Regulering van de beroepsgroep

Naar aanleiding van boekhoudschandalen, fraudezaken en het AFM rapport Big Four accountantskantoren maant Minister Dijsselbloem van Financiën accountants tot verbetering. Hij geeft daarbij aan dat de kwaliteit van de wettelijke controleverklaring van the Big Four-accountantsorganisaties omhoog moet, door de regulering aan te scherpen (Kamerstukken II, 2014,1443 M). Deze regulering kan aangescherpt worden door accountants aan te zetten tot meer

16 zelfregulering en door wet- en regelgeving aan te scherpen. Volgens Minister Dijsselbloem zal de accountancy in het licht van de schandalen en de discussie die daaruit is voortgevloeid, zelf kritisch moeten kijken naar wat er momenteel aan zelfregulering is vormgegeven. Accountants zouden zelf stappen moeten ondernemen om intern toezicht en kwaliteitsmechanismen te borgen en daar initiatieven in te nemen (Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014).

De beroepsgroep accountants kan op twee manieren worden gereguleerd: door zelfregulering en door regulering opgelegd van bovenaf, door wet- en regelgeving. De taken van een accountant zijn gebaseerd op een bepaalde autonomie, die door de samenleving wordt geaccepteerd.

Doordat accountants deze unieke positie hebben, dienen zij gepast om te gaan met deze speelruimte. Er wordt daarom verwacht van accountants dat zij verplichtingen nakomen aan de klant, collega’s en bovenal aan de samenleving (Loeb, 1971).

Zelfregulering kan worden aangemerkt als een regeling met gestelde normen voor een bepaalde sector, waarbij de beroepsgroep zelf verantwoordelijk is voor de uitvoering en handhaving van deze normen (Zimmerman & Schunk, 2001). Zelfregulering kan enerzijds worden gezien als een aanvulling op wetgeving die de overheid voor een bepaalde sector stelt. Daarnaast kan wetgeving vanuit de overheid en regelgeving binnen de accountancykantoren ook worden aangemerkt als aanvulling op zelfregulering. Voor het faciliteren van zelfregulering zal de sector wel middelen moeten aanreiken, zoals een gedragscode, een eed of een keurmerk, die de uitvoering en handhaving van zelfregulering door professionals kunnen bevorderen. Deze middelen dienen enerzijds ter bevordering van de werkzaamheden van accountants, maar worden anderzijds gebruikt als maatstaven om het gedrag van professionals te controleren en te beoordelen. Dit geldt tevens voor de accountancysector. Ten aanzien van de zelfstandige taakuitoefening van accountants zijn enkele middelen geïnitieerd die de zelfregulering bevorderen ten behoeve van de kwaliteit van het werk van accountants. Ten eerste heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) een beroepscode ontwikkeld voor alle accountants, die bepaalt hoe een accountant zich dient te gedragen. Deze Verordening Gedrags- en Beroepscode Accountants (VGBA) voldoet aan de Code of Ethics (CoE) van de International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) (NBA, 2013). De VGBA omvat vijf beginselen: 1. professionaliteit, 2.

integriteit, 3. objectiviteit, 4. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en 5. vertrouwelijkheid, die

17 een accountant in zijn zelfstandige taakuitoefening te allen tijde dient te waarborgen. Het eerste principe, professionaliteit, geeft aan dat de accountant zich dient te onthouden van zaken die zijn beroep in diskrediet kunnen brengen. Tevens wordt hij geacht maatregelen te nemen bij vermoeden dat ‘het accountantsberoep’ in diskrediet wordt gebracht. Het tweede principe, integriteit, geeft aan dat een accountant altijd eerlijk en oprecht zijn beroep uitoefent en tevens maatregelen neemt als er sprake is van niet-integer handelen bij collega’s. Daarnaast dient hij geen gebruik te maken van onjuiste, onvolledige of misleidende informatie. Het derde principe, objectiviteit, geeft aan dat een accountant zijn oordelen niet laat beïnvloeden door vooroordelen.

