1
Organisatiecultuur in de accountancysector
en het professioneel gedrag van de accountant
M o d u l e : M a s t e r s c r i p t i e B e s t u u r s k u n d e O p l e i d i n g : M S c B e s t u u r s k u n d e ( v o l t i j d )
F a c u l t e i t : T i l b u r g L a w S c h o o l
O n d e r w i j s i n s t e l l i n g : T i l b u r g U n i v e r s i t y
N a j a a r 2 0 1 6
B e g e l e i d e r : d r s . T h i j s J a n s e n
T w e e d e l e z e r : d r . M e r l i j n v a n H u l s t
Anne Charlotte Maria van den Bogaerd
ANR: 530623
2
Dankwoord
Eindelijk is het zover. Met het afronden van deze scriptie sluit ik na ruim 5 jaar mijn studie Bestuurskunde en geweldige studententijd (hopelijk) definitief af. In dit dankwoord leg ik de laatste hand aan mijn scriptie. De afgelopen periode was soms stressvol en vermoeiend maar bovenal leerzaam. Ik realiseer me dat het eindresultaat van mijn scriptie niet had kunnen plaatsvinden zonder de hulp van een aantal mensen. In dit dankwoord maak ik van de gelegenheid gebruik om deze mensen in het bijzonder te bedanken. Ik dank bij dezen:
- Mijn ouders Eric en Margo van den Bogaerd en Nikolas Kerssemakers voor hun vertrouwen in mij en de onvoorwaardelijke steun die ze mij gedurende mijn studententijd, en vooral gedurende het scriptietraject, hebben gegeven.
- drs. Thijs Jansen voor het aandragen van een interessant onderwerp voor mijn scriptie en de begeleiding van het scriptietraject.
- drs. Margreeth Kloppenburg, bestuurslid van Stichting Beroepseer, voor de fijne samenwerking, het beschikbaar stellen van de door haar gegenereerde data en het vertrouwen in mij om deze data te gebruiken voor mijn onderzoek.
- dr. Merlijn van Hulst voor het geven van relevante feedback op mijn onderzoeksvoorstel en de bereidheid om op te treden als tweede lezer.
- Medestudent Kelly Smits voor het geven van relevante feedback op mijn onderzoeksvoorstel.
- De anonieme respondenten voor het delen van hun denkwijzen, kennis, ervaringen en interessante anekdotes.
3
Abstract
Het hedendaags publiek vertrouwen in de beroepsgroep accountants lijkt door maatschappelijk ongewenst gedrag van accountants te zijn aangetast. Hiervoor worden verschillende oorzaken genoemd: normen en waarden lijken te vervagen binnen de professionele werkomgeving van accountants en accountants worden steeds meer gemotiveerd door winst en extrinsieke motivatie.
Dit kan komen door de heersende organisatieculturen. In deze masterscriptie is onderzocht in hoeverre organisatiecultuur een rol speelt in de wijze waarop accountants zich al dan niet professioneel gedragen. Voorafgaand aan het beantwoorden van deze vraag is aan de hand van wetenschappelijke literatuur onderzocht hoe de beroepsgroep op dit moment gereguleerd wordt, hoe optimaal moreel gedrag van accountants wordt getypeerd en wat mogelijke effecten zijn van organisatiecultuur. Vervolgens zijn geluidsfragmenten van door Stichting Beroepseer reeds gehouden diepte interviews met praktiserende ervaren accountants getranscribeerd en geanalyseerd. In deze interviews hebben de respondenten denkwijzen, kennis, ervaringen en anekdotes gedeeld. De data, verkregen uit de interviews, zijn gebruikt in dit onderzoek.
Daarnaast zijn deze data aangevuld met reeds bestaande data van ander empirisch onderzoek, uitgevoerd in opdracht van de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en de Vrije Universiteit van Amsterdam. Aan de hand van deze onderzoeken is naar voren gekomen hoe accountants zich gedragen binnen de professionele cultuur waarin zij werkzaam zijn en hoe accountants de organisatiecultuur, waarin zij werkzaam zijn, typeren.
Daarna is geanalyseerd in hoeverre effecten van organisatiecultuur een rol spelen in de wijze waarop accountants zich professioneel gedragen, om de eerder genoemde hoofdvraag te beantwoorden.
Dit onderzoek concludeert, op basis van de geanalyseerde interviews, dat organisatiecultuur een rol speelt in de wijze waarop accountants zich professioneel gedragen. Deze speelt enerzijds een negatieve rol en anderzijds, en meer overheersend, speelt deze een positieve rol.
Organisatiecultuur werd genoemd als mogelijke oorzaak voor het dalend publiek vertrouwen in accountants en voor het vervagen van normen en waarden in de accountancysector. Opvallend is dat uit dit onderzoek naar voren komt dat organisatiecultuur ook een positieve rol speelt in het
4 verantwoordelijkheids- en moraliteitsbesef dat accountants vandaag de dag nog steeds hebben.
Accountants zijn ver moreel ontwikkeld en zijn zich bewust van hun verantwoordelijkheden en verplichtingen naar zichzelf, de organisatie en de maatschappij. Uit eerder empirisch onderzoek is gebleken dat een verkeerd prikkelsysteem aan de basis ligt van de huidige organisatiecultuur in de accountancybranche. Dit onderzoek laat zien dat de druk om te presteren en om resultaten te behalen inderdaad vooral negatieve effecten heeft, zoals het uit de weg gaan van problemen en verlaagde collegialiteit. De druk om te presteren heeft echter ook positieve effecten op het professioneel gedrag. De druk die organisaties uitoefenen op de prestaties van werknemers wordt bijvoorbeeld aangevuld met trainingen en nieuwe, verbeterde richtlijnen, waardoor professioneel gedrag wordt gestimuleerd. Daarnaast bleek uit eerder empirisch onderzoek dat werknemers vaak te conformistisch handelen in de organisatie waarin zij werkzaam zijn. Uit dit onderzoek is gebleken dat, ondanks dat accountants de hogere wet- en regelgeving en de regelgeving van de organisatie altijd pogen na te leven doordat zij daarvoor intrinsiek gemotiveerd zijn, onafhankelijkheid en eigen verantwoordelijkheid vaak ten grondslag liggen aan hun handelen.
Kortom, organisatiecultuur heeft dus verscheidene effecten, zoals verhoogde prestatiedruk, het opleggen van gebruiken, normen en waarden en de mate van moraliteitsbesef en verantwoordelijkheidsgevoel. Deze effecten hebben zowel een positieve als een negatieve uitwerking op het professioneel gedrag van accountants.
5
Inhoudsopgave
1. Aanleiding en probleemanalyse ... 7
1.1 Inleiding ... 7
1.2 Probleemstelling ... 9
1.3 Doelstelling ... 10
1.4 Vraagstelling ... 10
1.5 Relevantie ... 11
1.6 Leeswijzer ... 13
2. Theoretisch kader ... 15
2.1 Regulering van de beroepsgroep ... 15
2.2 Moreel gedrag van accountants in een professionele cultuur ... 21
2.3 Organisatiecultuur ... 24
2.4 Ethical climate ... 25
2.5 Uitleiding theorie... 28
3. Methodologie ... 31
3.1 Onderzoeksstrategie ... 31
3.2 Onderzoeksmethode en samples ... 32
3.3 Operationalisering ... 34
3.3.1 Operationaliseringskader ... 37
3.3.2 Afbakening indicatoren ... 37
3.4 Betrouwbaarheid en Validiteit ... 40
4. Professioneel gedrag van accountants – individueel en kosmopolitisch ... 41
4.1 Professionaliteit op individuele schaal ... 41
4.1.1 Eigenbelang ... 42
4.1.2 Rekening houden met anderen ... 44
4.1.3 Intrinsieke motivatie en eigen morele principes ... 44
4.2 Professionaliteit op kosmopolitische schaal ... 46
4.2.1 Algemene sociale en economische verantwoordelijkheid ... 47
4.2.2 Regulering ... 48
6
4.3 Beantwoording van de deelvraag ... 55
5. Onderdelen van organisatiecultuur ... 57
5.1 Professionaliteit op de schaal van de organisatie ... 57
5.1.1 Effectiviteit van de organisatie ... 58
5.1.2 Collectief van de organisatie ... 59
5.1.3 Regelgeving binnen de organisatie ... 61
5.2 Beïnvloeding van prestaties en resultaten ... 63
5.3 Gebruiken, normen en waarden ... 65
5.4 Beantwoording van de deelvraag ... 67
6. Analyse empirie ... 69
6.1 Effecten van de organisatie of professioneel gedrag ... 69
6.1.1 Organisatie brede effectiviteit, organisatie brede belangen en organisatie brede regelgeving ... 69
6.1.2 Beïnvloeding van prestaties en resultaten ... 71
6.1.3 Gebruiken, normen en waarden ... 71
6.2 Overige effecten op professioneel gedrag ... 72
6.2.1 Effecten van individuele overwegingen op professioneel gedrag ... 73
6.2.2 Effecten van kosmopolitische overwegingen op professioneel gedrag ... 73
6.3 Conclusie ... 74
7. Conclusie en reflectie ... 77
7.1 Beantwoording van de vraagstelling ... 77
7.2 Reflectie op het onderzoek – beperkingen ... 80
7.3 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 81
7.4 Aanbevelingen voor de praktijk ... 82
Referenties ... 84
Bijlagen ... 89
Bijlage 1 Vragenlijst Good Work Project ... 89
Bijlage 2 Overzicht interviews ... 92
Bijlage 3 Coderingsschema A ... 93
Bijlage 4 Coderingsschema B ... 102
7
1. Aanleiding en probleemanalyse
1.1 Inleiding
Professionals staan steeds meer onder druk. Economische belangen van de manager, de organisatie als geheel en de overheid worden steeds belangrijker binnen verschillende beroepen en sectoren. Professionals laten zich hierdoor beïnvloeden en kijken niet meer enkel naar het leveren van waardevol, kwalitatief goed werk (Freidson, 2001; Tonkens, 2003). Hierdoor wordt de deskundigheid van professionals niet meer altijd gewaarborgd. Werknemers ervaren perverse prikkels vanuit de organisatie, waardoor zij steeds meer extrinsiek worden gemotiveerd en hun intrinsieke motivatie wordt aangetast. Het management schuift daarnaast bedrijfsfouten steeds meer af op werknemers en sturen aan op een mentaliteitsslag bij werknemers, zodat zij steeds meer werken onder de nieuwe bureaucratische richtlijnen die het behalen van resultaten moeten bevorderen (Freisdon, 2001; Verbrugge, 2005). In de tussentijd lopen deze werknemers rond met frustraties over het feit dat de kern van hun beroep is ontnomen. Door de zwaarder aangezette richtlijnen in organisaties, gaan werknemers meer energie steken in het conformeren aan deze bureaucratische richtlijnen en in het afschermen van hun eigen vrijheidssfeer (Aardema, 2005).
