Masterthesis Fiscale Economie. Leuker kunnen we het misschien maken, zeker wel makkelijker:

(1)

Masterthesis Fiscale Economie

Leuker kunnen we het misschien maken, zeker wel makkelijker:

Een onderzoek naar de progressiviteit en de complexiteit van en in het Nederlandse stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen

6 december 2020

M.M.A. (Marnik) van Gastel SNR: 1280317 - ANR: 565429 MSc Fiscale Economie (TiSEM)

Begeleider: prof. dr. A.M. (Arjan) Lejour Tweede beoordelaar: mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen

(2)

2 Abstract

Dit onderzoek heeft de progressiviteit en de complexiteit van en in het Nederlandse stelsel van

inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen onderzocht. Het doel daarbij was om vast te stellen of het stelsel enerzijds progressief en anderzijds complex vormgegeven is. Dit is gedaan aan de hand van een literatuuronderzoek in combinatie met een empirische studie. De empirische studie is verricht door middel van het opstellen van een vragenlijst en het werven van participanten hiervoor. Uit het onderzoek is gebleken dat het stelsel progressief vormgegeven is, maar dat de mate waarin

progressiviteit optreedt voor verschillende type huishoudens uiteen kan lopen. Verder is gebleken dat het stelsel complex vormgegeven is en er tal van vereenvoudigingsopties voorhanden zijn. De progressiviteit en de complexiteit van het stelsel worden beide in belangrijke mate in stand gehouden door

inkomensafhankelijke heffingskortingen en toeslagen. De perceptie van belastingplichtigen leert dat het van belang is hen van voldoende informatievoorzieningen te voorzien. Dit zal uiteindelijk een positief effect hebben op de bereidwillige naleving van fiscale weten regelgeving. Nader onderzoek zal moeten nagaan of het stelsel meer of minder progressief moet en kan worden gemaakt. Bovendien zullen er keuzes gemaakt moeten worden om tot vereenvoudiging van het stelsel over te gaan. Vanwege het verkennend karakter van de aanbevelingen van de empirische studie, behoeven deze eveneens nader onderzoek.

(3)

3 Voorwoord

Ik ben verblijd u mijn masterthesis fiscale economie over de progressiviteit en de complexiteit van het Nederlandse stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen aan te mogen bieden. Hiermee heb ik bewust gekozen om het economisch aspect van belastingheffing te benadrukken.

Na het succesvol verdedigen van dit onderzoek ben ik afgestudeerd fiscaal econoom. Naast deze mijlpaal, geniet ik enorm van de opgedane kennis. Zo word ik enthousiast van het (al dan niet ongevraagd)

overbrengen van mijn fiscale visies aan mijn omgeving. Ook een toelichting op het Belastingplan zal ik hen zeker niet ontzeggen. Ik kijk uit naar waar de fiscaliteit mij in de toekomst kan brengen!

Ik hoop met mijn onderzoek een bijdrage te leveren aan het beeld dat u heeft over de belasting waaraan u zelf bent onderworpen of over de toeslag waar u toe bent gerechtigd.

Tijdens mijn studie ben ik steeds gemotiveerd gebleven. Zij die mij daarbij hebben bijgestaan wil ik bedanken. Het ontvangen vertrouwen en de geboden mogelijkheden hebben een belangrijke rol gespeeld in het afronden van mijn studie. Uitdrukkelijk wil ik prof. dr. Arjan Lejour bedanken voor zijn

begeleiding bij dit onderzoek. Gedurende mijn studie heb ik als werkstudent (al vroeg) kennis mogen maken met de fiscale praktijk. Dit heeft mij enorm geholpen in mijn persoonlijke en fiscale ontwikkeling, waarvoor dank.

Roosendaal, 2 december 2020.

(4)

4 Inhoudsopgave

Abstract ... 2

Voorwoord ... 3

Inhoudsopgave ... 4

Gebruikte afkortingen ... 6

Hoofdstuk 1 Inleiding ... 7

Paragraaf 1.1 Aanleiding ... 7

Paragraaf 1.2 Probleemstelling ... 8

Paragraaf 1.3 Methodiek en opbouw ... 9

Paragraaf 1.3.1 Afbakening en toetsingskader ... 10

Hoofdstuk 2 Het stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen ... 12

Paragraaf 2.1 Het stelsel ... 12

Paragraaf 2.1.1 Box-I en premie volksverzekeringen ... 13

Paragraaf 2.1.2 Box-II en Box-III ... 14

Paragraaf 2.1.3 Heffingskortingen ... 15

Paragraaf 2.1.4 Toeslagen ... 17

Paragraaf 2.2 Omvang stelsel ... 19

Paragraaf 2.3 Grondslagen ... 20

Hoofdstuk 3 De progressiviteit van belastingen en toeslagen ... 22

Paragraaf 3.1 Draagkracht ... 22

Paragraaf 3.1.1 Inkomensongelijkheid ... 24

Paragraaf 3.1.2 Het marginale tarief ... 27

Paragraaf 3.2 Achtergrond progressiviteit ... 30

Paragraaf 3.3 Toetsingskader ... 34

Paragraaf 3.4 Inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen ... 35

Paragraaf 3.5 Conclusie ... 40

Hoofdstuk 4 De complexiteit van belastingen en toeslagen ... 42

(5)

5

Paragraaf 4.1 Complexiteit ... 42

Paragraaf 4.1.1 Wederzijdse afstemming ... 44

Paragraaf 4.2 Inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen ... 45

Paragraaf 4.2.1 Componenten ... 46

Paragraaf 4.3 Vereenvoudiging ... 50

Hoofdstuk 5 De empirische relatie tussen progressiviteit en complexiteit ... 54

Paragraaf 5.1 Inleiding ... 54

Paragraaf 5.1.1 Hypothesen ... 55

Paragraaf 5.2 Methode ... 57

Paragraaf 5.3 Resultaten en discussie ... 60

Hoofdstuk 6 Slot ... 66

Paragraaf 6.1 Vormgeving ... 66

Paragraaf 6.2 Herziening ... 67

Paragraaf 6.3 Afsluiting ... 68

Literatuurlijst... 70

(6)

6 Gebruikte afkortingen

AARvS Afdeling advisering van de Raad van State Anw Algemene nabestaandewet

Awir Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen

AOW Algemene Ouderdomswet bv. Bijvoorbeeld

CBS Centraal Bureau voor de Statistiek CPB Centraal Plan Bureau

CDA Christen-Democratisch Appèl

c.s. Cum suis

c.q. Casu quo

D’66 Democraten 66

e.a. Et al

IBO Interdepartementaal Beleidsonderzoek

jo. Juncto

o.a. Onder andere

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling PvdA Partij van de Arbeid

red. Redactie

resp. Respectievelijk

SZW Sociale zaken en werkgelegenheid VIA Vooraf ingevulde aangifte

VVD Volkspartij voor Vrijheid en Democratie Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001

Wet LB Wet op de loonbelasting 1964

Wfsv Wet financiering sociale verzekeringen Whk Werkhervattingskas

Wlz Wet langdurige zorg

WRR Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid Zvw Zorgverzekeringswet

ZZP Zelfstandige zonder personeel

(7)

7 Hoofdstuk 1 Inleiding

Paragraaf 1.1 Aanleiding

Niet leuker, wel makkelijker. Sinds de jaren ’60 zou deze communicatiestrategie naar eigen zeggen een van de belangrijkste ontwikkelingen zijn geweest in de dienstverlening van de Nederlandse

Belastingdienst.¹ Nipt voor het introduceren van een website, maakte zij in 1993 namelijk faam met de leus ‘Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’.

Ondanks dat deze campagne niet meer wordt gevoerd, krijgt zij in het licht van de recente

Toeslagenaffaire² een vreemde nasmaak. Eerder werd ook al geopperd ³om dit communicatiestokpaardje tijdelijk op non-actief te zetten tot dat de Belastingdienst ‘haar zaakjes’ op orde zou hebben.⁴ Niettemin heeft de leus het tot 2019 volgehouden, alvorens zij compleet verdween. Speculerend over deze

uitfasering: Kwam de Belastingdienst tot de conclusie dat zij ‘haar zaakjes’ nog steeds niet op orde heeft?

Kan zij het überhaupt wel makkelijker maken? Of heeft zij het, tegen haar eigen verwachting in, toch leuker gemaakt?

