belasting- en premieschulden waarvoor bedragen zijn gestort op de g-rekening, en of dat meerdere kan worden overgemaakt op een vrije rekening.

Overige onderzoeken. Deze categorie kent een scala aan onderzoeken. Het gemeenschappelijke kenmerk is dat al deze onderzoeken geen deel uitmaken van een van de eerdergenoemde, maar geheel op zichzelf staan. Voorbeelden zijn: een pakketonderzoek (de beoordeling van een software-pakket), een systeemonderzoek (de beoordeling van een of meer applicaties en de auto matiserings-omgeving waarin die applicatie(s) draaien), een aandelenwaardering, een woonplaatsonderzoek en een wederzijdse bijstandscontrole (onderzoek in het kader van de internationale bijstandsverlening).

Voor het dienstonderdeel Douane onderscheiden we eveneens meerdere soorten controles.

De twee hoofdgroepen zijn fysieke en administratieve controles. Hoewel fysieke controles – zoals:

monsternemingen, inventarisaties, observaties/waarnemingen en dergelijke – vaak administratieve controles ondersteunen, worden ze in dit handboek niet verder besproken.

Administratieve controle kent veel vormen. De meest voorkomende zijn:

– Initiële onderzoeken. Dit zijn onderzoeken die worden uitgevoerd als onderdeel van een vergunningaanvraag, bijvoorbeeld in het kader van de accijnswetgeving.

In een initieel onderzoek is de opzet van de AO/IB het controleobject. Een vergunning kan pas worden afgegeven wanneer de controle medewerker heeft vastgesteld dat de AO/IB voldoende waarborgen biedt dat alle belastbare transacties volledig en juist worden vastgelegd in de administratie en worden opgenomen in de aangiften. Naar aanleiding van het initieel onderzoek worden al dan niet aanvullende werkafspraken gemaakt. Het initieel onderzoek van de Douane vertoont grote gelijkenis met onderdelen uit de bedrijfsverkenning en de analyse van de administratie in het dienstonderdeel Belastingen (zie hoofdstuk 8 ‘Bedrijfsverkenning’ en 9 ‘Analyse van de administratie’).

Mede op basis van het initieel onderzoek bepaalt de Douane de wijze waarop toezicht op de klant wordt uitgeoefend. Het toezicht bestaat uit (een samenstel van) fysiek toezicht, (periodieke) aangiftecontrole en administratieve controle.

Soorten onderzoeken onderdeel Douane

– AEO-onderzoeken (‘Authorised Economic Operator’). Dit zijn controles die de controle medewerker instelt om een antwoord op de vraag te krijgen of een onderneming (blijvend) aan de AEO-criteria voldoet.

– Controle administratie en vergunningen. Dit zijn controles op de aanvaardbaarheid van de ingediende (periodieke) aangiften bij vergunninghouders. Deze controles omvatten ook de naleving van de in de vergunning gestelde voorwaarden en de naleving van de gemaakte werkafspraken. Met een dergelijke controle worden de verantwoordingen die door de gecontroleerde aan de Douane zijn verstrekt, getoetst aan de vastleggingen en verklaringen die uit de administratie van de onderneming blijken.

– COF-controles (Controle overeenstemming en Formele juistheid). Dit zijn controles waarmee de controle medewerker nagaat of de belastingplichtige de geclaimde tariefpreferenties in de aangifte(n) kan waarmaken door de daarvoor vereiste certificaten van oorsprong (‘certificates of origin’) te overleggen.

– CNI/CNU-controles (Controle Na de Invoer/Uitvoer). Dit zijn controles naar de aanvaardbaarheid van één of meer (delen van) aangiften. Deze (veelal periodieke) controles zijn gebaseerd op douanegerelateerde risico’s. Ze vinden plaats bij de importeur en/of exporteur nadat de aangiften ten invoer en/of uitvoer zijn gedaan.

– Controles op VGEM-aspecten (Veiligheid, Gezondheid, Economie en Milieu). Dit zijn controles in het kader van de niet-fiscale taken van de Douane.

Soms worden bovengenoemde onderzoeken gecombineerd uitgevoerd, bijvoorbeeld in geval van een controle van aangiften samen met een controle op VGEM-aspecten.

Zowel het dienstonderdeel Belastingen als het dienstonderdeel Douane stelt derdenonderzoeken in. Steeds vaker is het nodig een derdenonderzoek over de landsgrenzen te laten uitvoeren. In een tijd van mondialisering is controle en toezicht op nationaal niveau vaak niet meer toereikend. De controle medewerker kan via de geëigende kanalen (zie 6.3.2.4 ‘Derdenonderzoek’) een dergelijk verzoek doen aan zijn buitenlandse collega, tenminste voor zover het verdrag en de nationale wet- en regelgeving daartoe de mogelijkheid bieden.

In het kader van informatieverzoeken vanuit het buitenland worden ook controles ingesteld door de controle medewerker. We spreken dan van een wederzijdse bijstandscontrole.

Voor toezicht over de landsgrenzen heen bestaat ook de mogelijkheid internationale controles in te stellen. Deze worden in de regel binnen de EU uitgevoerd, maar ook wel in veel andere niet-lidstaten. Binnen de EU worden de internationale controles aangeduid als MLC’s (Multi Laterale Controles). Naast de MLC’s kennen we de ‘Joint Audit’ (JA), een vorm van internationale controle waarin de controle medewerkers uit verschillende landen opereren in één auditteam. In dat proces heeft de Coördinatiegroep Internationale Controleactiviteiten (ICA) een centrale rol.