Het vierde principe, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, geeft aan dat een accountant moet handelen conform de toepasselijke wet- en regelgeving. Het vijfde en tevens laatste principe, vertrouwelijkheid, geeft aan dat een accountant vertrouwelijk om dient te gaan met gegevens en inlichtingen die hij dan ook niet mag gebruiken voor eigen gewin of gewin van derden (NBA, 2013). Nederlandse accountants(kantoren) worden daarnaast ook internationaal gereguleerd. De International Ethics Standards Boards of Accountants (IESBA) is een onafhankelijke internationale beroepsorganisatie die ethische standaarden ontwikkeld voor professionele accountants wereldwijd en deze, indien noodzakelijk, ter discussie stelt. De IESBA heeft daarom een Code of Ethics (CoE) ontwikkeld die accountants(kantoren) verplicht om volgens de ethische standaarden hun werk uit te voeren (IFA & IESBA, 2010). De ethische standaarden die de IESBA stelt, komen overeen met de gedragscode van de NBA, de VGBA. Daarnaast zou de beroepseed kunnen dienen als middel om zelfregulering van de beroepsgroep accountants te verbeteren. Deze bestond tot voor kort nog niet voor accountants. Veel beroepsgroepen, zoals advocaten en sinds kort ook bankiers, hanteren een beroepseed. De beroepsgroep accountants doet niet onder in omvang en relevantie voor andere beroepsgroepen en dus is op 17 mei 2016 gestemd tijdens de Algemene Ledenvergadering van de NBA over de instelling van de Accountantseed. Hier is uiteindelijk vóór gestemd en daarom dienen alle accountants tussen 1 juni 2016 en 1 mei 2017 de Accountantseed af te leggen. Dit is verplicht voor alle praktiserende en toekomstige accountants. Daarmee wordt de persoonlijke integriteit benadrukt. Daarnaast dienen met het afleggen van een eed moraal en ethiek een even grote rol als vakbekwaamheid te gaan spelen. De accountant belooft, door het afleggen van de eed, dat hij of zij het vak naar eer en geweten zal uitvoeren (NBA, 2016, Werkgroep Toekomst Accountantsberoep, 2014). Door de beroepseed worden de persoonlijke integriteit en de moraal en ethiek van het accountants vak

18 benadrukt voor accountants. Hoewel een beroepseed dus als krachtig middel van zelfregulering kan dienen, is er in de praktijk ook veel kritiek is op een beroepseed, zoals bij de bankierseed. De kritiek op de bankierseed heeft betrekking op onder andere de onduidelijke formulering van de eed. De formulering zou verouderd zijn volgens de critici. Daarnaast wordt kritiek gegeven op de bemoeilijkte handhaving voor toezichthouders, omdat de betrokken belangen in de eed te pluriform zijn om de uitvoering van de gestelde normen in de eed goed te kunnen beoordelen.

Hierdoor ontbreekt het de eed ook aan publiek gezag (Van Kranenburg-Hanspians & Jans, 2013).

Naast door zelfregulering, wordt de accountant gereguleerd door opgelegde wet- en regelgeving.