Realiserend dat deze speculatie sterk metaforisch en uit context is, wordt opgemerkt dat de

Belastingdienst geen wetgevende macht is.⁵ Primair zag de leus dan ook op het aangifteproces (met onder meer de VIA). Om de vergelijking te maken naar het (aan te kondigen) onderwerp van dit onderzoek, is het echter wel denkbaar dat men doorgaans eerlijke en meer progressieve belastingen (afhankelijk van de inkomenspositie uiteraard) als leuker kunnen ervaren. Bovendien zou gemakkelijkheid echter ook op de transparantie en de potentie van het begrijpen van weten regelgeving kunnen zien. Daarbij komt dat uit onderzoek blijkt dat slechts een klein deel (11%) van de belastingplichtigen het belastingstelsel als eerlijk beschrijft. Verder komen termen als onevenwichtig, oneerlijk en onrechtvaardig vaak terug in het

omschrijven van het stelsel. Ook wordt het stelsel door de meeste belastingplichtigen niet als eenvoudig ervaren.⁶

Naast een inkomstenbelastingstelsel met progressieve tarieven, kenmerkt het Nederlandse belastingstelsel voor particulieren zich met inkomensafhankelijke heffingskortingen en een rechtstreekse verhouding met

1 Ministerie van Financiën, Beleidsdoorlichting dienstverlening Belastingdienst, november 2015.

2 ‘Problemen met de kinderopvangtoeslag’, rijksoverheid.nl.

3 Voormalig Tweede Kamerlid Remkes opperde de ongeloofwaardigheid van de stelling, nadat 730.000 aangiftes vanwege digitale problemen bij de Belastingdienst opnieuw ingediend moesten worden.

4 ‘De jager grijpt in bij Belastingdienst’, ad.nl 28 februari 2008.

5 Het wetgevingsproces in Nederland loopt primair via de regering en de Staten-Generaal.

6 Blauw Research, Belastingonderzoek onder Nederlanders, maart 2020.

(8)

8 het inkomensafhankelijke toeslagenstelsel.⁷ Eerder al kondigde Kabinet-Rutte III aan het destijds huidige belastingstelsel te herzien, waarmee onder andere werken lonender zou worden.⁸ Thans kenmerkt het belastingstelsel zich per 1 januari 2020 met een zogeheten tweeschijvenstelsel. De hervorming naar deze vorm zou een lastenverlichting voor de meeste burgers teweegbrengen.⁹ Ondanks dat de statutaire gecombineerde tarieven in de laatste jaren enigszins zijn verlaagd, lijken de effectieve tarieven, mede door de afhankelijkheid van de inkomensafhankelijke toeslagen en heffingskortingen, toch hoger uit te pakken.¹⁰

Volgens Teunissen zouden verhogingen van effectieve belastingen geruisloos gebeuren en speelt de complexiteit van het belastingstelsel hier een rol bij.¹¹ De recente hervorming naar het tweeschijvenstelsel behoeft daarom een onderzoek naar haar effectieve tarieven. Het schijnbeeld dat dit heeft teweeggebracht, noopt tot de gedachte dat inkomenspolitiek bedreven wordt via de achterkant.¹² En zeker nu een groot deel van de burgers naar een progressievere belastingverdeling verlangt¹³, lijkt een onderzoek naar de progressiviteit, als drijfveer van fiscale herverdeling¹⁴, een maatschappelijk draagvlak te hebben. De inrichting van de coherente stelsels en het al dan niet aanwezig zijn van complexiteit van en binnen het systeem zal hierbij in acht worden genomen.

Al met al lijkt er een aanknopingspunt te zijn voor een onderzoek naar het leuker en makkelijker maken van belastingen en toeslagen, al dan niet naar definitie van de Belastingdienst.

Paragraaf 1.2 Probleemstelling

Deze masterthesis zal de progressiviteit van het huidige stelsel van inkomstenbelasting, premie

volksverzekeringen en toeslagen¹⁵ onderzoeken. Daarbij zal worden verhelderd welke componenten de betrokken weten regelgeving complex maken. Uitgangspunt daarbij is de thans bestaande vormgeving per 1 juli 2020.

7 Koot & Gielen 2019.

8 Rijksoverheid, Vertrouwen in de toekomst: Regeerakkoord 2017-2021, oktober 2017, p. 35.

9 Ministerie van Financiën, Belangrijkste wijzigingen belastingen 2020, december 2019.

10 J. Teunissen, ‘Stiekem belastingen verhogen’, mejudice.nl 9 april 2019.

12 H. van Ruiten, ‘Twee schijven’, taxlive.nl 29 januari 2019.

13 Roosma, Sociologie 2015 11(3).

14 International Monetary Fund, Fiscal Monitor: Tackling Inequality, oktober 2017.

15 In het vervolg van dit onderzoek zal met het stelsel worden gedoeld op het stelstel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen, tenzij anders vermeld.

(9)

9 De centrale probleemstelling:

Waaruit blijkt dat het stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen ten aanzien van het belastbaar loon, wordt gekenmerkt door een progressief en complex stelsel en op welke onderdelen is het wenselijk een herziening ten behoeve van (de perceptie over) de progressiviteit en eenvoud door te voeren?

Het onderzoek zal worden uitgewerkt aan de hand van onderstaande deelvragen, waarmee er toegewerkt zal worden naar de beantwoording van de centrale probleemstelling.

I. Hoe is het stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen vormgegeven?

II. Wat wordt verstaan onder de progressiviteit van belastingen en toeslagen en waaruit blijkt dit in het stelsel?

III. Welke componenten dragen bij aan de complexiteit van het stelsel?

IV. Hoe verhoudt progressiviteit zich tot complexiteit in de perceptie van belastingplichtigen?

V. Welke onderdelen van het stelsel zouden hervormd kunnen worden ten behoeve van de progressiviteit en eenvoud?

Paragraaf 1.3 Methodiek en opbouw

Het onderzoek zal zowel kwalitatieve als kwantitatieve onderzoeksmethoden toepassen. Deze methoden zullen (gecombineerd) beschrijvende en analytische delen uiteenzetten. Inzichten en data zullen worden verkregen aan de hand van het verrichten van een literatuuronderzoek en een surveyonderzoek. Het literatuuronderzoek zal op die manier worden aangevuld met inzichten uit de praktijk. Het onderzoek zal (per deelonderwerp) ingericht zijn op basis van de klassieke kop-romp-staart indeling en zal (per

deelonderwerp) gestructureerd zijn aan de hand van een top-down structuur.

Na dit introducerende hoofdstuk zullen er vier hoofdstukken volgen. Deze zullen de vijf deelvragen behandelen. Daaropvolgend zal er een afsluitend hoofdstuk volgen. Concreet betekent dit dat hoofdstuk 2 het huidige stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen zal omschrijven.

Vervolgens zal hoofdstuk 3 een definitie geven van progressiviteit en het stelsel hieraan toetsen.

Hoofdstuk 4 zal op haar beurt ingaan op de componenten welke bijdragen aan de complexiteit van het stelsel. Het samengaan van progressiviteit en complexiteit van belastingen en toeslagen zal op empirische basis worden geanalyseerd in hoofdstuk 5. De hoofdstukken zullen gezamenlijk eveneens beargumenteren of en op welke punten hervorming van het stelsel wenselijk is, rekening houdend met de progressiviteit en de eenvoud van het stelsel. Op basis van de gegeven argumenten en gevonden onderzoeksresultaten in

(10)

10 deze hoofdstukken, zal hoofdstuk 6 een samenvatting vormen voor het antwoord op de centrale

probleemstelling van het onderzoek.

De resultaten van het surveyonderzoek zullen worden geanalyseerd in hoofdstuk 5. De methode van deze empirische bijdrage zal worden toegelicht in dat hoofdstuk. Het doel van het surveyonderzoek is om te kijken of én hoe belastingplichtigen en toeslaggerechtigden progressiviteit en complexiteit ervaren. Deze kennis kan waardevol zijn in het opstellen van (fiscaal)beleid en zal verwerkt en betracht worden in de aanbevelingen die het onderzoek zal maken.