Ook bedrijfsbezoeken kunnen soms in het buitenland worden ingesteld. Veelal gebeurt dit op verzoek van de klant. De afweging voor een bedrijfsbezoek in het buitenland wordt in onderlinge afstemming gemaakt door de landelijk vaktechnisch coördinator Controle van het betreffende segment, de betreffende (plaatsvervangende) directeur en de directie ABC-afdeling Internationaal, die hierover contact hebben met de CLO en de desbetreffende bevoegde autoriteit.

Gecombineerd

Derdenonderzoeken in het buitenland

Wederzijdse bijstandscontrole Internationale controles

Deelonderzoeken

Het controleobject wordt in deelonderzoeken gesplitst in één of meer deelobjecten. In het kader van een controle van een winstaangifte kunnen bijvoorbeeld bepaalde posten van de balans en resultatenrekening, alsmede de belastingfaciliteiten (zoals investeringsaftrek) deelobjecten van onderzoek zijn.

In een deelonderzoek worden sommige onderdelen van het controleobject buiten beschouwing gelaten. Dat is alleen dan vaktechnisch te rechtvaardigen als controle-informatie, hoe summier of globaal ook, voor de onderbouwing van die keuze aanwezig is. Een controle beperken tot een enkel aspect is vaak niet zinvol, omdat een aantal werkzaamheden altijd verricht zal moeten worden. Daarbij kan gedacht worden aan de voorbereiding op kantoor, de bedrijfsverkenning, de analyse van de administratie, de rapportage en de verdere afwerking. Hiertoe worden ook de ondersteunende werkzaamheden gerekend die andere deskundigen, zoals EDP-auditspecialisten, voor een controle moeten verrichten.

Ten slotte speelt ook het vertrouwensbeginsel een belangrijke rol in de afweging of de controle wel beperkt kan blijven tot een deelonderzoek. In de jurisprudentie is namelijk uitgemaakt dat het voor het opwekken van vertrouwen bij een belastingplichtige niet vereist is dat de aangelegenheid tijdens een controle uitdrukkelijk aan de orde is geweest. Het is voldoende dat de belastingplichtige mocht aannemen dat die aangelegenheid door de controle medewerker op de fiscale aanvaardbaarheid is beoordeeld.

Van opgewekt vertrouwen spreken we als er verhoudingsgewijs een zodanig belang is dat de aangelegenheid niet aan de aandacht van de controle medewerker ontsnapt kan zijn en dat de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt dat de controle-medewerker daar kritische opmerkingen over maakt, dan wel tot correctie over gaat. Te denken valt aan cruciale bedrijfsactiviteiten en transacties, een belangrijke fusie of een splitsing en bij een controle van een winstaangifte, materiële posten uit de balans en resultatenrekening en dergelijke. Hult de controle medewerker zich desondanks in stilzwijgen, dan zal hij in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen opwekken dat de wijze waarop deze de aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen; in elk geval niet zijn afkeuring heeft opgeroepen. De controle medewerker neemt dan dus impliciet wel een standpunt in.

In dit kader valt nog het volgende op te merken. Wanneer de controle medewerker gebruikmaakt van een auditfile, zal dit niet automatisch betekenen dat alle aangelegenheden in de controle betrokken zijn. Zoals reeds hiervoor is opgemerkt, is dit anders wanneer het een aangelegenheid is die niet aan de aandacht van de controle medewerker kan of had mogen ontsnappen.

Om geen onterecht vertrouwen op te wekken zal de controle medewerker dus duidelijk de reikwijdte van zijn controle moeten doorspreken met de belastingplichtige. Die reikwijdte neemt hij daarom expliciet op in de aankondigingsbrief en het controlerapport. Bovendien stelt hij geen vragen die buiten die reikwijdte vallen, noch verzoekt hij om inzage in gegevens(dragers) die niet noodzakelijk zijn voor zijn controle.

Het voorgaande betekent dat een controle niet beperkt kan blijven tot een deelonderzoek, wanneer tijdens de controle duidelijk blijkt dat ook andere aangelegenheden om controle vragen. De controle medewerker treedt dan in overleg met zijn opdrachtgever om na te gaan of de reikwijdte van de controle moet worden aangepast.

Het communautaire douanerecht kent een eigen invulling van het vertrouwensbeginsel, dat afwijkt van het nationale vertrouwensbeginsel. Alleen als voldaan is aan alle voorwaarden van artikel 119 DWU kan worden afgezien van een boeking achteraf (navordering).

Subjectiviteit uit den boze

Vertrouwensbeginsel

Opgewekt vertrouwen

Auditfile

Reikwijdte duidelijk maken

Vertrouwensbeginsel en douanerecht

Het bovenstaande geldt niet alleen voor aangelegenheden ten aanzien van de belastingmiddelen die de controle medewerker al, zij het gedeeltelijk, in controle had genomen, maar ook voor fiscale risico’s ten aanzien van de andere middelen. De inspecteur of ontvanger is namelijk bevoegd voor de heffing, inning en controle van vrijwel alle rijksbelastingen. De controle medewerker verricht zijn werkzaamheden namens de inspecteur of de ontvanger en zal dus adequaat moeten reageren als hij fiscale risico’s waarneemt die betrekking hebben op belastingmiddelen die hij (nog) niet had aangekondigd. Veelal zal hij na overleg met zijn opdrachtgever die andere middelen dan ook in controle moeten nemen. Is hij daar niet vakbekwaam genoeg voor, dan zal hij om collegiale ondersteuning moeten verzoeken. Wanneer hij niet bevoegd is die aangelegenheden in controle te nemen, rest hem niets anders dan die aangelegenheden aan de bevoegde inspecteur of ontvanger te renseigneren.