In Nederland zijn er meerdere instituties die regelgeving opleggen aan accountants. De wetgever stelt gedragsregels, beroepsregels en wetten vast voor alle accountants die zijn ingeschreven in het accountantsregister. Al deze wetgeving is opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) (NBA, 2015). De HRA bestaat uit verschillende wetten, besluiten, verordeningen en voorschriften: Wet op het accountantsberoep (Wab), Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra), Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA) en Besluit Toezicht Accountantsorganisaties (BTA), verordeningen en nadere voorschriften (NBA, 2015). In het kader van regulering is voornamelijk de WTA relevant. Deze wet voorziet in regulering van accountantskantoren (NBA, 2015). Deze wet merkt de Autoriteit Financiële Markten (AFM) aan als toezichthouder. De AFM controleert of accountants(kantoren) de normen, zoals in de WTA zijn vastgelegd, naleven in de uitvoering van het werk. Bovendien kan de AFM, krachtens artikel 63e van de Wet Toezicht Accountantsorganisaties, vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verstrekken aan de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA), indien de NBA een bijdrage kan leveren aan de controlerende taakuitvoering van de AFM (AFM, 2015). Zoals eerder gesteld, dient de VGBA als middel om zelfregulering te bevorderen bij accountants en als maatstaf om accountants te controleren en te beoordelen van hun werkzaamheden. De NBA bevordert een goede beroepsuitoefening dus enerzijds door het opstellen van heldere gedrags- en beroepsregels voor alle accountants en anderzijds door bij te dragen aan de handhaving van deze regels. Hiermee bewaakt de NBA de kwaliteit van het accountantsberoep en stimuleert zij de ontwikkeling van het vakgebied (NBA, 2015).

19 Daarnaast wordt gepoogd professioneel gedrag te reguleren door regelgeving van de organisatie zelf. Dergelijke regelgeving is bijvoorbeeld te herkennen bij grote accountancykantoren. De vier grote accountancykantoren, Deloitte, EY, KPMG en PwC, hebben eigen in de organisatie bekende regels binnen de organisatie ontwikkeld. Zo hanteren zij alle hun eigen (Corporate) Governance Code, een instrument voor kwalitatief goed bestuur en toezicht van de accountancykantoren. Deze codes bevorderen het professioneel gedrag van de bestuurders en de toezichthouders. De governancecodes gaan dus over deugdelijk ondernemingsbestuur en richten zich op de checks and balances binnen de organisatie. Corporate governance is een aanvulling op zelfregulering binnen de organisaties en hebben betrekking op besturen, beheersen, het houden van toezicht en verantwoorden. De governancecodes van ‘the Big Four’ zijn ervoor bedoeld om deze vier elementen van corporate governance in goede banen te leiden. Wanneer de codes niet worden nageleefd, zal de organisatie dus ook passende maatregelen moeten nemen om de overtreders te straffen (NBA, 2016). In de beroepsgroep van accountants bestaat er nog geen beroepsbrede governancecode, zoals dat in de zorg wel reeds is vormgegeven (Zorgbrede Governance Code) (Bossert et al., 2006). Hierdoor dienen organisaties zelf governance codes op te stellen om goed bestuur en toezicht vorm te geven. Buiten de Corporate Governance Codes hanteren the Big Four kantoren alle een eigen Code of Conduct die zij wereldwijd toepassen binnen hun organisaties (Deloitte, 2016; EY, 2016; KPMG, 2016; PwC, 2016). Deze codes dienen als aanvulling op de hogere wet- en regelgeving van de HRA en mogen dus nooit tegenstrijdig zijn met de wetten van de HRA. Deze Codes of Conduct zijn dus gestoeld op de wetten van de HRA en stellen, binnen de grenzen van de wetgeving, de verwachtingen van ethisch gedrag van werknemers en gedeelde normen en waarden vast (Deloitte, 2013; EY, 2015;

KPMG, 2012; PwC, 2012). Daarnaast stimuleren the Big Four kantoren met hun Codes of Conduct om de beginselen van de VGBA na te leven. Deze beginselen worden onderschreven door de vier grote kantoren, omdat ze algemeen toepasbaar en duidelijk zijn (Valckx & Van der Weijden, 2014). De Codes of Conduct zullen dus altijd corresponderen met de VGBA en kunnen derhalve ook gezien worden als een aanvulling op zelfregulering. Bij de kantoren staan verschillende verwachtingen omtrent het naleven van de uit de codes ontstane normen centraal.

Deze normen hebben bijvoorbeeld betrekking op samenwerking, expertise, maatschappelijke verantwoordelijkheid, diversiteit, innovatie, inclusiviteit en zingeving (Deloitte, 2013; EY, 2015;

KPMG, 2012; PwC, 2012).