Paragraaf 1.3.1 Afbakening en toetsingskader

Dit onderzoek zal als centraal thema het Nederlandse stelsel van inkomstenbelasting, premie

volksverzekeringen en toeslagen beslaan. De Nederlandse inkomstenbelasting bestaat uit een systeem waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen de belastbare inkomsten uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen.¹⁶ Gegeven de omvang van het onderzoek zal dit onderzoek zich toeleggen op het belastbaar inkomen uit werk en woning. Omdat ook deze heffingsgrondslag splitsingen kent, zal het onderzoek zich uitsluitend concentreren op het belastbaar loon als in artikel 3.80 van Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Wet IB hanteert een uitbreiding van het loonbegrip van artikel 10 Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Hierbij wordt aangegrepen bij het hebben van een (vroegere) dienstbetrekking. Concreet betreft de doelgroep dus belastingplichtigen wie loon, een uitkering of pensioen ontvangen en mogelijk toeslaggerechtigd zijn. Dit betekent dat ook het onderscheid tussen werknemer en ondernemer geen onderdeel zal uitmaken van het onderzoek. Ook zal er niet worden ingegaan op specifieke regelingen in de inkomstenbelasting.

Alle bestaande (inkomensafhankelijke) heffingskortingen, volksverzekeringen en toeslagen welke relevant zijn voor belastingplichtigen met loon, een uitkering of pensioen zullen deel uitmaken van het onderzoek. Onder volksverzekeringen wordt het samenstel van de verplichte verzekeringen verstaan, welke voortvloeien uit de Algemene Ouderdomswet (AOW), de Algemene nabestaandewet (Anw) en de Wet langdurige zorg (Wlz).¹⁷ Als toeslag wordt bedoeld de toeslagregeling die inkomensafhankelijk is.

Dit zijn de zorgtoeslag, de huurtoeslag, het kindgebonden budget en de kinderopvangtoeslag.¹⁸ De

16 Artikel 2.3 Wet inkomstenbelasting 2001.

17 Artikel 2 Wet financiering sociale verzekeringen.

18 Poelmann, in: Cursus Belastingrecht Toesl.0.0.2. (online, bijgewerkt 22 april 2020).

(11)

11 kinderbijslag, per 1 januari 2020 niet langer afhankelijk van het inkomen van het kind, is derhalve niet inkomensafhankelijk en betreft een toelage.¹⁹

Hoofdstuk 3 zal het stelstel toetsten aan progressiviteit. Om een dergelijke onderwerping uit te voeren dient zij alvorens een definitie voor dit begrip te bepalen. Dit zal aan de hand van opvattingen in de literatuur gebeuren. Hoofdstuk 4 zal vaststellen dat het stelsel gewoonweg complex is (geworden). Deze complexiteit is echter niet te meten wegens het ontbreken van methodiek en een toetsingskader hiervoor.

Dit onderzoek zal dan ook louter ingaan op de elementen welke bijdragen aan deze complexe vormgeving, voor zover afgebakend door dit hoofdstuk.

De vooruitzichten op en het verloop van de toetsingen zijn hiermee geduid. Voor de opbouw van de hoofdstukken wordt verwezen naar paragraaf 1.3.

19 ‘Hoe hoog is de kinderbijslag?’, rijksoverheid.nl.

(12)

12 Hoofdstuk 2 Het stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen

Paragraaf 2.1 Het stelsel

De gegeven capaciteit van één persoon zonder zijn of haar inspanning in acht te nemen, noemt men de verdiencapaciteit. Herverdeling hiervan lijkt wenselijk te zijn. Immers zouden personen met een lage verdiencapaciteit meer waarde hechten aan één extra euro dan personen met een hoge verdiencapaciteit.²⁰ Al bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1914 leek deze gedachte gewaardeerd te worden. Ondanks dat de tarieven relatief laag waren, kenmerkte dit synthetische inkomstenbelastingstelsel zich met oplopende tarieven naar mate men een hoger inkomen had.²¹ Het wegbelasten van een almaar groter aandeel in een inkomenstoename, beschrijven De Kam, Koopmans en Wellink als een progressieve belasting.²²

In 2001 is de Nederlandse inkomstenbelasting herzien (vervanging Wet op de inkomstenbelasting 1964).

In ruil voor heffingskortingen werd het arbeidskostenforfait afgeschaft en de belastingvrije voet ingeruild.²³ Later werd het ziekenfonds opgedoekt en werd de Zorgverzekeringswet ingevoerd (2006).

Als onderdeel daarvan werd de zorgtoeslag ingevoerd. Simultaan hieraan ging de Wet op de huurtoeslag van kracht.²⁴

Het Nederlandse begrip inkomstenbelasting omschrijft de directe belasting op het genoten belastbaar inkomen van natuurlijke personen. Sinds de herziening in 2001 bestaat de totale verschuldigde

inkomstenbelasting uit drie elementen, te weten belasting op het inkomen uit box-I, box-II en box-III.²⁵ Dit zijn achtereenvolgens het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang en het inkomen uit sparen en beleggen. Het gecumuleerde inkomen heet het (gezamenlijk) verzamelinkomen.²⁶ Voorts wijst artikel 9.1 lid 3 Wet IB aan dat de heffing van volksverzekeringen plaatsvindt,

gebruikmakend van één belastingaanslag. De grondslag voor de te betalen premies, het premie-inkomen, wordt vastgesteld conform de regels van Wet IB.²⁷

20 Jongen 2019.

21 Artikel 37 Wet op de inkomstenbelasting 1914.

22 De Kam, Koopmans & Wellink 2015.

24 ‘Organisatie Belastingdienst/Toeslagen’, over-ons.belastingdienst.nl.

25 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.0.0.0. (online, bijgewerkt 22 april 2020).

27 Artikel 58 Wet financiering sociale verzekeringen; Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 3.

(13)

13 Paragraaf 2.1.1 Box-I en premie volksverzekeringen

Anno 2020 bestaat het gecombineerde stelsel op het inkomen uit werk en woning en premie volksverzekeringen uit een tweeschijvenstelsel met een toptarief van 49,50% voor het deel van het inkomen boven € 68.507. Het andere tarief,²⁸ geheven over het inkomen tot € 68.507, bedraagt gecombineerd 37,35%. Deze schijf bestaat, voor zover het inkomen onder een belastbaar bedrag van

€ 34.712 blijft, uit een inkomstenbelastingtarief van 9,70% en een samengesteld volksverzekeringentarief van 27,65%. Het inkomen groter dan € 34.712, maar niet groter dan € 68.507 wordt aangeslagen met een inkomstenbelastingtarief van 37,75%, maar niet voor de volksverzekeringen.²⁹ Door het gecombineerde tarief mondt het stelsel uit tot twee schijven, ondanks dat artikel 2.10 Wet IB stelt dat de belasting wordt bepaald aan de hand van drie schijven. Het volksverzekeringentarief bestaat uit de samengetelde premies voor de Algemene Ouderdomswet (AOW) (17,90%), de Algemene nabestaandewet (Anw) (0,10%) en de Wet langdurige zorg (Wlz) (9,65%).

Het zij opgemerkt dat AOW-gerechtigden geen AOW-premie verschuldigd zijn. Deze vrijstelling creëert een belastingcontrast ten opzichte van niet AOW-gerechtigden. Deze regeling staat der discussie. Zo stelde Commissie Van Dijkhuizen voor om het gecombineerde tarief jaarlijks toe te laten nemen, zodat zij binnen achttien jaar gelijkgetrokken zou zijn.³⁰ Thans wordt dit contrast geleidelijk afgebouwd. Dit gebeurt door middel van het niet langer volledig indexeren van het maximale premie-inkomen.

Dit onderzoek zal verder niet ingaan op dit verschil, tenzij expliciet vermeld.

SCHIJF 1 SCHIJF 2 SCHIJF 3

Belastbaar inkomen meer dan, maar

niet meer dan - , € 34.712 € 34.712 , € 68.507 € 68.507 , -

Inkomstenbelasting

9,70% 37,35% 49,50%

Premie volksverzekeringen

27,65% - -

Gecombineerd

37,35% 37,35% 49,50%

Tabel 2.1: Het gecombineerde inkomstenbelastingen premie volksverzekeringentarief in box-I (2020).

De rangorderegeling vormt een beginpunt om te bepalen tot welke box een inkomen behoort en

vervolgens onder welke interne bron van een box het inkomen geschaard dient te worden. Hieruit blijkt dat een inkomensbron enkel aan één heffing onderworpen kan worden. Hierbij geldt dat het inkomen

28 In het vervolg van dit onderzoek zal met tarief worden gedoeld op het statutaire belastingtarief, tenzij anders vermeld.

30 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel: Eindrapport, juni 2013.