Het beroep van professionals, zoals accountants, leraren en artsen, wordt binnen organisaties op deze manier ontdaan van de persoonlijke invulling, steeds meer procesmatig ingericht en vertaald in productie-eenheden. Dit tast de innerlijke zin van het beroep aan (Verbrugge, 2005).
Er is steeds meer sprake van een cultureel probleem binnen de beroepsgroepen die van oudsher een hoog beroepsethos hadden, zoals accountants (Stichting Beroepseer, 2016). Binnen de accountancysector wordt er tegenwoordig vastgehouden aan een overheersend resultaatgerichte nutsethiek die gericht is op winst en extrinsieke motivatie (Nierop, 2015).
Bovenstaande problemen wordt vaak genoemd als oorzaken van verschillende schandalen die de afgelopen jaren zijn opgetreden in de accountancysector. Gebruik van voorwetenschap, interne fraudes, corruptie en conflicten met klanten leken aan de orde van de dag te zijn in de accountancysector. De maatschappij is steeds beter op de hoogte van deze schandalen als gevolg van de groeiende media-aandacht. Het management van accountancy kantoren is zich door deze schandalen steeds meer bewust geworden van de noodzaak om schandalen tegen te gaan. Het is
8 onmogelijk om een allesomvattende oplossing te vinden, maar het aanscherpen van normen en waarden, zoals integriteit, bij professionals zou een goed begin kunnen zijn (Jeurissen &
Musschenga, 2002). Maar is deze (her)waardering van normen en waarden voldoende om schandalen in de toekomst te voorkomen? Of zijn er wellicht ook organisatorische veranderingen nodig?
Accountants zijn de bewakers van de deugdelijkheid van de financiële informatie waar onze economie en maatschappij op is gebouwd. Betrouwbare accountants zijn een publieke waarde op zichzelf, maar de eerdergenoemde schandalen lijken ervoor gezorgd te hebben dat het publiek vertrouwen in de accountant steeds meer is aangetast (Kraaijeveld, 2014). Er is sprake van twijfel omtrent de onpartijdigheid en onafhankelijkheid van de accountant. Het professioneel gedrag van de accountant dient zijn oorsprong te vinden in zijn wettelijke controletaak, die hij voor ‘ons’ (het publiek) uitoefent (Schilder & Nuijts, 2005). De accountancysector zou daarom volgens Nierop (2015) steeds meer toe moeten naar een zorgethiek in plaats van een nutsethiek, die eerder deze paragraaf ter sprake kwam. De zorgethiek houdt in dat accountants zich meer richten op hun maatschappelijk verantwoordelijkheden en zorg dragen voor de taken die zij hebben ten aanzien van de maatschappij, zodat schandalen in de toekomst worden beperkt.
Hiervoor zou het gedrag van accountants gekenmerkt moeten worden door intrinsieke motivatie, samenwerking, vertrouwen en het nemen verantwoordelijkheid. Om deze zorgethiek te verwezenlijken, is het vereist dat de accountant een bepaalde professionele houding aanneemt en dat de organisatie daar de mogelijkheid toe biedt (Nierop, 2015).
Een organisatie zou een dergelijke zorgethiek kunnen verwezenlijken door een passende organisatiecultuur te creëren. Organisatiecultuur manifesteert zich in de heersende normen en waarden op de werkvloer. Deze normen en waarden hebben verscheidene effecten op de handelwijze van de organisatie als geheel en op het individueel gedrag van medewerkers van de organisatie. (Sørensen, 2009). Op dit moment is er sprake van een ‘uit de rails gelopen commerciële cultuur die geleid heeft tot veronachtzamen van de publieke taak en tot lankmoedigheid bij de controle’, aldus Nierop (2014). Er is daarom een cultuuromslag nodig (Nierop, 2014).
9 Dit onderzoek kijkt naar organisatiecultuur in de accountancysector, en met name in de grote accountancykantoren, ‘the Big Four’. Kunnen organisatieculturen, zoals die zich manifesteren in the Big Four, de oorzaak zijn geweest voor het niet professioneel handelen van accountants? Of zorgt organisatiecultuur juist voor betere prestaties en resultaten van accountants? Dit onderzoek kijkt dus ook naar het professioneel gedrag van de accountant. Is de accountant ge(de)motiveerd geraakt door de heersende organisatiecultuur? Zorgt dit voor positieve of negatieve effecten omtrent het professioneel gedrag van accountants? En zijn er nog andere factoren die leiden tot professioneel gedrag bij accountants?
1.2 Probleemstelling
Zoals uit de vorige paragraaf bleek, ligt het publiek vertrouwen in accountants steeds vaker onder vuur als gevolg van fraudezaken en schandalen door maatschappelijk ongewenst gedrag van de accountant. Dit onderzoek kijkt in hoeverre organisatiecultuur een rol speelt in de wijze waarop accountants zich al dan niet professioneel gedragen. Op dit moment is er reeds veel onderzoek gedaan naar hoe de accountant zich professioneel dient te gedragen, waarbij professioneel gedrag in de literatuur enerzijds wordt gekenmerkt door het volgen van wet- en regelgeving en anderzijds door moreel gedrag (Armstrong et al.,2003; Fatt, 1995; Fogarty, 1995;
Loeb, 1971; NBA, 2013; NBA, 2015; Schlagter, 1990; Ponemon, 1990). Daarnaast wordt er in de accountancysector steeds meer aandacht besteed aan organisatiecultuur. De NBA, Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, heeft in lijn met de maatregelen uit het rapport
‘In het publiek belang’ een instrument ontwikkeld dat meting van cultuur in de organisatie mogelijk maakt. Hiermee wordt gepoogd kwaliteitsgerichte cultuur verder te ontwikkelen binnen de organisaties in de accountancysector (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). Er is op dit moment dus al veel kennis omtrent het belang van organisatiecultuur in de accountancysector en het optimaal professioneel gedrag van accountants. Bovendien is de accountancysector zich steeds meer bewust van de noodzaak om organisatieculturen en professioneel gedrag van accountants te optimaliseren, zodat het publiek vertrouwen wordt herwonnen. Hiervoor worden dan ook de nodige maatregelen genomen (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). Het blijft echter een ontwikkeling die nog steeds gaande is en waarbij extra kennis over de rol van organisatiecultuur in de wijze waarop accountants zich professioneel
10 gedragen kan dienen als toevoeging aan de ontwikkeling, maar het probleem niet zal oplossen.
Dit onderzoek poogt bij te dragen aan eerdergenoemde kennis door het geven van nieuwe inzichten in de rol van organisatiecultuur als oorzaak van (a)professioneel gedrag van accountants.