20 Hieronder is een overzicht gegeven van de regulering in de accountancysector, zoals die op dit moment is vormgegeven. Het overzicht geeft aan wie de regulering uitvoert en handhaaft, wat er wordt verstaan onder de regulering en met welke middelen het gereguleerd wordt.

Figuur 1 – Overzicht regulering in de accountancysector

De zelfregulering, de hogere wet- en regelgeving en de regelgeving binnen de organisatie zijn echter geen garanties tot onvoorwaardelijke naleving van de gestelde regels. Ook al streeft de gestelde regulering naar optimaal gedrag van accountants, accountants dienen deze regulering zelfstandig toe te passen in de praktijk. De autonomie die accountants daarbij hebben, kan er voor zorgen dat zij, ondanks de gestelde wetgeving en regelgeving vanuit de organisatie of wetgever, uitglijders maken, zoals het ten onrechte aanvaarden, weigeren of voortzetten van opdrachten, fraude dulden, frauderen, fiscaal de fout in gaan en het onheus bejegenen van een collega of baas. Deze misstappen komen nog regelmatig voor in de accountancysector en zorgen voor een stijgend aantal klachten over accountants en spanningen op de werkvloer (Van Almelo, 2016). Zo werden er in 2011 164 tuchtklachten ingediend, waarvan 38% gegrond werd verklaard en in 2012 157, waarvan 48% gegrond werd verklaard. Ook zijn er in 2016 tot 22 september al 69 tuchtklachten ingediend (Accountant, 2016; Van Almelo, 2014).

Zelfregulering Hogere wet- en regelgeving

Regelgeving/regulering binnen de organisatie

Wie? De beroepsgroep De wetgever en de AFM De organisaties (in dit onderzoek the Big Four kantoren)

21 2.2 Moreel gedrag van accountants in een professionele cultuur

Ieder beroep vereist bepaalde kennis en vaardigheden en iedere professional wordt geacht bepaalde professionele kwaliteiten te bezitten. Er zijn zeven waarneembare kwaliteiten waar een accountant aan moet voldoen: integriteitsbesef, duidelijkheid, analytisch vermogen, leiderschapsvaardigheden, vindingrijkheid, ethische verantwoordelijkheid en onafhankelijkheid (Fatt, 1995). Deze kwaliteiten zien we tevens terug in de principes van de VGBA, zoals in de vorige paragraaf besproken (professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid). Al van oudsher wordt gezocht naar een eenduidige handleiding voor accountants om hun beroep professioneel uit te oefenen. Dit blijft echter een aanhoudende zoektocht door nieuwe regelgeving en nieuwe normen en waarden in de beroepsgroep (Armstrong et al., 2003). Toch blijken uit de literatuur kwaliteiten die in ieder geval van belang zijn. De professionele accountant dient goed op de hoogte te zijn van de wetgeving rondom zijn beroep. Daarnaast dient de accountant zich bewust te zijn van het feit dat bedrijven, organisaties en de samenleving gebaat zijn bij een professionele uitvoering van het beroep. Bovendien dient de accountant goed in kaart te hebben hoe de relatie tot de klant, tot de samenleving en tot zijn collega’s behoort te zijn, door rekening te houden met de moraliteit van zijn beroep. Niet alleen de financiële taakuitvoering leidt tot professionele taakuitvoering, ook het kunnen maken van moreel verantwoorde keuzes behoort tot de kwalificaties van een accountant (Armstrong et al., 2003; Loeb, 1971; Myer, 1931).

Om aan bovenstaande criteria te voldoen, stelt Ponemon (1990) dat morele bewustwording over goed en kwaad in zes stadia gerealiseerd kan worden bij professionals, en dus bij accountants.