(14)

14 onderworpen is aan de (chronologisch) eerste kwalificatie. Samenloop van heffingsvoorschriften wordt hiermee vermeden.³¹

Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit het inkomen minus verrekenbare verliezen uit box- I. Dit inkomen is onderverdeeld in tien interne bronnen, waaronder loon. Deze, mogelijk positieve en negatieve, bronnen vormen gezamenlijk het totale, belastbare, inkomen uit werk en woning.³² Indien een van deze bronnen een gezamenlijk inkomensbestanddeel vormt, mag deze verdeeld worden tussen de belastingplichtige en diens fiscaal partner.³³ Het inkomen uit de eigen woning is hierbij een voorbeeld. De kwalificatie van fiscaal partnerschap volgt uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en wordt aangevuld in de Wet IB.³⁴

Het bereiken van een ‘evenwichtige inkomensverdeling’, het ‘bevorderen van arbeidsparticipatie’ en het

‘beperken van complexiteit’, vormen drie pijlers in het belastingstelsel.³⁵ Deze komen mogelijk in het geding door onder andere forfaitaire bepalingen (zoals het rendement op de eigen woning) en

instrumentalisme, dat vaak wordt ingezet in belastingwetgeving. Dit levert kritiek betreffende de vormgeving van het stelsel op. Zo zou de naam inkomstenbelasting discutabel zijn³⁶ en het fiscaal instrumentalisme een afbreuk doen aan beginselen zoals het rechtszekerheids- en het

gelijkheidsbeginsel.³⁷

Paragraaf 2.1.2 Box-II en Box-III

Het huidige inkomstenbelastingstelsel kent een analytische indeling. Naast het belastbaar inkomen uit werk en woning, draagt het systeem op dat het inkomen uit aanmerkelijk belang en het inkomen uit sparen en beleggen verschillend belast moeten worden. Over deze indeling betoogde Van Dijck in 2002 dat het een niet-doordacht systeem was en dat er geen enkele reden voor een boxensysteem bestond.³⁸ Bovendien zou het kunnen leiden tot boxhoppen; fiscale arbitrage.³⁹

31 Alink, BB 2008/09-05.

32 Artikel 3.1 Wet inkomstenbelasting 2001; Hoogeveen, in: Cursus Belastingrecht IB.2.0.1. (online, bijgewerkt 6 februari 2020).

34 Artikel 5A Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. Artikel 1.2 Wet inkomstenbelasting 2001.

35 Ministerie van Financiën, Belasten van inkomsten in Box 1, mei 2020.

36 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.0.0.0. (online, bijgewerkt 22 april 2020).

37 Van Hulten, WFR 2012/1707.

38 Van Dijck, WFR 2002/1701.

39 Stevens, WFR 2019/71.

(15)

15 De voordelen behaalt met een aanmerkelijk belang, worden belast tegen een tarief van 26,25%.⁴⁰ De rendementsgrondslag van box-III, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, bestaat uit de

bezittingen van een belastingplichtige, verminderd met haar schulden en het heffingsvrije vermogen. De belastingplichtige wordt geacht over deze grondslag en gedurende één kalenderjaar een rendement te hebben behaald. Dit inkomen wordt fictief, middels forfaitaire rendementen, vastgesteld. Het tarief op dit rendement bedraagt 30%.⁴¹

Het Belastingplan 2021 omvat de Wet aanpassing box 3, waarmee er wordt gestreefd naar een lagere druk voor circa één miljoen spaarders en kleine beleggers. De systematiek zal worden voortgezet, echter zal het heffingsvrije vermogen fors toenemen tot € 50.000 per belastingplichtige.⁴²

Uit voorgaande paragrafen blijkt dat het Nederlandse inkomensbelastingstelsel het inkomen uit kapitaal (zoals winst uit onderneming en dividend) en uit arbeid (zoals loon en pensioenen) opdeelt. Stevens en Lejour benoemen de inkomstenbelasting dan ook duaal.⁴³

Paragraaf 2.1.3 Heffingskortingen

Zoals gesteld, hebben belastingvrije bedragen bij de herziening van Wet IB in 2001 plaatsgemaakt voor heffingskortingen. Ten tijde van de herziening, bestonden er twaalf standaardheffingskorting. Thans resteert de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting, de alleenstaande ouderenkorting en de korting voor groene beleggingen. Laatstgenoemde betreft een vaste korting, die afhankelijk is van de grootte van het

zogeheten groene heffingsvrije vermogen dat ziet op het inkomen uit sparen en beleggen. Op de alleenstaande ouderenkorting en de jonggehandicaptenkorting na, zijn de overige heffingskortingen inkomensafhankelijk.⁴⁴ Na 2011 zijn er geen nieuwe deelnemers meer toegelaten tot de

levensloopregeling. Om deze reden bestaat de levensloopverlofkorting, na haar afschaffing, louter nog voor reeds bestaande deelnemers.⁴⁵

De heffingskortingen komen in mindering op de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en vallen daarom ook uiteen in een belastingen premiedeel. De

40 Hoofdstuk 4 Wet inkomstenbelasting 2001.

42 Wetsvoorstel Wet aanpassing box 3.

43 Stevens & Lejour 2016, p. 66-67.

44 Hoofdstuk 8 Wet Inkomstenbelasting 2001.

45 ‘Wat is er gebeurd met de levensloopregeling?’, rijksoverheid.nl.

(16)

16 inkomensafhankelijke combinatiekorting bestaat zuiver uit een belastingdeel en heeft derhalve geen betrekking op de volksverzekeringen.⁴⁶

De algemene heffingskorting geldt voor alle (kwalificerende) binnenlandse belastingplichtigen⁴⁷ en is in 2014 inkomensafhankelijk gemaakt met als doel hogere inkomens meer te laten bijdragen aan de overheidsfinanciën.⁴⁸ De algemene heffingskorting bedraagt een vast bedrag tot aan een belastbaar inkomen van € 20.711. Vanaf hier bouwt de korting af tot nihil bij een belastbaar inkomen van € 68.507.

Het gehele verloop van de arbeidskorting is inkomensafhankelijk en bedraagt slechts nihil vanaf een arbeidsinkomen van € 98.604. Belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden van de

inkomensafhankelijke combinatiekorting, ontvangen bij een arbeidsinkomen tussen € 5.072 en € 30.233 een inkomensafhankelijke korting. Een arbeidsinkomen groter dan € 30.233 zorgt voor een vaste korting ter grootte van € 2.881.⁴⁹ De ouderenkorting kent een afbouw van 15% voor het verzamelinkomen groter dan € 37.372 en bedraagt nihil voor verzamelinkomen groter dan € 48.185.⁵⁰

De alleenstaande ouderenkorting (€ 436) en de jonggehandicaptenkorting (€ 749) zijn niet inkomensafhankelijk.⁵¹

Aanvankelijk is arbeidskorting ingevoerd om de toetreding tot de arbeidsmarkt te stimuleren. De inkomensafhankelijke combinatiekorting zou dit specifiek voor minstverdienende partners of

alleenstaanden met kinderen moeten doen.⁵² De ouderenkorting beoogt inkomensondersteuning voor AOW-gerechtigden te creëren, daar waar zij geen mogelijkheid hebben hun inkomenspositie te verbeteren.⁵³

Stevens herkent de inkomensafhankelijke heffingskortingen als ‘systeemverstorende elementen’. Zo zou de afbouw van kortingen in sommige situaties, de belastingdruk dusdanig kunnen doen toe laten nemen dat het basistarief (37,35%) van het tweeschijvenstelsel haast hetzelfde zou zijn aan het toptarief

46 Weerepas, in: Cursus Belastingrecht LB.3.2.a3. (online, bijgewerkt 2 maart 2020); Artikel 8.2 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. Artikel 12 Wet financiering sociale verzekeringen jo. Artikel 21a Wet op de loonbelasting 1964.

48 CPB (Jongen, Koot & Vlekke), De politieke economie van inkomensbeleid: Makkelijker kunnen we het niet maken?, juni 2016.

52 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.8.0.0. (online, bijgewerkt 31 januari 2020).