1.3 Doelstelling
Het gaat in dit onderzoek deels om een exploratief onderzoek, omdat het doel is kennis te vergroten omtrent een probleem waarover nog niet alle kennis beschikbaar is en deels om verklarend onderzoek, omdat er wordt gezocht naar oorzaken van een bepaald probleem aan de hand van empirische bevindingen (Van Thiel, 2010). Het doel van het onderzoek is om inzicht te krijgen in de rol die organisatiecultuur speelt in de wijze waarop accountants zich al dan niet professioneel gedragen. Het doel is om inzicht te geven in verschillende onderdelen van organisatiecultuur en professioneel gedrag van de beroepsgroep accountants. Het onderzoek kijkt vervolgens naar wat de effecten zijn van organisatiecultuur op het professioneel gedrag van accountants en of deze effecten positief of negatief zijn. Dit wordt gedaan door met accountants in gesprek te gaan over hun werkzaamheden, specifieke situaties die zij hebben meegemaakt, doelstellingen die ze hebben, invloeden die zij ervaren in hun werkomgeving en normen, waarden en ethische standaarden die zij (moeten) hanteren in hun werk. Door deze zaken nader te bespreken, wordt herleid hoe de accountant professioneel gedrag typeert en wat volgens de accountant zorgt voor professioneel gedrag. Het onderzoek heeft dus niet tot doel om het praktisch probleem of het kennisprobleem op te lossen, maar er wordt gepoogd een bijdrage te leveren aan de bestaande kennis door een nieuwe blik te werpen op de rol die organisatiecultuur speelt bij maatschappelijk ongewenst gedrag van de beroepsgroep accountants.
1.4 Vraagstelling
Naar aanleiding van bovenstaande probleem- en doelstelling, is de centrale vraagstelling in dit onderzoek als volgt geformuleerd:
11
‘In hoeverre speelt organisatiecultuur een rol in de wijze waarop accountants zich al dan niet professioneel gedragen?’
Om de centrale vraagstelling te beantwoorden, zijn hieronder de deelvragen benoemd. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de theoretische deelvragen, die beantwoord zullen worden in het theoretisch kader (hoofdstuk 2) en de empirische deelvragen, die beantwoord zullen worden aan de hand van relevante bevindingen in hoofdstuk 4 en 5.
Theoretische deelvragen Empirische deelvragen 1. Hoe is (zelf)regulering in de
beroepsgroep accountants georganiseerd?
5. Hoe typeren accountants professioneel gedrag binnen de professionele
omgeving waarin zij werkzaam zijn?
2. Hoe wordt moreel gedrag van accountants in een professionele cultuur getypeerd?
6. Hoe typeren accountants de organisatiecultuur waarin zij werkzaam zijn?
3. Hoe wordt organisatiecultuur
gedefinieerd en wat kan dit betekenen voor professionals?
4. Hoe verhoudt een (on)ethisch klimaat in een organisatie zich tot
organisatiecultuur en wat kan dit betekenen voor professionals?
1.5 Relevantie
Deze paragraaf licht toe waarom dit onderzoek maatschappelijk en wetenschappelijk relevant is.
De maatschappelijke relevantie komt voort uit een aantal argumenten. Ten eerste is het functioneren van de accountant vanuit het maatschappelijk oogpunt steeds meer onder druk komen te staan als gevolg van vele boekhoudschandalen en fraudezaken. Grote accountancykantoren, zoals KPMG, zijn geplaagd door boekhoudschandalen rond bedrijven en organisaties, zoals de bijna-ondergang van Stichting Vestia en Imtech, waarbij ook de
12 controlerende taak van de accountant onder vuur kwam te liggen (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). In 2012 viel Stichting Vestia bijna om als gevolg van onverantwoorde speculaties met rentederivaten. De Stichting verloor bijna 3 miljard euro en dit verlies moest worden opgevangen door de hele corporatiesector. Dit zorgde ervoor dat vele Nederlanders de dupe werden van een huurverhoging tot wel 9%. Twee grote accountancykantoren, Deloitte en KPMG, kunnen claims verwachten, omdat Vestia schadeprocedures overweegt tegen de accountants die de jaarrekeningen van 2001 tot en met 2010 onzorgvuldig hebben gecontroleerd (Financieel Dagblad, 2016). Waarom heeft de accountant niet ingegrepen bij het controleren van de jaarrekeningen van Stichting Vestia? Dit is een vraag die vele benadeelde huurders stelden. Helaas wordt deze vraag bij andere boekhoudschandalen tegenwoordig vaker gesteld. Het publiek vertrouwen in de controletaak van de accountant erodeert (Schilder & Nuijts, 2005). En dit is niet geheel ten onrechte. Uit onderzoek van de AFM blijkt dat 45% van alle controles van the Big Four als ‘onvoldoende’ is aangemerkt (Kraaijeveld, 2014). Bovendien hebben accountantskantoren de afgelopen 30 jaar een verandering in cultuur ervaren. Waar de kantoren vroeger werden geleid door vaktechnisch vooraanstaande mensen, worden deze nu vooral geleid door managers, die door accountants worden gekenmerkt als rationele mannen met een sterke financiële gerichtheid. Veel huidige accountants hebben zich professioneel ontwikkeld, maar dit, in combinatie met het ontbreken van effectieve correctiemechanismen zoals extern toezicht, heeft geleid tot een organisatie met medewerkers die niet allemaal voldoen aan de huidige eisen ten aanzien van de mindset en de vaktechnische kwaliteiten die de NBA aan het accountantsberoep stelt. Dit heeft ertoe geleid dat de kwaliteit van de accountantscontrole de afgelopen decennia is afgenomen (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). Door te kijken naar de organisatiecultuur als een mogelijke oorzaak van het al dan niet professioneel gedrag van de accountant, kan de maatschappij meer kennis vergaren. Het werpen van een nieuwe blik op het professioneel gedrag van accountants binnen de organisaties, is dus maatschappelijk relevant.
Naast de maatschappelijke relevantie, is dit onderzoek tevens wetenschappelijk relevant. De te verwerven kennis in dit onderzoek kan een toevoeging bieden aan de bestaande kennis over moreel gedrag van accountants binnen de organisatieculturen. Bovendien kan de te verwerven kennis een toevoeging bieden aan kennis over de werking van de hedendaagse regulering in de
13 beroepsgroep accountants. Professioneel gedrag komt tot stand door naleving van wet- en regelgeving en door naleving van waarden en normen. Er is veel onderzoek gedaan naar het moreel gedrag bij de beroepsgroep accountants, zoals onderzoek van Armstrong et al. (2003), Fatt (1995), Fogarty (1995), Loeb (1971) en Schlagter (1990). Ponemon (1990) geeft aan dat dit onderzoeksgebied (moreel gedrag van accountants) in vier vormen is onderzocht: historisch onderzoek, conceptueel onderzoek, onderzoek naar percepties van accountants en gedragsonderzoek van accountants. Dit onderzoek zal aan het gedragsonderzoek van accountants een bijdrage kunnen leveren, doordat er specifiek wordt gekeken in hoeverre accountants zich al dan niet professioneel gedragen binnen de professionele omgeving waarin zij werken. Daarnaast zal die onderzoek ook kijken naar percepties van accountants, doordat in de interviews gevraagd zal worden naar ervaringen en denkwijzen over professioneel gedrag en organisatiecultuur van de accountants. De organisatiecultuur in dit onderzoek bestaat enerzijds uit bekende regels en gebruiken binnen een organisatie en anderzijds uit onzichtbare normen en waarden die bepaald gedrag veroorzaken (Den Hartog & Verburg, 2004). Omdat gedrag in dit onderzoek, naast naleving van wet- en regelgeving, ook in het teken staat van (a)moraliteit, is het binnen de organisatiecultuur tevens relevant om het ethisch klimaat van de organisatie te bekijken. In de literatuur is veel onderzoek gedaan naar wat ethisch klimaat doet met gedrag, zoals de onderzoeken van Victor en Cullen (1988), Vardi (2001), Vardi en Wiener (1992), Wimbush en Shepard (1994) en Peterson (2002). Het blijft in de literatuur een aanhoudende zoektocht naar optimaal moreel gedrag van een accountant (Fatt, 1995). Dit onderzoek gaat geen oplossing bieden voor deze zoektocht. Wel kan dit onderzoek een nieuw licht werpen op de rol van de organisatiecultuur in de wijze waarop de accountant zich al dan niet moreel gedraagt.