De zes stadia geven aan hoe morele bewustwording tot stand komt. In onderstaand figuur is te zien welke stadia doorlopen moeten worden om moreel bewust te zijn en wat de motivatie van deze stadia dient te zijn. In het eerste stadium houdt de accountant zich vooral bezig met het onvoorwaardelijk volgen van regels en beleid. Hierbij wordt de accountant dus vooral extrinsiek gemotiveerd. Wanneer de accountant in een volgend stadium komt, wordt deze motivatie steeds meer intrinsiek. Het zesde stadium is het hoogste morele stadium. Wanneer een accountant het zesde stadium behaalt, komt de motivatie om ‘het goede te doen’ enkel intrinsiek tot stand.

22 Wanneer de accountant ‘het goede’ in ogenschouw neemt in zijn werk in de zes stadia, is hij of zij moreel bewust, aldus Ponemon (1990).

Stadium Motivatie

1. Het voorkomen van het maken van fouten Om straf te voorkomen

2. Het volgen van regels Om te allen tijde te willen voldoen aan regulering van bovenaf

3. Voldoen aan verwachtingen van mensen Om gekenmerkt te worden als goede accountant of als goed persoon 4. Het uitvoeren van overeengekomen taken en

verplichtingen

Om de organisatie draaiende te houden

5. Het voorop stellen van verplichtingen aan derden Om diverse belangen van anderen in ogenschouw te houden

6. Het volgen van eigen morele principes Om te geloven in een ideaal als een rationeel persoon

Figuur 2 – Stadia in morele bewustwording (Ponemon, 1990)

Fogarty (1995) voegt hieraan toe dat volledig morele bewustwording bij accountants enkel tot stand komt als de accountant zowel individueel als in groepsverband rekening houdt met moraliteit. Een ander belangrijk onderdeel van morele bewustwording is dat de accountant niet enkel bewustwording moet uitdrukken in woorden, maar ook in daden (Fogarty, 1995). Thorne (1998) geeft aan dat morele bewustwording in gedrag van accountants tot stand komt in vier fasen. In feite geeft hij, net zoals Ponemon (1990) ook aan dat er verschillende fasen doorlopen moeten worden om moreel bewust te worden.

1. Morele gevoeligheid: in staat zijn om in een situatie rekening te houden met de gevolgen van bepaalde acties voor verschillende partijen en bewust zijn van immoraliteit wanneer dat zich voordoet.

2. Morele oordeelsvorming: in staat zijn om te oordelen welke acties moreel niet te rechtvaardigen zijn

3. Morele motivatie: in staat zijn om ethische motivaties van acties te herkennen en om persoonlijke verantwoordelijkheid te nemen voor deze acties.

23 4. Moreel karakter: in staat zijn om aan morele overtuigingen vast te houden en om zich niet

te conformistisch op te stellen, ook al is dat verleidelijk.

Thorne (1998) geeft dus aan dat een professioneel eerst moreel gevoelig moet zijn om vervolgens te kunnen oordelen wat moreel is en wat niet. Wanneer een professional daartoe in staat is, zal hij of zij ook vaker gemotiveerd raken tot het uitvoeren van bepaalde acties. De laatste fase is behaald wanneer de professional enkel intrinsiek moreel handelt en hier ook zelf verantwoordelijkheid in neemt (Armstrong et al., 2003).

Hiervoor werd beschreven hoe een accountant moreel bewust wordt, wat leidt tot moreel gedrag.