53 Vakstudie inkomstenbelasting, art. 8.17 Wet IB 2001, aant. 1.4.

(17)

17 (49,50%).⁵⁴ Het invoeren van een tweeschijvenstelsel was daarentegen wel in lijn met het advies van de Commissie Van Dijkhuizen. De commissie was (wegens inkomenseffecten) tegen het invoeren van een vlaktaks was.⁵⁵ Een vlaktaks zou echter wel een middel tegen boxarbitrage vormen en zou zeker geoorloofd zijn in de neutralere toerekening tussen partners. Daarbij komt dat het onderscheid in de behandeling van arbeids- en vermogensinkomsten op meerdere punten zou verkleinen.⁵⁶

Paragraaf 2.1.4 Toeslagen

Aanvankelijk zijn de toeslagen ingevoerd om bij te dragen aan de inkomensondersteuning naar draagkracht.⁵⁷ Het Nederlandse toeslagenstelsel bestaat uit een viertal toeslagen, te weten zorgtoeslag, huurtoeslag, kindgebonden budget en kinderopvangtoeslag. Bij de invoering van de toeslagen, alsmede de ontwikkeling van de inkomensafhankelijke heffingskortingen, hebben de gevolgen voor de herverdeling en de arbeidsmarkt sterk gespeeld.⁵⁸

De op- en afbouw van deze toeslagen op basis van het toetsingsinkomen worden weergegeven in figuur 2.1.⁵⁹ De zorgtoeslag is afhankelijk van het gezamenlijke toetsingsinkomen en vormt een

tegemoetkoming in de nominale zorgverzekeringspremie en het eigen risico. De huurtoeslag, afhankelijk van het gezamenlijk toetsingsinkomen, maar ook van de daadwerkelijk betaalde huur, vormt een

tegemoetkoming in de huurlasten voor lagere inkomens. Voor een toelage in de kosten van minderjarige kinderen, het kindgebonden budget, telt naast het gezamenlijk toetsingsinkomen ook het aantal kinderen en de samenstelling van het gezin. De drie voornoemde toeslagen kennen ieder daarenboven een

vermogenstoets.⁶⁰ De kinderopvangtoeslag bestaat om ouders te stimuleren te (gaan of blijven) werken, zonder dat dit de groei in de ontwikkeling van hun kind belemmert. Deze is afhankelijk van het aantal kinderen en hun leeftijd, het uurtarief van de kinderopvang, het aantal gewerkte uren en opvanguren en het huishoud-toetsingsinkomen.⁶¹

54 L.G.M. Stevens, ‘Nieuw beleid van tweeschijvenstelsel van de inkomstenbelasting dekt in de praktijk de lading niet’, fd.nl 20 april 2020.

55 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel: Interimrapport, oktober 2012.

57 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel: Eindrapport, juni 2013.

59 CPB (Lejour e.a.), Kansrijk belastingbeleid, april 2020.

60 Ministerie van Financiën, IBO Toeslagen Deelonderzoek 1 - Eenvoud of maatwerk: Uitruilen binnen het bestaande toeslagenstelsel, oktober 2019.

61 Ministerie van Financiën, IBO Toeslagen Deelonderzoek 1 - Eenvoud of maatwerk: Uitruilen binnen het bestaande toeslagenstelsel, oktober 2019.

(18)

18 Kortom, de zorgtoeslag, de huurtoeslag en het kindgebonden budget bieden primair

inkomensondersteuning. De kinderopvangtoeslag wenst eveneens arbeidsparticipatie te bevorderen.⁶²

Figuur 2.1: De op- en afbouw van toeslagen naar toetsingsinkomen (2020).

Evenals in de inkomstenbelasting, kan een (potentiële) toeslaggerechtigde, een partner hebben voor de toeslagen. In het kader van de draagkrachtbepaling, wordt het inkomen en het vermogen van de toeslagpartner bij dat van de toeslaggerechtigde opgeteld.⁶³

Het stelsel is dusdanig ingericht dat burgers, nadat zij zijn belast met inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, worden ondersteund op basis van individuele inkomens- en vermogenspositie.

Fransman noemt dit een rondpompmachine en pleit voor afschaffing van het systeem waarbij enerzijds inkomensafhankelijk geheven wordt en anderzijds inkomensafhankelijk ondersteuning wordt geboden.⁶⁴

Eind 2019 heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen waarna er onderzocht zou worden of het huidige toeslagenstelsel mogelijkerwijs kan verdwijnen of kan worden gechangeerd.⁶⁵ Het Kabinet erkent urgentie en heeft een Interdepartementaal Beleidsonderzoek (hierna: IBO) laten verrichten naar de

63 Hoofdstuk 1 van Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen.

64 R. Fransman, ‘Schaf de toeslagen af’, esb.nu 28 januari 2020.

65 Kamerstukken II 2019/20, 31 066, nr. 558.

(19)

19 beleidsmatige uitgangspunten van de toeslagen.⁶⁶ Inkomensafhankelijke toeslagvoorschotten, alsmede de complexiteit van toeslagen leiden er mede toe dat het Kabinet een door het IBO aangedragen uitweg kansrijk acht.⁶⁷ Welk alternatief, is ten tijde van schrijven nog niet duidelijk.

Paragraaf 2.2 Omvang stelsel

Op basis van de Nederlandse rijksbegroting, zouden de loon- en inkomstenbelasting (64,0 miljard) en de premie volksverzekeringen (37,1 miljard) gezamenlijk goed zijn voor 34,5% (101,1 miljard) van de totale overheidsinkomsten in 2021.⁶⁸

In de begroting worden loonheffingen en inkomstenbelastingen vaak onder één post aangegeven.

Loonbelasting vormt een voorheffing op de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting, doordat werkgevers verplicht zijn loonheffingen af te dragen en daarmee te minderen op het te ontvangen loon van een werknemer.⁶⁹ De geheven loonheffingen komen in aftrek van de totale verschuldigde

inkomstenbelasting. Aangezien er geen rekening wordt gehouden met (individuele) aftrekposten in de inkomstenbelasting, wordt er vaak te veel loonbelasting ingehouden en afgedragen, waarmee de inkomstenbelasting integraal een negatieve belastinginkomst is.⁷⁰ Zie tabel 2.2 voor de (voorlopige) belasting-, premies- en accijnsontvangsten in 2017, 2018 en 2019.⁷¹

2017 2018 2019

Loonbelasting 61.844 61.573 61.688

Inkomstenbelasting -1.183 -1.082 4.858

Volksverzekeringen 38.806 41.903 39.479

Vennootschapsbelasting 21.413 23.613 25.899

Omzetbelasting 49.833 57.712 58.131

Totaal Accijns 11.689 12.206 12.091

Totaal overige belastingen en

overige wettelijke premies 100.060 101.011 112.984

Totaal 282.462 296.936 315.130

Tabel 2.2: Belasting-, premies- en accijnsontvangsten in miljoenen euro's (€). Berekeningen 2019 op basis van voorlopige cijfers.

67 Van der Linden, WFR 2020/112.

71 CBS StatLine, ‘Overheid; ontvangen belastingen en wettelijke premies’, bijgewerkt 23 september 2020.

(20)

20 De geraamde belastinginkomsten zijn gebaseerd op kasbasis, een stelsel waarbij het moment van

ontvangen als inkomen wordt gesteld. Ontvangen belastingen en premies zien dientengevolge niet voltallig op het belastingjaar waarin zij ontvangen worden.

In 2018 is er integraal 12,8 miljard euro aan toeslagen verdeeld in Nederland. Tabel 2.3 geeft dit weer, met daarbij het aantal toeslaggerechtigde per toeslag.⁷² Een kanttekening daarbij is dat de uitbetaalde toeslagen op voorlopige berekeningen en schattingen berusten, waardoor het werkelijke bedrag aan toeslag(gerechtigd)en nog kan veranderen. Cijfers over 2019 zijn ten tijde van schrijven niet (publiekelijk) beschikbaar.

2018 Aantal gerechtigden per toeslag Totaal uitgekeerd

Zorgtoeslag 4,5 4.700

Huurtoeslag 1,4 3.600

Kindgebonden budget 0,7 1.900

Kinderopvangtoeslag 0,6 2.600

Totaal - 12.800

Tabel 2.3: Aantal gerechtigden per toeslag en het totaalbedrag aan (voorlopig) toegekende toeslagen in miljoenen euro’s (€).

Paragraaf 2.3 Grondslagen

Het gecombineerde stelsel van inkomstenbelasting en toeslagen brengt verschillende grondslagen met zich mee. De gevolgen hiervan, de invloed op de progressiviteit en de complexiteit van het stelsel, zullen in ieder geval impliciet behandeld worden in de volgende hoofdstukken. Vanwege de verwantschap van de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) aan de grondslag

inkomstenbelasting en aan de zorgtoeslag, wordt deze eveneens toegelicht.