1.6 Leeswijzer
Het eerstvolgende hoofdstuk definieert de belangrijkste theorieën aan de hand van wetenschappelijke publicaties. Het besteedt hierbij aandacht aan de regulering van de beroepsgroep en hoe deze momenteel is vormgegeven door wet- en regelgeving enerzijds en hoe zelfregulering door de beroepsgroep wordt gestimuleerd anderzijds. Vervolgens besteedt het onderzoek aandacht aan het moreel gedrag van de praktiserende accountant als onderdeel van zijn of haar professionaliteit. Dit beschrijft hoe de accountant rekening dient te houden met
14 moraliteit in de uitvoering van zijn vak. Vervolgens komt organisatiecultuur aan bod. Hierbij wordt aandacht besteed aan wat organisatiecultuur is en wat de mogelijke effecten ervan zijn.
Bovendien kijkt deze paragraaf naar hoe de vier grote accountantskantoren, ‘the Big Four’, hun organisatieculturen trachten vorm te geven met gedrags- en governancecodes. In de laatste paragraaf van het theoretische hoofdstuk komt het ethisch klimaat, als onderdeel van organisatiecultuur, aan bod. Deze paragraaf kijkt in hoeverre werknemers op verschillende niveaus moreel ontwikkeld zijn in het ethisch klimaat waarin zij werken.
Het derde hoofdstuk staat in het teken van de onderzoeksstrategieën en -methoden die in dit onderzoek gebruikt gaan worden. Dit hoofdstuk geeft aan hoe de keuze voor deze samples in dit onderzoek is voortgekomen. Het geeft tevens de operationalisering van de theoretische concepten naar empirische indicatoren weer aan de hand van twee operationaliseringskaders.
Vervolgens geeft het hoofdstuk aan hoe de betrouwbaarheid en de validiteit in dit onderzoek gewaarborgd zullen worden.
Het vierde hoofdstuk bevat een beschrijving van de resultaten uit het kwalitatieve onderzoek. In dit hoofdstuk komen de resultaten over het professioneel gedrag van accountants op individuele en kosmopolitische schaal aan bod. Alle indicatoren die in de operationalisering (bij A) gesteld zijn, komen hierbij aan bod. Tevens wordt er een antwoord gegeven op de eerste empirische deelvraag, deelvraag 5. Het vijfde hoofdstuk beschrijft ook resultaten. Hierbij worden de resultaten over de onderdelen van organisatiecultuur per indicator behandeld en wordt er een antwoord gegeven op de tweede empirische deelvraag, deelvraag 6. Het zesde hoofdstuk analyseert beide empirische hoofdstukken en poogt verbanden te leggen.
Het laatste hoofdstuk van deze scriptie bevat de belangrijkste conclusies van het onderzoek, waarbij de hoofdvraag wordt beantwoord. Tevens wordt er teruggekeken op het onderzoek en wordt aangegeven waar het onderzoek beperkingen blijft behouden. Vervolgens doet het hoofdstuk enkele aanbevelingen voor vervolgonderzoek en voor de praktijk.
15
2. Theoretisch kader
In het theoretisch kader komen verschillende onderwerpen aan bod, die zullen bijdragen aan de beantwoording van de theoretische deelvragen. Bovendien wordt aan de hand van de theorie in hoofdstuk 3 een kader ontwikkeld dat gebruikt kan worden voor de analyse van de te verkrijgen data. Dit hoofdstuk kijkt ten eerste naar hoe een accountant zich al dan niet professioneel gedraagt. Professioneel gedrag is observeerbaar gedrag waarin beroepsspecifieke gedragsrichtlijnen volgens wet- en regelgeving en normen en waarden van een beroepsgroep zichtbaar zijn (Arnold, 2002; Myer, 1931). Om professioneel gedrag van een accountant te bepalen, kijkt dit theoretisch kader dus eerst naar hoe de regulering (en zelfregulering) van accountants vandaag de dag is vormgegeven. Daarnaast brengt dit hoofdstuk in kaart hoe het moreel gedrag, op basis van de normen en waarden, van een accountant in een professionele omgeving eruit behoort te zien. Professioneel gedrag wordt in dit theoretisch kader dus ontleed in het voldoen aan gestelde regulering, op basis van wet- en regelgeving gesteld door de overheid, de organisaties en de beroepsgroep zelf enerzijds en in moreel gedrag, op basis van heersende normen en waarden, anderzijds. Ten derde wordt organisatiecultuur bekeken. Wat is organisatiecultuur en hoe manifesteert die zich in grote accountancykantoren? Bovendien wordt er een inzicht gegeven in wat organisatiecultuur kan betekenen voor de taakuitvoering van professionals, zoals accountants. Vervolgens wordt de morele dimensie van organisatiecultuur aangesneden, door te kijken naar het ethisch klimaat in een organisatie. Ten slotte eindigt het hoofdstuk met een overzicht van de bekende literatuur en antwoorden op de theoretische deelvragen.
2.1 Regulering van de beroepsgroep
Naar aanleiding van boekhoudschandalen, fraudezaken en het AFM rapport Big Four accountantskantoren maant Minister Dijsselbloem van Financiën accountants tot verbetering. Hij geeft daarbij aan dat de kwaliteit van de wettelijke controleverklaring van the Big Four- accountantsorganisaties omhoog moet, door de regulering aan te scherpen (Kamerstukken II, 2014,1443 M). Deze regulering kan aangescherpt worden door accountants aan te zetten tot meer
16 zelfregulering en door wet- en regelgeving aan te scherpen. Volgens Minister Dijsselbloem zal de accountancy in het licht van de schandalen en de discussie die daaruit is voortgevloeid, zelf kritisch moeten kijken naar wat er momenteel aan zelfregulering is vormgegeven. Accountants zouden zelf stappen moeten ondernemen om intern toezicht en kwaliteitsmechanismen te borgen en daar initiatieven in te nemen (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014).
De beroepsgroep accountants kan op twee manieren worden gereguleerd: door zelfregulering en door regulering opgelegd van bovenaf, door wet- en regelgeving. De taken van een accountant zijn gebaseerd op een bepaalde autonomie, die door de samenleving wordt geaccepteerd.
Doordat accountants deze unieke positie hebben, dienen zij gepast om te gaan met deze speelruimte. Er wordt daarom verwacht van accountants dat zij verplichtingen nakomen aan de klant, collega’s en bovenal aan de samenleving (Loeb, 1971).
Zelfregulering kan worden aangemerkt als een regeling met gestelde normen voor een bepaalde sector, waarbij de beroepsgroep zelf verantwoordelijk is voor de uitvoering en handhaving van deze normen (Zimmerman & Schunk, 2001). Zelfregulering kan enerzijds worden gezien als een aanvulling op wetgeving die de overheid voor een bepaalde sector stelt. Daarnaast kan wetgeving vanuit de overheid en regelgeving binnen de accountancykantoren ook worden aangemerkt als aanvulling op zelfregulering. Voor het faciliteren van zelfregulering zal de sector wel middelen moeten aanreiken, zoals een gedragscode, een eed of een keurmerk, die de uitvoering en handhaving van zelfregulering door professionals kunnen bevorderen. Deze middelen dienen enerzijds ter bevordering van de werkzaamheden van accountants, maar worden anderzijds gebruikt als maatstaven om het gedrag van professionals te controleren en te beoordelen. Dit geldt tevens voor de accountancysector. Ten aanzien van de zelfstandige taakuitoefening van accountants zijn enkele middelen geïnitieerd die de zelfregulering bevorderen ten behoeve van de kwaliteit van het werk van accountants. Ten eerste heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) een beroepscode ontwikkeld voor alle accountants, die bepaalt hoe een accountant zich dient te gedragen. Deze Verordening Gedrags- en Beroepscode Accountants (VGBA) voldoet aan de Code of Ethics (CoE) van de International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) (NBA, 2013). De VGBA omvat vijf beginselen: 1. professionaliteit, 2.
integriteit, 3. objectiviteit, 4. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en 5. vertrouwelijkheid, die
17 een accountant in zijn zelfstandige taakuitoefening te allen tijde dient te waarborgen. Het eerste principe, professionaliteit, geeft aan dat de accountant zich dient te onthouden van zaken die zijn beroep in diskrediet kunnen brengen. Tevens wordt hij geacht maatregelen te nemen bij vermoeden dat ‘het accountantsberoep’ in diskrediet wordt gebracht. Het tweede principe, integriteit, geeft aan dat een accountant altijd eerlijk en oprecht zijn beroep uitoefent en tevens maatregelen neemt als er sprake is van niet-integer handelen bij collega’s. Daarnaast dient hij geen gebruik te maken van onjuiste, onvolledige of misleidende informatie. Het derde principe, objectiviteit, geeft aan dat een accountant zijn oordelen niet laat beïnvloeden door vooroordelen.