Dit gedrag drukt Schlachter (1990) uit in een ‘personal ethical code’. Deze code komt niet enkel tot stand door intrinsieke motivatie, maar wordt continu beïnvloed en herzien vanuit verschillende bronnen. Voordat een accountant terecht komt in een organisatie, heeft hij of zij een verzameling van morele waarden gevormd, door invloeden van familie, vrienden, werkervaring, etc. Bij het kiezen van een beroep zijn ook morele waarden, wetten en regels van toepassing, waardoor individuele morele waarden kunnen worden herzien. Wanneer de accountant eenmaal werkzaam is in een organisatie, zullen persoonlijke morele waarden onbewust vergeleken worden met morele waarden van de organisatie en van zijn collega’s (Schlagter, 1990). Hierdoor kunnen de individuele morele waarden veranderen en dit kan het individueel gedrag in een organisatie veranderen (Feldman, 1988). Op deze manier kan de accountant zijn persoonlijke ‘ethical code’ (on)bewust veranderen door invloeden vanuit de organisatie. In feite stelt Feldman dus dat morele overtuigingen van accountants beïnvloed kunnen worden door de organisatie. Dit kan dus betekenen dat organisaties inderdaad effect hebben op moreel gedrag van accountants. Dit onderzoek zal breder kijken naar de effecten van specifiek de cultuur van organisaties op het professioneel gedrag van accountants, waarvan moreel gedrag onderdeel is.

Wanneer een professional, zoals een accountant, zich niet moreel gedraagt, is er sprake van morele onthouding of ‘moral disengagement’ (Moore, 2008). Met de morele onthouding waarover Moore (2008) spreekt, wordt het niet bewuste amorele gedrag en de amorele beslissingen van individuen. Dit kan geschieden doordat het individu het belang van de organisatie wil dienen, bijvoorbeeld de economische belangen, maar ook het eigenbelang,

24 wanneer de accountant bijvoorbeeld amorele beslissingen neemt om een beloning te ontvangen of een sanctie te vermijden. Dit gedrag past dus niet in de professionele cultuur zoals tot dusver is besproken. Morele onthouding kan zorgen voor onethische besluitvorming in het voordeel van de te behalen doelen van de organisatie, waardoor de organisatie verder zal inspelen op het amoreel gedrag van de medewerkers en de morele onthouding op lange termijn blijft bestaan (Moore, 2008; Vardi & Wiener, 1992). Hierbij kunnen immorele sturing en prikkels optreden, die invloed hebben op het amoreel gedrag van de werknemer. (Moore, 2008). Hierbij conformeren medewerkers zich dusdanig aan de immorele organisatiecultuur, dat hun moraliteit wegebt (Luyendijk, 2005).

2.3 Organisatiecultuur

Joris Luyendijk introduceerde in 2005 met zijn werk ‘Dit kan niet waar zijn’ de problematiek omtrent het amorele systeem waar volgens hem werknemers van financiële instellingen, maar ook van andere sectoren, in verkeren. Hij geeft aan dat ‘het systeem’, ofwel de organisatie, het probleem is. De waarde van het werk van professionals, zoals accountants, wordt niet meer bepaald door het nut van het werk, maar door de cijfermatige output die zij leveren (Luyendijk, 2015). Werknemers zijn conformistisch en doen wat hen binnen de organisatie gevraagd wordt.

Hierbij worden ze gestuurd op basis van prestaties en resultaten. In de uitvoering van het werk wordt nauwelijks meer rekening gehouden met de moraal. Dit amorele handelen van werknemers leidt vaak tot immorele uitkomsten, zonder dat werknemers het zelf door hebben, doordat zij zich teveel conformeren aan de organisatie (Luyendijk, 2015).

Deze amoraliteit kan gevolg zijn van heersende organisatiecultuur. Met organisatiecultuur wordt een ‘gemeenschappelijke verstandhouding van leden van de belanghebbenden in het bedrijf’

bedoeld (Sanders & Neuijen, 2009). Organisaties behalen, volgens Peters en Waterman (1982) en Deal en Kennedy (1982), het gewenste bedrijfsresultaat als een sterke bedrijfscultuur bewust in stand wordt gehouden. Organisatiecultuur kan namelijk de prestaties en resultaten van een onderneming beïnvloeden. Organisatiecultuur is een verzameling van waarden, gedragsnormen en –patronen, die bepalen hoe werknemers in een organisatie met elkaar omgaan en in hoeverre werknemers energie steken in hun individueel werk en in de organisatie als geheel (Van Muijen