Inkomstenbelasting

Het begrip belastbaar loon in de inkomstenbelasting vormt een uitbreiding op het begrip belastbaar loon in de loonbelasting. ‘Fooien en dergelijke prestaties van derden’ dienen als uitbreiding op ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.’ Belastbaar loon voor de toepassing van Wet IB dient daarnaast verminderd te worden met de reisaftrek.⁷³

72 ‘Toeslagen in 2018’, over-ons.belastingdienst.nl.

73 Afdeling 3.3 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. Artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964.

(21)

21 Premie volksverzekeringen

Voor het bepalen van de grondslag van de te betalen volksverzekeringen, het premie-inkomen, is het belastbaar loon-begrip van belang. Dit is namelijk een interne bron van het belastbare box-I inkomen. De Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) stelt dat het belastbare box-I inkomen de grondslag vormt voor de premie volksverzekeringen.⁷⁴ Tezamen met de werknemersverzekeringen, vormen de volksverzekeringen de sociale verzekeringen.

Toeslagen

Met de invoering van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (hierna: Awir) als raamwet, zijn de toeslag gerelateerde grondslagen gestroomlijnd.⁷⁵ De grondslag voor de toeslagen wordt mede

ontleend aan het toetsingsinkomen (artikel 8 Awir). Deze bestaat uit het, na afloop van het belastingjaar vastgestelde, verzamelinkomen en het daarbij niet in Nederland genoten belastbaar inkomen. Al dan niet tezamen met dat van de toeslagpartner.⁷⁶ Op de kinderopvangtoeslag na, vereist de toekenning van toeslagen ook een vermogenstoets.

Inkomensafhankelijke bijdrage Zvw

Sinds de afschaffing van de ziekenfondsverzekering per 1 januari 2006, wordt het thans bestaande stelsel van (particuliere) zorgverzekeraars in beginsel bekostigd door een nominale premie, een

inkomensafhankelijke bijdrage, de bijdrage aan het eigen risico en een rijksbijdrage. De

inkomensafhankelijke bijdrage aan de Zvw wordt door de werkgever afgestaan en betaald.⁷⁷ De bijdrage voor genieters van loon uit tegenwoordige arbeid bedraagt 6,70% over het Zvw-loon in 2020 (maximaal

€ 57.232).⁷⁸ Eén van de grondslagen voor de bijdrage is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.⁷⁹

74 Artikel 8 Wet financiering sociale verzekeringen.

75 Poelmann, in: Cursus Belastingrecht Toesl.0.0.0. (online, bijgewerkt 22 april 2020).

76 Albregtse, in: Cursus Belastingrecht Toesl.6.1.2. (online, bijgewerkt 20 maart 2020).

77 Stam, WFR 2019/81.

78 Hoofdstuk 5 Regeling zorgverzekering.

79 Paragraaf 5.2 Zorgverzekeringswet.

(22)

22 Hoofdstuk 3 De progressiviteit van belastingen en toeslagen

Het draagkrachtbeginsel betreft een klassiek uitgangspunt waarbij burgers zouden moeten bijdragen (aan de overheidsfinanciën) naar verhouding van hun draagkracht.⁸⁰ Dit is niet eenvoudig.⁸¹ Bij de

totstandkoming van de progressieve tariefsstructuur is de wens om, naar definitie van het

draagkrachtbeginsel, ongelijke gevallen ook ongelijk te behandelen van wezenlijk van belang geweest.⁸²

Dit hoofdstuk beslaat de progressiviteit van het stelsel en zal als gevolg van bovenstaande veronderstelling allereerst ingaan op het draagkrachtbeginsel. Vervolgens zal er een tweetal

subparagrafen volgen over het profileren van de mate van inkomensongelijkheid in Nederland en het marginale tarief (als gevolg van het gecombineerde stelsel). Een volgende paragraaf zal ingaan op de achtergrond van progressiviteit, waarmee er een definitie gevormd kan worden om het huidige stelsel te toetsten aan progressiviteit.

Paragraaf 3.1 Draagkracht

Belastingheffing dient, als gevolg van het geloof in rechtvaardigheid, doelmatigheid en afdwingbaarheid, zozeer en onder meer gericht te zijn op het draagkrachtbeginsel.⁸³ In 1999 werd het ontwerp voor de thans bestaande Wet IB aangebracht door het Kabinet. Cnossen merkte in zijn analyse van dit ontwerp op dat het draagkrachtbeginsel, waarop de herziening gebaseerd zou moeten worden, gespecificeerd kan worden in algemene eisen. Zo omschreef hij verticale gelijkheid: ‘Mensen met hogere inkomens dienen meer belasting te betalen dan mensen met lagere inkomens’.⁸⁴ In de kanttekeningen op zijn eigen analyse merkt hij op dat dit niet vanzelfsprekend progressie teweegbrengt, maar dit vaak wel wordt aangenomen.

Een progressief tarief, dat wordt bereikt door het wegbelasten van een alsmaar groter aandeel in een inkomenstoename (zie paragraaf 2.1), lijkt in de visie van Cnossen gevolglijk weinig te zeggen over de aanwezige progressie (resp. de progressiviteit van het stelsel). De statutaire tarieven inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (zie paragraaf 2.1.1) duiden een progressieve tariefstructuur. Deze

tariefstructuur zou traditioneel worden gebaseerd op de theorie van het evenredige nutsoffer. Dit leerstuk, omschrijft hoe het marginale nut bij het consumeren van goederen of diensten afneemt naarmate iemand een hoger inkomen heeft. Om een, bij benadering, gelijk niveau van nut tussen verschillende inkomens te

80 Caminada & Goudswaard 2019.

81 Tuk, WFR 1971/549.

82 Tuk, WFR 1971/549.

83 Cnossen, WFR 1999/1583.

84 Cnossen, WFR 1999/1583.

(23)

23 behalen, rechtvaardigt deze gedachte een grotere heffing op het inkomen van iemand met een hoger inkomen.⁸⁵ Deze gedachte is echter voor kritiek vatbaar. Een proportioneel tarief leidt namelijk ook tot een grotere absolute last voor de ‘hogere’ inkomens.

Belastingheffing is multifunctioneel. Zo worden er traditioneel drie functies herkend: de budgettaire functie, de regulerende functie (incentives en desincentives) en de inkomensherverdelende functie. Deze laatste functie leidt tot felle discussies over de definitie van de juiste verdeling en diens rechtvaardiging.

Dit toont aan dat belastingheffing, in het bijzonder, een moreel fenomeen is.⁸⁶ Het is om die reden dan ook onmogelijk om een duidelijk scheiding te maken in het deel van de progressieve tariefstructuur dat gebaseerd is op de, neutraal veronderstelde, theorie van het evenredige nutsoffer en het gedeelte dat oorsprong vindt in de traditionele functies zoals de wenselijke geachte inkomensherverdeling.⁸⁷

Thans vormt het draagkrachtbeginsel een pijler in het belastingrecht. Stevens en Lejour opperen dat het knelpunt voor de toepassing van dit verdelingsbeginsel de te hanteren maatstaf is. In beginsel kunnen zowel inkomen, consumptie en vermogen fungeren als maatstaf.⁸⁸ De vandaag de dag bestaande inkomstenbelasting, met als bedoelde maatstaf het inkomen als draagkrachtfactor, sluit de facto niet volkomen aan bij inkomen als maatstaf en vertoont ogenschijnlijk overeenkomsten met consumptie als maatstaf. Consumptie als uitgangspunt biedt het voordeel dat de heffing op basis van inkomens-wervende capaciteit, evenredig blijft tussen belastingplichtigen. Slechts het consumptiepatroon in tijdsduur verschilt voor hen.⁸⁹ De inkomstenbelasting in haar huidige, duale vorm, belast het sparen dubbel en sluit gezien haar heffingsgrondslagen beter aan bij het ‘verteerbare inkomen’. Mogelijkheden tot heffingsuitstel (denk aan pensioenpremies en oudedagsreserve) zijn kenmerkend voor een consumptiebelasting.⁹⁰ Ook

Verhoeven is ervan overtuigd dat de draagkrachtbepaling in de loon- en inkomstenbelasting steeds grover aan het worden is. De keuze hiervoor is volgens hem te wijten aan de uitvoerbaarheid bij de

Belastingdienst en uit zich onder meer in het verminderen en normeren van aftrekbaarheden welke invloed hebben op de feitelijke draagkracht. Verder zou een aantal (instrumentele) maatregelen leiden tot een te lage draagkrachtbepaling.⁹¹ Belastingplichtigen die van dergelijke maatregelen ‘genieten’, zullen doorgaans minder hinder ondervinden van hoge(re) marginale tarieven.