Het vierde principe, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, geeft aan dat een accountant moet handelen conform de toepasselijke wet- en regelgeving. Het vijfde en tevens laatste principe, vertrouwelijkheid, geeft aan dat een accountant vertrouwelijk om dient te gaan met gegevens en inlichtingen die hij dan ook niet mag gebruiken voor eigen gewin of gewin van derden (NBA, 2013). Nederlandse accountants(kantoren) worden daarnaast ook internationaal gereguleerd. De International Ethics Standards Boards of Accountants (IESBA) is een onafhankelijke internationale beroepsorganisatie die ethische standaarden ontwikkeld voor professionele accountants wereldwijd en deze, indien noodzakelijk, ter discussie stelt. De IESBA heeft daarom een Code of Ethics (CoE) ontwikkeld die accountants(kantoren) verplicht om volgens de ethische standaarden hun werk uit te voeren (IFA & IESBA, 2010). De ethische standaarden die de IESBA stelt, komen overeen met de gedragscode van de NBA, de VGBA. Daarnaast zou de beroepseed kunnen dienen als middel om zelfregulering van de beroepsgroep accountants te verbeteren. Deze bestond tot voor kort nog niet voor accountants. Veel beroepsgroepen, zoals advocaten en sinds kort ook bankiers, hanteren een beroepseed. De beroepsgroep accountants doet niet onder in omvang en relevantie voor andere beroepsgroepen en dus is op 17 mei 2016 gestemd tijdens de Algemene Ledenvergadering van de NBA over de instelling van de Accountantseed. Hier is uiteindelijk vóór gestemd en daarom dienen alle accountants tussen 1 juni 2016 en 1 mei 2017 de Accountantseed af te leggen. Dit is verplicht voor alle praktiserende en toekomstige accountants. Daarmee wordt de persoonlijke integriteit benadrukt. Daarnaast dienen met het afleggen van een eed moraal en ethiek een even grote rol als vakbekwaamheid te gaan spelen. De accountant belooft, door het afleggen van de eed, dat hij of zij het vak naar eer en geweten zal uitvoeren (NBA, 2016, Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). Door de beroepseed worden de persoonlijke integriteit en de moraal en ethiek van het accountants vak
18 benadrukt voor accountants. Hoewel een beroepseed dus als krachtig middel van zelfregulering kan dienen, is er in de praktijk ook veel kritiek is op een beroepseed, zoals bij de bankierseed. De kritiek op de bankierseed heeft betrekking op onder andere de onduidelijke formulering van de eed. De formulering zou verouderd zijn volgens de critici. Daarnaast wordt kritiek gegeven op de bemoeilijkte handhaving voor toezichthouders, omdat de betrokken belangen in de eed te pluriform zijn om de uitvoering van de gestelde normen in de eed goed te kunnen beoordelen.
Hierdoor ontbreekt het de eed ook aan publiek gezag (Van Kranenburg-Hanspians & Jans, 2013).
Naast door zelfregulering, wordt de accountant gereguleerd door opgelegde wet- en regelgeving.
In Nederland zijn er meerdere instituties die regelgeving opleggen aan accountants. De wetgever stelt gedragsregels, beroepsregels en wetten vast voor alle accountants die zijn ingeschreven in het accountantsregister. Al deze wetgeving is opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) (NBA, 2015). De HRA bestaat uit verschillende wetten, besluiten, verordeningen en voorschriften: Wet op het accountantsberoep (Wab), Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra), Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA) en Besluit Toezicht Accountantsorganisaties (BTA), verordeningen en nadere voorschriften (NBA, 2015). In het kader van regulering is voornamelijk de WTA relevant. Deze wet voorziet in regulering van accountantskantoren (NBA, 2015). Deze wet merkt de Autoriteit Financiële Markten (AFM) aan als toezichthouder. De AFM controleert of accountants(kantoren) de normen, zoals in de WTA zijn vastgelegd, naleven in de uitvoering van het werk. Bovendien kan de AFM, krachtens artikel 63e van de Wet Toezicht Accountantsorganisaties, vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verstrekken aan de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA), indien de NBA een bijdrage kan leveren aan de controlerende taakuitvoering van de AFM (AFM, 2015). Zoals eerder gesteld, dient de VGBA als middel om zelfregulering te bevorderen bij accountants en als maatstaf om accountants te controleren en te beoordelen van hun werkzaamheden. De NBA bevordert een goede beroepsuitoefening dus enerzijds door het opstellen van heldere gedrags- en beroepsregels voor alle accountants en anderzijds door bij te dragen aan de handhaving van deze regels. Hiermee bewaakt de NBA de kwaliteit van het accountantsberoep en stimuleert zij de ontwikkeling van het vakgebied (NBA, 2015).
19 Daarnaast wordt gepoogd professioneel gedrag te reguleren door regelgeving van de organisatie zelf. Dergelijke regelgeving is bijvoorbeeld te herkennen bij grote accountancykantoren. De vier grote accountancykantoren, Deloitte, EY, KPMG en PwC, hebben eigen in de organisatie bekende regels binnen de organisatie ontwikkeld. Zo hanteren zij alle hun eigen (Corporate) Governance Code, een instrument voor kwalitatief goed bestuur en toezicht van de accountancykantoren. Deze codes bevorderen het professioneel gedrag van de bestuurders en de toezichthouders. De governancecodes gaan dus over deugdelijk ondernemingsbestuur en richten zich op de checks and balances binnen de organisatie. Corporate governance is een aanvulling op zelfregulering binnen de organisaties en hebben betrekking op besturen, beheersen, het houden van toezicht en verantwoorden. De governancecodes van ‘the Big Four’ zijn ervoor bedoeld om deze vier elementen van corporate governance in goede banen te leiden. Wanneer de codes niet worden nageleefd, zal de organisatie dus ook passende maatregelen moeten nemen om de overtreders te straffen (NBA, 2016). In de beroepsgroep van accountants bestaat er nog geen beroepsbrede governancecode, zoals dat in de zorg wel reeds is vormgegeven (Zorgbrede Governance Code) (Bossert et al., 2006). Hierdoor dienen organisaties zelf governance codes op te stellen om goed bestuur en toezicht vorm te geven. Buiten de Corporate Governance Codes hanteren the Big Four kantoren alle een eigen Code of Conduct die zij wereldwijd toepassen binnen hun organisaties (Deloitte, 2016; EY, 2016; KPMG, 2016; PwC, 2016). Deze codes dienen als aanvulling op de hogere wet- en regelgeving van de HRA en mogen dus nooit tegenstrijdig zijn met de wetten van de HRA. Deze Codes of Conduct zijn dus gestoeld op de wetten van de HRA en stellen, binnen de grenzen van de wetgeving, de verwachtingen van ethisch gedrag van werknemers en gedeelde normen en waarden vast (Deloitte, 2013; EY, 2015;
KPMG, 2012; PwC, 2012). Daarnaast stimuleren the Big Four kantoren met hun Codes of Conduct om de beginselen van de VGBA na te leven. Deze beginselen worden onderschreven door de vier grote kantoren, omdat ze algemeen toepasbaar en duidelijk zijn (Valckx & Van der Weijden, 2014). De Codes of Conduct zullen dus altijd corresponderen met de VGBA en kunnen derhalve ook gezien worden als een aanvulling op zelfregulering. Bij de kantoren staan verschillende verwachtingen omtrent het naleven van de uit de codes ontstane normen centraal.
Deze normen hebben bijvoorbeeld betrekking op samenwerking, expertise, maatschappelijke verantwoordelijkheid, diversiteit, innovatie, inclusiviteit en zingeving (Deloitte, 2013; EY, 2015;
KPMG, 2012; PwC, 2012).
20 Hieronder is een overzicht gegeven van de regulering in de accountancysector, zoals die op dit moment is vormgegeven. Het overzicht geeft aan wie de regulering uitvoert en handhaaft, wat er wordt verstaan onder de regulering en met welke middelen het gereguleerd wordt.
Figuur 1 – Overzicht regulering in de accountancysector
De zelfregulering, de hogere wet- en regelgeving en de regelgeving binnen de organisatie zijn echter geen garanties tot onvoorwaardelijke naleving van de gestelde regels. Ook al streeft de gestelde regulering naar optimaal gedrag van accountants, accountants dienen deze regulering zelfstandig toe te passen in de praktijk. De autonomie die accountants daarbij hebben, kan er voor zorgen dat zij, ondanks de gestelde wetgeving en regelgeving vanuit de organisatie of wetgever, uitglijders maken, zoals het ten onrechte aanvaarden, weigeren of voortzetten van opdrachten, fraude dulden, frauderen, fiscaal de fout in gaan en het onheus bejegenen van een collega of baas. Deze misstappen komen nog regelmatig voor in de accountancysector en zorgen voor een stijgend aantal klachten over accountants en spanningen op de werkvloer (Van Almelo, 2016). Zo werden er in 2011 164 tuchtklachten ingediend, waarvan 38% gegrond werd verklaard en in 2012 157, waarvan 48% gegrond werd verklaard. Ook zijn er in 2016 tot 22 september al 69 tuchtklachten ingediend (Accountant, 2016; Van Almelo, 2014).
Zelfregulering Hogere wet- en regelgeving
Regelgeving/regulering binnen de organisatie
Wie? De beroepsgroep De wetgever en de AFM De organisaties (in dit onderzoek the Big Four kantoren)
Wat? Normen die door de beroepsgroep worden uitgevoerd en gehandhaafd.
Wetten en regelingen die door de overheid of
overheidsinstanties worden opgesteld en gehandhaafd.
Regels en normen die door
organisaties worden opgesteld om professioneel gedrag accountants te handhaven en bevorderen.
Hoe? - VGBA - IESBA - Beroepseed
HRA (inclusief Wab, Wtra, WTA, BTA)
Codes of Conduct
21 2.2 Moreel gedrag van accountants in een professionele cultuur
Ieder beroep vereist bepaalde kennis en vaardigheden en iedere professional wordt geacht bepaalde professionele kwaliteiten te bezitten. Er zijn zeven waarneembare kwaliteiten waar een accountant aan moet voldoen: integriteitsbesef, duidelijkheid, analytisch vermogen, leiderschapsvaardigheden, vindingrijkheid, ethische verantwoordelijkheid en onafhankelijkheid (Fatt, 1995). Deze kwaliteiten zien we tevens terug in de principes van de VGBA, zoals in de vorige paragraaf besproken (professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid). Al van oudsher wordt gezocht naar een eenduidige handleiding voor accountants om hun beroep professioneel uit te oefenen. Dit blijft echter een aanhoudende zoektocht door nieuwe regelgeving en nieuwe normen en waarden in de beroepsgroep (Armstrong et al., 2003). Toch blijken uit de literatuur kwaliteiten die in ieder geval van belang zijn. De professionele accountant dient goed op de hoogte te zijn van de wetgeving rondom zijn beroep. Daarnaast dient de accountant zich bewust te zijn van het feit dat bedrijven, organisaties en de samenleving gebaat zijn bij een professionele uitvoering van het beroep. Bovendien dient de accountant goed in kaart te hebben hoe de relatie tot de klant, tot de samenleving en tot zijn collega’s behoort te zijn, door rekening te houden met de moraliteit van zijn beroep. Niet alleen de financiële taakuitvoering leidt tot professionele taakuitvoering, ook het kunnen maken van moreel verantwoorde keuzes behoort tot de kwalificaties van een accountant (Armstrong et al., 2003; Loeb, 1971; Myer, 1931).
Om aan bovenstaande criteria te voldoen, stelt Ponemon (1990) dat morele bewustwording over goed en kwaad in zes stadia gerealiseerd kan worden bij professionals, en dus bij accountants.
De zes stadia geven aan hoe morele bewustwording tot stand komt. In onderstaand figuur is te zien welke stadia doorlopen moeten worden om moreel bewust te zijn en wat de motivatie van deze stadia dient te zijn. In het eerste stadium houdt de accountant zich vooral bezig met het onvoorwaardelijk volgen van regels en beleid. Hierbij wordt de accountant dus vooral extrinsiek gemotiveerd. Wanneer de accountant in een volgend stadium komt, wordt deze motivatie steeds meer intrinsiek. Het zesde stadium is het hoogste morele stadium. Wanneer een accountant het zesde stadium behaalt, komt de motivatie om ‘het goede te doen’ enkel intrinsiek tot stand.
22 Wanneer de accountant ‘het goede’ in ogenschouw neemt in zijn werk in de zes stadia, is hij of zij moreel bewust, aldus Ponemon (1990).
Stadium Motivatie
1. Het voorkomen van het maken van fouten Om straf te voorkomen
2. Het volgen van regels Om te allen tijde te willen voldoen aan regulering van bovenaf
3. Voldoen aan verwachtingen van mensen Om gekenmerkt te worden als goede accountant of als goed persoon 4. Het uitvoeren van overeengekomen taken en
verplichtingen
Om de organisatie draaiende te houden
5. Het voorop stellen van verplichtingen aan derden Om diverse belangen van anderen in ogenschouw te houden
6. Het volgen van eigen morele principes Om te geloven in een ideaal als een rationeel persoon
Figuur 2 – Stadia in morele bewustwording (Ponemon, 1990)
Fogarty (1995) voegt hieraan toe dat volledig morele bewustwording bij accountants enkel tot stand komt als de accountant zowel individueel als in groepsverband rekening houdt met moraliteit. Een ander belangrijk onderdeel van morele bewustwording is dat de accountant niet enkel bewustwording moet uitdrukken in woorden, maar ook in daden (Fogarty, 1995). Thorne (1998) geeft aan dat morele bewustwording in gedrag van accountants tot stand komt in vier fasen. In feite geeft hij, net zoals Ponemon (1990) ook aan dat er verschillende fasen doorlopen moeten worden om moreel bewust te worden.
1. Morele gevoeligheid: in staat zijn om in een situatie rekening te houden met de gevolgen van bepaalde acties voor verschillende partijen en bewust zijn van immoraliteit wanneer dat zich voordoet.
2. Morele oordeelsvorming: in staat zijn om te oordelen welke acties moreel niet te rechtvaardigen zijn
3. Morele motivatie: in staat zijn om ethische motivaties van acties te herkennen en om persoonlijke verantwoordelijkheid te nemen voor deze acties.
23 4. Moreel karakter: in staat zijn om aan morele overtuigingen vast te houden en om zich niet
te conformistisch op te stellen, ook al is dat verleidelijk.
Thorne (1998) geeft dus aan dat een professioneel eerst moreel gevoelig moet zijn om vervolgens te kunnen oordelen wat moreel is en wat niet. Wanneer een professional daartoe in staat is, zal hij of zij ook vaker gemotiveerd raken tot het uitvoeren van bepaalde acties. De laatste fase is behaald wanneer de professional enkel intrinsiek moreel handelt en hier ook zelf verantwoordelijkheid in neemt (Armstrong et al., 2003).
Hiervoor werd beschreven hoe een accountant moreel bewust wordt, wat leidt tot moreel gedrag.
Dit gedrag drukt Schlachter (1990) uit in een ‘personal ethical code’. Deze code komt niet enkel tot stand door intrinsieke motivatie, maar wordt continu beïnvloed en herzien vanuit verschillende bronnen. Voordat een accountant terecht komt in een organisatie, heeft hij of zij een verzameling van morele waarden gevormd, door invloeden van familie, vrienden, werkervaring, etc. Bij het kiezen van een beroep zijn ook morele waarden, wetten en regels van toepassing, waardoor individuele morele waarden kunnen worden herzien. Wanneer de accountant eenmaal werkzaam is in een organisatie, zullen persoonlijke morele waarden onbewust vergeleken worden met morele waarden van de organisatie en van zijn collega’s (Schlagter, 1990). Hierdoor kunnen de individuele morele waarden veranderen en dit kan het individueel gedrag in een organisatie veranderen (Feldman, 1988). Op deze manier kan de accountant zijn persoonlijke ‘ethical code’ (on)bewust veranderen door invloeden vanuit de organisatie. In feite stelt Feldman dus dat morele overtuigingen van accountants beïnvloed kunnen worden door de organisatie. Dit kan dus betekenen dat organisaties inderdaad effect hebben op moreel gedrag van accountants. Dit onderzoek zal breder kijken naar de effecten van specifiek de cultuur van organisaties op het professioneel gedrag van accountants, waarvan moreel gedrag onderdeel is.
Wanneer een professional, zoals een accountant, zich niet moreel gedraagt, is er sprake van morele onthouding of ‘moral disengagement’ (Moore, 2008). Met de morele onthouding waarover Moore (2008) spreekt, wordt het niet bewuste amorele gedrag en de amorele beslissingen van individuen. Dit kan geschieden doordat het individu het belang van de organisatie wil dienen, bijvoorbeeld de economische belangen, maar ook het eigenbelang,
24 wanneer de accountant bijvoorbeeld amorele beslissingen neemt om een beloning te ontvangen of een sanctie te vermijden. Dit gedrag past dus niet in de professionele cultuur zoals tot dusver is besproken. Morele onthouding kan zorgen voor onethische besluitvorming in het voordeel van de te behalen doelen van de organisatie, waardoor de organisatie verder zal inspelen op het amoreel gedrag van de medewerkers en de morele onthouding op lange termijn blijft bestaan (Moore, 2008; Vardi & Wiener, 1992). Hierbij kunnen immorele sturing en prikkels optreden, die invloed hebben op het amoreel gedrag van de werknemer. (Moore, 2008). Hierbij conformeren medewerkers zich dusdanig aan de immorele organisatiecultuur, dat hun moraliteit wegebt (Luyendijk, 2005).