85 Spanjers 2006.

86 Gribnau 2013, p. 45-46.

87 Caminada, Goudswaard & Knoef, WFR 2018/180.

91 Verhoeven, WFR 2020/22.

(24)

24 In de genoemde kanttekening bij de analyse van Cnossen, lijkt opgemerkt te worden dat met stijgende marginale tarieven, progressie wordt behaald.⁹² Zo blijken marginale tarieven, draagkracht en

progressiviteit te zijn verenigd. Het is echter onjuist om te denken dat het draagkrachtbeginsel uitsluitend na te leven is door progressiviteit in een tariefsstructuur. Belastingstelsels worden derhalve vaak

beïnvloed door politieke ideeën en belangenbehartiging.⁹³ Het beginsel blijft doorgaans ook bij een beleids- en politiek doel dat onhaalbaar is en om die reden in haar uitwerking blijft steken. Overigens bestaat een norm voor de ‘juiste’ inkomensverdeling niet.⁹⁴ Deze gegeven onzuiverheden vertroebelen het causale verband tussen progressieve tarieven en het behalen van een op draagkracht gebaseerde

herverdeling van inkomens. Bovendien leidt dit tot onrechtmatige toekenning van inkomensondersteuning en kan er onterecht draagkracht verondersteld worden.⁹⁵

Paragraaf 3.1.1 Inkomensongelijkheid

De mate van ongelijkheid in besteedbaar huishoudinkomen drukt de OESO uit met de Gini-coëfficiënt.

Deze coëfficiënt, waarbij ‘0’ voor complete gelijkheid en ‘1’ voor complete ongelijkheid staat, is door deze organisatie sinds 2011 (0,289) in Nederland bijgehouden. Het laatste bekende cijfer (2016) bedraagt 0,285.⁹⁶ Deze coëfficiënt kan waardevolle inzichten verschaffen in de inkomensherverdelende functie van het huidige stelsel. Zo worden in figuur 3.1 de toeslagen, een drietal heffingskortingen en het toptarief op basis van de Gini-coëfficiënt op hun herverdelende effecten beoordeeld.⁹⁷

Figuur 3.1: De herverdelende effecten van inkomensafhankelijke regelingen.

92 Cnossen, WFR 1999/1583.

95 Van der Linden, WFR 2020/23.

96 ‘Income inequality’, data.oecd.org.

(25)

25 Uit het figuur blijkt onder meer wat er zou gebeuren met de inkomensongelijkheid (resp. de Gini-

coëfficiënt) wanneer een van de inkomensherverdelende maatregelen wordt afgeschaft. Zo zou, ceteris paribus, de afschaffing van de progressieve tariefsstructuur in de inkomstenbelasting leiden tot een toename van 3,5% in inkomensongelijkheid. Met de afschaffing van deze tariefstructuur wordt bedoeld dat het toptarief (in het thans bestaande tweeschijvenstelsel) wordt opgeheven en er dus één tarief resteert ter grootte van het lage tarief. Vanzelfsprekend betekent dat wel een budgettaire derving van

overheidsopbrengsten.⁹⁸ Rechtvaardiging voor de invoering, instandhouding of uitbreiding van een van de regelingen kan mogelijkerwijze aan bovenstaand figuur worden ontleend.

Het CBS hanteert het gestandaardiseerde besteedbaar inkomen in haar Gini-coëfficiënt berekenen. Dit inkomen is gestandaardiseerd, herleid naar het inkomen van eenpersoonshuishoudens. De mate van inkomensongelijkheid vertoont overeenkomsten met de berekeningen van de OESO. Tabel 3.1 toont eveneens cijfers over de vermogensongelijkheid in Nederland. Het vermogen, voor de toepassing van deze cijfers, bestaat uit bezittingen minus schulden (inclusief eigen woning schuld).⁹⁹

Tabel 3.1: De inkomens- en vermogensongelijkheid van huishoudens in Nederland. Berekeningen 2019 op basis van voorlopige cijfers.

Noemenswaardig aan deze cijfers is het verschil in inkomens- en vermogensongelijkheid. Metten merkt zelfs op dat de vermogensongelijkheid in Nederland, haast van Amerikaans formaat is. Het zou volgens hem echter verkeerd zijn om te stellen dat de inkomensongelijkheid in Nederland wel gematigd is. De statistische keuzes in de methodiek van het CBS dulden zijn kritiek. Zo zouden stijgingen in de waarde van bezit (zoals de waarde van aandelen) niet in het inkomen begrepen worden. Daarnaast zou het CBS

99 CBS StatLine, ‘Ongelijkheid in inkomen en vermogens; huishoudens’, bijgewerkt 13 oktober 2020.

(26)

26 ten onrechte betaalde rente van het inkomen aftrekken.¹⁰⁰ Metten herrekende de cijfers van 2014 en kwam tot de conclusie dat 6% van de meest welvarende Nederlandse huishoudens, 12 keer meer besteedbaar inkomen heeft dan de armste 32%. Het CBS concludeerde eerder dat dit 6 maal was.¹⁰¹ Het onderzoek besteedde eveneens aandacht aan de belastingdruk in verhouding van het bruto-inkomen, verdeeld in inkomensgroepen.

Tabel 3.2 toont deze (in)directe druk.¹⁰² Ondanks dat deze druk niet wordt gespecifieerd op het stelsel van inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en toeslagen, verschaft dit toch een boeiend inzicht voor de inkomensongelijkheid in Nederland. Deze berekeningen geven aan in welke mate de rentebetalingen en de vermogenswinsten de progressiviteit in Nederland aantasten¹⁰³ en onderstrepen het belang van (politieke) keuzes in het meten van data.¹⁰⁴

Mocht de kritiek die Metten aanlevert terecht zijn, zou het mogelijk ook terecht zijn om Metten te wijzen op de bevindingen van Caminada, Goudswaard en Knoef. Zij constateren dat de vermogensongelijkheid kennelijk kleiner is dan verondersteld wanneer ook pensioenvermogens en de samenhang tussen het vermogen en het inkomen in acht genomen zouden worden.¹⁰⁵

100 A. Metten, ‘Statistische keuzes vegen helft inkomensongelijkheid onder het tapijt’, esb.nu 18 februari 2020.

101 E. Verdegaal, ‘Wordt de ongelijkheid nu groter of niet?’, fd.nl 17 maart 2020.

104 E. Verdegaal, ‘Wordt de ongelijkheid nu groter of niet?’, fd.nl 17 maart 2020.

105 C.L.J. Caminada, K.P. Goudswaard & M.G. Knoef, ‘Vermogen in Nederland gelijker verdeeld sinds eind negentiende eeuw’, mejudice.nl 27 juni 2014.

Tabel 3.2: Belastingdruk (2014) naar rato van het bruto-inkomen. Op basis van CBS-cijfers en op basis van de herrekende cijfers van Metten.

(27)

27 De uitwerking van het draagkrachtbeginsel heeft denkbaar invloed op de bestaande inkomensongelijkheid in Nederland. De verdeling van lasten naar draagkracht is de laatste decennia onder druk komen te staan, zo concludeert de Afdeling advisering van de Raad van State (hierna: AARvS).¹⁰⁶ Hier zouden politieke- en beleidskeuzes, om belastingheffing ondergeschikt te maken aan niet-fiscale doelstellingen, debet aan zijn. Het afhankelijk zijn van het toeslaginkomen van aftrekposten die al dan niet instrumenteel ingegeven zijn, zorgt voor een verdere druk op het draagkrachtbeginsel.¹⁰⁷ De Staatssecretaris van Financiën merkt in zijn respons op dat de inkomensongelijkheid in Nederland, internationaal perspectivisch, laag is.