2.3 Organisatiecultuur
Joris Luyendijk introduceerde in 2005 met zijn werk ‘Dit kan niet waar zijn’ de problematiek omtrent het amorele systeem waar volgens hem werknemers van financiële instellingen, maar ook van andere sectoren, in verkeren. Hij geeft aan dat ‘het systeem’, ofwel de organisatie, het probleem is. De waarde van het werk van professionals, zoals accountants, wordt niet meer bepaald door het nut van het werk, maar door de cijfermatige output die zij leveren (Luyendijk, 2015). Werknemers zijn conformistisch en doen wat hen binnen de organisatie gevraagd wordt.
Hierbij worden ze gestuurd op basis van prestaties en resultaten. In de uitvoering van het werk wordt nauwelijks meer rekening gehouden met de moraal. Dit amorele handelen van werknemers leidt vaak tot immorele uitkomsten, zonder dat werknemers het zelf door hebben, doordat zij zich teveel conformeren aan de organisatie (Luyendijk, 2015).
Deze amoraliteit kan gevolg zijn van heersende organisatiecultuur. Met organisatiecultuur wordt een ‘gemeenschappelijke verstandhouding van leden van de belanghebbenden in het bedrijf’
bedoeld (Sanders & Neuijen, 2009). Organisaties behalen, volgens Peters en Waterman (1982) en Deal en Kennedy (1982), het gewenste bedrijfsresultaat als een sterke bedrijfscultuur bewust in stand wordt gehouden. Organisatiecultuur kan namelijk de prestaties en resultaten van een onderneming beïnvloeden. Organisatiecultuur is een verzameling van waarden, gedragsnormen en –patronen, die bepalen hoe werknemers in een organisatie met elkaar omgaan en in hoeverre werknemers energie steken in hun individueel werk en in de organisatie als geheel (Van Muijen
25 et al., 1992). Organisatiecultuur bevat twee componenten: de algemeen bekende regels en gebruiken binnen een organisatie (zoals richtlijnen en gedragscodes) en de onzichtbare normen en waarden (zoals moraliteit, verantwoordelijkheid en belangen) binnen een organisatie (Den Hartog & Verburg, 2004). Organisatiecultuur heeft dus niet alleen betrekking op geschreven regels. Het begrip is veel breder en omvat bijvoorbeeld ook gedragspatronen, taalgebruik, rituelen en verhalen (Smircich, 1983). Organisatiecultuur is daarmee een van de belangrijkste factoren die invloed uitoefent op individueel (wan)gedrag en motivatie. De organisatie heeft bepaalde verwachtingen van werknemers. Deze gestelde verwachtingen kunnen hen beïnvloeden.
Daarnaast bevat organisatiecultuur een systeem van gedeelde waarden dat druk uitoefent op de werknemers (Vardi & Wiener, 1992).
2.4 Ethical climate
Een onderdeel van organisatiecultuur dat in deze paragraaf is uitgelicht, is het ethisch klimaat in een bepaalde organisatie. Ashforth (1985) en Moran en Volkwein (1992) legden het verschil tussen organisatiecultuur en ethisch klimaat uit. Organisatiecultuur wordt gedefinieerd en gebruikt in termen van gedeelde, impliciete normen en waarden. Het klimaat heeft betrekking op gedeelde percepties van werknemers van de omgeving waarbinnen zij werkzaam zijn. Hierbij kunnen zowel percepties bestaan van zaken als beleid, praktijken, waarden, procedures en doelstellingen. Het is gebleken dat werknemers het klimaat van een organisatie accepteren en internaliseren. Op deze manier vormen de percepties van werknemers naar het bestaande klimaat van een organisatie. Dit heeft een belangrijke invloed op het gedrag van werknemers (Vardi, 2001).
Victor en Cullen (1988) kunnen worden gezien als de grondleggers van het concept ‘ethical climate’, dat wordt gedefinieerd als ‘gedeelde percepties van ethisch correct gedrag en over hoe ethische zaken aangepakt dienen te worden’. Victor en Cullen (1988) focussen op het ethisch klimaat van een organisatie door te kijken naar heersende normen en waarden en naar de ethische gevolgen van praktijken en procedures. Victor en Cullen (1988) poogden om deze normen en ethische gevolgen in kaart te brengen en hebben een theoretisch framework ontwikkeld dat kan dienen als instrument om de ethische dimensie van organisatiecultuur te
26
‘meten’ door te kijken naar de percepties van medewerkers in een organisatie. Op de volgende pagina is dit theoretisch framework (figuur 3) weergegeven met de bijbehorende toelichting.
Schaal
Ethische fasen
Individueel Organisatie Kosmopolitisch
Egoïsme Eigenbelang Belang/effectiviteit van de organisatie
Socia(a)l(e)/economisch(e) belang/effectiviteit van de maatschappij
Welwillendheid Rekening houden met anderen
Rekening houden met het collectief van de organisatie
Algemene sociale verantwoordelijkheid
Deontologie Persoonlijke moraliteit Organisatieregels en – procedure
Wetten, gedrags- en beroepscodes Figuur 3 – Typologie van een ethisch klimaat (Victor & Cullen, 1988)
Dit framework kijkt naar twee dimensies. De eerste dimensie heeft betrekking op de ethische fasen voor morele ontwikkeling van een professional/persoon. Ponemon (1990) sprak ook over fasen die leiden tot morele bewustwording bij een professional. Victor en Cullen (1988) beschrijven deze fasen eigenlijk ook. Zij spreken niet van morele ‘bewustwording’ maar over morele ontwikkeling van een persoon in een ethisch klimaat op verschillende schalen, waarvan hun typologie vooral verschilt van Ponemon (1990). Victor en Cullen (1988) kijken namelijk niet enkel naar morele ontwikkeling op individueel niveau, maar ook op het niveau van de organisatie en de kosmopolitische schaal. Zij voegen daarom een tweede dimensie toe aan hun typologie: de schaal waarbij de overweging tot morele ontwikkeling van een persoon plaatsvindt.
Ten eerste komt morele ontwikkeling van de persoon tot stand door te gehoorzamen en prestaties te behalen uit eigenbelang (egoïsme). Deze fase is het minst ethisch. Het gaat bij egoïsme met name om de maximalisatie van persoonlijke belangen. Het gehoorzamen heeft tot doel fouten vermijden. Daarnaast kan goed presteren leiden tot een betere vergoeding, wat tevens betrekking heeft op het individueel belang. Dit is dus in het eigenbelang (individueel). Het gehoorzamen en presteren zijn tevens in het belang van de organisatie (organisatie) omdat de persoon door te
27 gehoorzamen en beter te presteren zorgt dat de regels worden nageleefd en de resultaten van de organisatie verbeteren. Dit leidt tot een effectievere organisatie. Het gehoorzamen en presteren kunnen ook een breder belang dienen. Wanneer individuen gehoorzamen en presteren kan dit bijdragen aan een efficiënter sociaal en/of economisch maatschappelijk systeem (kosmopolitisch). De individu zal gehoorzamen en presteren om straf te voorkomen en efficiëntie te vergroten, omdat dit uiteindelijk voordelen oplevert voor de individu zelf.
Bij de volgende, meer ethische, fase van morele ontwikkeling zorgt persoonlijke morele ontwikkeling ervoor dat er rekening wordt gehouden met de belangen van anderen (welwillendheid). Hierbij wordt een identiteit gecreëerd. Op individuele schaal betekent deze morele ontwikkeling dat het rekening houden met andere mensen (ongeacht of dit collega’s zijn).
Het individu voorziet zichzelf van een identiteit, die hij of zij wil uitdragen naar anderen: ‘wie ben ik?’ en ‘wat wil ik uitdragen?’. Voorbeelden hiervan zijn vriendschap en wederkerigheid. Op de schaal van de organisatie betekent dit dat er rekening wordt gehouden met de organisatie.
Hierbij wordt een identiteit gegeven aan de organisatie: ‘wie zijn we?’ en ‘waar staan we voor?’.
Voorbeelden hiervan zijn teamgeest en samenwerking. Op kosmopolitische schaal betekent morele ontwikkeling dat de persoon zich sociaal verantwoordelijk voelt voor belangen binnen en buiten de organisatie. Hierbij wordt identiteit gegeven aan de omgeving waarbinnen de individu en de organisatie opereren: ‘waar dragen we aan bij?’ en ‘hoe dragen we daaraan bij?’ (Victor &
Cullen, 1988; Wyser, 2009). Wanneer een individu de antwoorden kan geven op bovenstaande vragen, draagt dit bij aan de morele ontwikkeling van deze persoon, aldus Victor en Cullen (1988).