Daarbij zou komen dat de toeslagen veel invloed uitoefenen op de vermindering van

inkomensongelijkheid.¹⁰⁸ Hiermee lijkt de Staatssecretaris zijn bevindingen overeen te stemmen met de cijfers van het CBS. Een inhoudelijke reactie op genoemd punt van de AARvS blijft steken op het feit dat het Kabinet, als component van de verzorgingsstaat, solidair is met lagere inkomens.¹⁰⁹

Paragraaf 3.1.2 Het marginale tarief

Na moties van onder meer Schalk¹¹⁰ c.s. (Eerste Kamer) en Stoffer¹¹¹ c.s. (Tweede Kamer) is er meer recent wederom aandacht gekomen voor de marginale druk in het inkomstenbelastingen

toeslagenstelsel. Zo worden tabellen met daarin de marginale druk voor eenverdiener (met twee kinderen in een huurhuis) bij de aanbiedingsbrief van het Belastingplan gevoegd. Bovendien heeft het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, in samenwerking met het Ministerie van Financiën, onderzoek gedaan naar de marginale druk bij modale inkomens.¹¹² Deze druk, geleid door het marginaal tarief, laat zich omschrijven door de druk, bestaande uit het verschil tussen het bruto-inkomen en het besteedbaar inkomen¹¹³, op de laatste euro van het inkomen.¹¹⁴ Het bruto-inkomen slaat om door belastingen (IB resp.), premie volksverzekeringen, heffingskortingen en toeslagen. Bovendien hebben deze factoren an sich een wederkerige werking op de hoogte van het (bruto-)inkomen. Voorgaande paragrafen leren immers dat de toekenning van onder meer heffingskortingen en toeslagen sterk afhankelijk is van het belastbaar- en toetsingsinkomen. Hetzij opgemerkt dat marginale druk uiteenvalt in marginale belastingdruk en marginale toeslag(beperkende)druk.

110 Kamerstukken I 2015/16, 34 300, nr. J.

112 Zie in dit verband Marginale druk in het inkomensbeleid, april 2017 en Marginale druk: op het randje van de mogelijkheden, september 2019.

113 Ministeries van SZW en van Financiën, Marginale druk: op het randje van de mogelijkheden, september 2019.

(28)

28 Drukkend op de beleidsvoering rondom marginale druk is dat het altijd berust op keuzes die gemaakt worden binnen inkomensbeleid. Hierbij valt te denken aan evenwichtige verdeling van inkomens, arbeidsparticipatie stimuleren, maar ook verantwoord omgaan met overheidsfinanciën.¹¹⁵ Evenzeer neigt de marginale druk voor belastingplichtigen en toeslaggerechtigden niet transparant te zijn.¹¹⁶ Een tweeschijvenstelsel met daarbij een toenemende inkomensafhankelijkheid van (onder meer) heffingskortingen zou schijntransparantie oproepen.¹¹⁷

Ter illustratie (figuur 3.2) een overzichtsgrafiek met daarbij de toepassing van heffingskortingen en het recht op toeslagen voor een paar (AOW-gerechtigde leeftijd nog niet bereikt) met twee kinderen, woonachtig in een huurhuis.¹¹⁸ Ondanks dat de kinderopvangtoeslag niet inbegrepen is, geeft dit een adequaat inzicht in de hedendaagse transparantie en het bijhorende vraagstuk voor de gevolgen van inkomensveranderingen.

Marginale druk van het stelsel kan een financiële prikkel vormen om meer of überhaupt te gaan werken.

Verder is de participatiebelasting hiervoor van belang. Deze participatiebelasting laat zich omschrijven door het deel van het bruto-inkomen dat niet leidt tot aanvullend besteedbaar (huishoud)inkomen,

specifiek voor belastingplichtigen die gaan werken.¹¹⁹ Zowel een daling van de marginale druk, als van de

117 Kamerstukken I 2019/20, 35 302, nr. D.

Figuur 3.2: Inkomensafhankelijke heffingskortingen en toeslagen voor een paar met twee kinderen in een huurhuis (2020).

(29)

29 participatiebelasting zou (meer) werken aantrekkelijker kunnen maken. Beiden kunnen dus leiden tot een herverdeling van vrije- en werktijd.¹²⁰

De marginale druk verschilt wezenlijk van de gemiddelde druk. Dit betreft namelijk het verschil tussen het totale bruto-inkomen en het besteedbaar inkomen als percentage van het bruto-inkomen¹²¹, in

tegenstelling tot de marginale druk waarbij de laatste euro van het inkomen bepalend is. Figuur 3.3 duidt dit verschil.¹²² Hierbij zijn de maatregelen in het kader van de Miljoenennota 2020 en 2021 niet verwerkt.

De marginale druk (links) wordt weergegeven op individueel niveau. De gemiddelde druk (rechts) wordt weergegeven op huishoudniveau. Net als bij de marginale tarieven, is het huishoudinkomen van belang voor de uiteindelijke gecombineerde belastingen toeslagendruk. De fiscaal- en toeslagpartner kan een essentiële rol spelen in de vaststelling van het verzamelinkomen en het recht op heffingskortingen.

Vandaar dat het voor het wezenlijke beeld van belang wat de leefvorm (huishouden) is.¹²³

De daaraan geassocieerde leefvormneutraliteit is in het huidige stelsel onder druk komen te staan, mede door enerzijds belasting te heffen over voornamelijk individuele draagkracht en anderzijds het recht op inkomensafhankelijke ondersteuning af te laten hangen van het gezinsinkomen. Stevens pleit om ook in de inkomstenbelasting te heffen naar gezinsdraagkracht.¹²⁴ Verder wordt deze leefvormneutraliteit gematigd doordat instrumentalisme (zoals de hypotheekrenteaftrek), in voornamelijk de

inkomstenbelasting, rechtstreeks doorwerkt op de inkomensafhankelijke regelingen. Deze verstorende werking omschrijft Stevens als het weglekken van toeslaggeld op ‘vertekende

Figuur 3.3: Links, de marginale druk (op individueel niveau) en Rechts, de gemiddelde druk (op gezinsniveau).

(30)

30 ondersteuningsnoodzaak’.¹²⁵ Ter verduidelijking wordt opgemerkt dat met leefvormneutraliteit gedoeld kan worden op een gelijke behandeling van individuen of op een gelijke behandeling van huishoudens.¹²⁶

Er lijkt een belang voor onderzoek te bestaan waarbij wordt onderzocht of en hoe progressief en complex het stelsel is. Dit belang ontwikkelde zich vanwege de bedenkingen omtrent de marginale druk die is ontstaan en de daarvan afhankelijke gemiddelde druk. Per slot van rekening lijken situaties waarbij twee dezelfde huishoudens met hetzelfde inkomen, de een met een huurhuis en de andere met een eigen woning, een ander recht op heffingskortingen en toeslagen hebben, niet gerechtvaardigd en sterk ongewenst.

Paragraaf 3.2 Achtergrond progressiviteit

Afleidend uit hetgeen geschreven, blijkt dat progressiviteit niet per definitie wordt gehaald door het uitoefenen van een progressieve tariefsstructuur in de inkomstenbelasting. Voor een compleet beeld van de uitkomst van de progressieve tarieven en de inkomensafhankelijke regelingen wordt verwezen naar figuur 3.3. Hieruit volgt dat de gemiddelde druk negatief kan zijn voor lage inkomens (vanwege inkomensondersteuning). Verder blijkt dat de gemiddelde druk snel toeneemt bij een inkomen vanaf

€ 20.000 en dat deze druk weer minder snel toeneemt bij een inkomen vanaf € 50.000, maar wel blijft stijgen.¹²⁷ Het Ministerie van Financiën herkent progressiviteit in deze oplopende gemiddelde druk.

Echter bekent ook zij dat van een tweeschijvenstelsel, door de op- en afbouw van heffingskortingen, geen sprake is.¹²⁸

De geschiedenis van progressiviteit gaat ver terug en mocht vaak beschouwd worden als een heilige koe.

Het verlagen van belastingen zou per slot van rekening in de politiek op voorhand vaak als asociaal gezien worden.¹²⁹ Alhoewel Adam Smith in zijn magnum opus, The Wealth of Nations (1776),

proportionele belastingen als uitganspunt beschouwde, opende hij een discussie welke tot op de dag van vandaag niet uitgesproken lijkt te zijn:

‘It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion.’¹³⁰

126 Stevens & Lejour 2016, p. 129-130.

128 Ministerie van Financiën, Belasten van inkomsten in Box 1, mei 2020.

129 Ydema, WFR 2005/1319.

130 Ydema, WFR 2005/1319; Zie in dit verband An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776.