De laatste, meest ethische, fase van morele ontwikkeling (deontologie) heeft betrekking op het volgen van algemeen geldende normen, regels, wetten, beleid en codes binnen en buiten de organisatie. Op individuele schaal betekent dit dat de persoon vasthoudt aan de eigen persoonlijke moraal. Op de schaal van de organisatie betekent dit dat de persoon regels, normen en waarden binnen de organisatie volgt en handhaaft en op kosmopolitische schaal dient de persoon de algemeen geldende wetten, regels en codes te volgen. Het individu heeft zich hier dusdanig moreel ontwikkeld dat persoonlijke morele normen en waarden worden gehanteerd in
28 het werk en dat het volgen van wetten en regels van de organisatie en de overheid vanzelfsprekend is (Victor & Cullen, 1988; Wyser, 2009).
2.5 Uitleiding theorie
In de vorige paragrafen is uiteengezet wat er op dit moment bekend is over regulering van de beroepsgroep accountants, het optimaal moreel gedrag van accountants, organisatiecultuur en ethisch klimaat. Aan de hand van de bovenstaande bevindingen kunnen de theoretische deelvragen, zoals die in paragraaf 1.4 zijn opgesteld, worden beantwoord. Tevens zal aan het einde van deze paragraaf bekend worden wat deze bevindingen betekenen voor de rest van dit onderzoek.
Hoe is (zelf)regulering in de beroepsgroep accountants georganiseerd?
Professioneel gedrag van accountants komt enerzijds tot stand door de regulering van de beroepsgroep accountants. Voor een overzicht van de regulering in de beroepsgroep accountants wordt verwezen naar figuur 1. Uit figuur 1 blijkt dat de beroepsgroep op 3 manieren kan worden gereguleerd: door zelfregulering, door hogere wet- en regelgeving en door regelgeving binnen de organisatie. Zelfregulering heeft betrekking op regelingen die de beroepsgroep zelfstandig uitvoert en handhaaft. Middelen die zelfregulering mogelijk maken zijn de VGBA, de beroepseed en de IESBA. Hogere wet- en regelgeving heeft betrekking op de wetten en regelingen die door de wetgever en de AFM worden opgesteld en gehandhaafd en bestaat uit de Wab, de Wtra, de WTA, de BTA, overige verordeningen en nadere voorschriften. Regelgeving binnen de organisatie heeft betrekking op de regelgeving die de organisaties zelf opstellen.
Regelgeving voor werknemers binnen de organisatie komt tot uiting in Codes of Conduct en mogen nooit in strijd zijn met hogere wet- en regelgeving.
Hoe wordt moreel gedrag van accountants in een professionele cultuur getypeerd?
Professioneel gedrag van accountants komt tevens tot stand wanneer de accountant zich moreel gedraagt. Moreel gedrag van accountants komt ten eerste tot stand wanneer de accountant zich bewust is van zijn verplichtingen aan en de verwachtingen van de klant, de samenleving en collega’s. Hij dient hierbij tevens in staat te zijn om correct te handelen binnen dit spanningsveld
29 van verschillende verplichtingen en verwachtingen. Daarnaast dient de accountant zich moreel bewust te zijn. Wanneer een accountant handelt vanuit intrinsieke motivatie om ‘het goede te doen’ is de accountant zich moreel bewust. Moreel gedrag van accountants komt dus ook tot stand wanneer hij of zij eigen morele principes en standaarden heeft ontwikkeld en hiernaar handelt. Moreel gedrag van accountants komt tevens tot stand wanneer de accountant zich moreel niet onthoudt van taken en verantwoordelijkheden.
Hoe wordt organisatiecultuur gedefinieerd en wat kan dit betekenen voor professionals?
Organisatiecultuur wordt gedefinieerd als een ‘gemeenschappelijke verstandhouding van leden van de belanghebbenden in het bedrijf’. Organisatiecultuur heeft verschillende mogelijke effecten op het gedrag van professionals. Ten eerste kan organisatiecultuur de prestaties en resultaten van werknemers beïnvloeden. Dit zorgt voor een bepaalde druk waardoor werknemers beter of slechter gaan handelen. Het kan ervoor zorgen dat prestaties en resultaten beter worden, maar het kan tevens zorgen dat professionals in het werk steeds minder rekening houden met de moraal van het werk. Daarnaast bestaat organisatiecultuur uit de gebruiken, normen en waarden van de organisatie. Een professional dient volgens deze gebruiken, normen en waarden te handelen. Een ander onderdeel van organisatiecultuur heeft betrekking op de verwachtingen die de organisatie stelt aan werknemers. Werknemers dienen zich bewust te zijn van deze verwachtingen en hiernaar te handelen.
Hoe verhoudt een (on)ethisch klimaat in een organisatie zich tot organisatiecultuur en wat kan dit betekenen voor professionals?
Organisatiecultuur wordt gedefinieerd en gebruikt in termen van gedeelde, impliciete normen en waarden. Het klimaat heeft betrekking op gedeelde percepties van werknemers van ethisch correct gedrag en op hoe ethische zaken aangepakt dienen te worden. Het ethisch klimaat van een organisatie kan dus gemeten worden door te kijken naar de percepties van werknemers, de heersende normen en waarden en de ethische gevolgen van praktijken en procedures. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen drie schalen: individueel, organisatie en kosmopolitisch.
Binnen deze schalen worden verschillende fasen van morele ontwikkeling bij professionals genoemd. In de minst ethische fase komt morele ontwikkeling van de persoon tot stand door te gehoorzamen en te presteren uit eigenbelang, in de tweede fase komt morele ontwikkeling tot
30 stand wanneer de persoon belangen van anderen in ogenschouw neemt en in de meest ethische fase komt morele ontwikkeling tot stand doordat algemeen geldende normen, regels, weten, beleid en codes binnen en buiten de organisatie uit intrinsieke motivatie worden nageleefd.
Bovenstaande bevindingen zijn relevant voor de rest van het onderzoek. Aan de hand van bovenstaande bevindingen kan een operationaliseringskader worden ontwikkeld. De te onderzoeken factoren van de hoofdvraag (professioneel gedrag van accountants en effecten van organisatiecultuur) krijgen aan de hand van bovenstaande bevindingen inhoud. Met behulp van de operationaliseringskaders kan gezocht worden naar relevante empirische data. Nu er meer kennis beschikbaar is over het onderwerp, zal deze zoektocht meer gestuctureerd en gemakkelijker verlopen.
31
3. Methodologie
3.1 Onderzoeksstrategie
Voor het vooronderzoek en om de vragen genoemd in paragraaf 1.4 te beantwoorden, is enerzijds gebruik gemaakt van dataverzameling uit bestaande literatuur. Om de theoretische deelvragen te beantwoorden, is bestaand materiaal gebruikt. Er is bestaand materiaal verzameld over de regulering en het moreel gedrag van de beroepsgroep accountants enerzijds en over organisatiecultuur en ethical climate anderzijds. De literatuur die in dit verband onder de loep is genomen, is systematisch gevonden. Door te zoeken op zoektermen als ‘ethical behavior/ethisch gedrag’, ‘organisational culture/organisatiecultuur’ en ‘ethical climate/ethisch klimaat’ in zoekmachines, zoals Google Scholar, en in journals, is literatuur geselecteerd. Deze selectie is gedaan op basis van relevantie van de literatuur en op basis van de auteurs die in verband worden gebracht met de onderwerpen in andere literatuur. Daarnaast is gezocht naar recente wet- en regelgeving, beroepscodes, codes van organisaties en actualiteiten in de accountancy in rapporten van accountancykantoren, beroepsorganisaties en autoriteiten. De verzameling van data is daarna gesorteerd op relevantie. Aan de hand daarvan zijn de data onder de loep genomen en eventueel gebruikt voor het onderzoek. Anderzijds is in dit onderzoek gebruik gemaakt van empirische dataverzameling. De strategie van dit onderzoek is een casestudy, waarbij een aantal cases worden onderzocht in hun natuurlijke situatie (Van Thiel, 2010). De cases van dit onderzoek zijn gebaseerd op de cases van een project van de Stichting Beroepseer. Het project, Rekenen op Goed Werk, De beroepseer van accountants, is bedoeld om een aantrekkelijk theoretisch en praktisch boek te vormen voor aankomende accountants, met verhalen van praktiserende accountants over wat het betekent om een eervolle professie te voeren in de beroepspraktijk. Het project is bedoeld om toekomstige accountants te verbinden met de maatschappelijke taak van een accountant aan de hand van theorieën en praktische voorbeelden over professionele kennis, houding en gedrag (Stichting Beroepseer, 2016). De empirische data zijn niet zelf verzameld dus daarom kan dit onderzoek ook gekenmerkt worden als een analyse van bestaande data. Deze data zijn echter nog niet eerder verwerkt en dus ook niet beschikbaar voor derden. De data is daarnaast aangevuld met data uit brede surveys, verkregen van de NBA.
