Afleidend uit hetgeen geschreven, blijkt dat progressiviteit niet per definitie wordt gehaald door het uitoefenen van een progressieve tariefsstructuur in de inkomstenbelasting. Voor een compleet beeld van de uitkomst van de progressieve tarieven en de inkomensafhankelijke regelingen wordt verwezen naar figuur 3.3. Hieruit volgt dat de gemiddelde druk negatief kan zijn voor lage inkomens (vanwege inkomensondersteuning). Verder blijkt dat de gemiddelde druk snel toeneemt bij een inkomen vanaf
€ 20.000 en dat deze druk weer minder snel toeneemt bij een inkomen vanaf € 50.000, maar wel blijft stijgen.127 Het Ministerie van Financiën herkent progressiviteit in deze oplopende gemiddelde druk.
Echter bekent ook zij dat van een tweeschijvenstelsel, door de op- en afbouw van heffingskortingen, geen sprake is.128
De geschiedenis van progressiviteit gaat ver terug en mocht vaak beschouwd worden als een heilige koe.
Het verlagen van belastingen zou per slot van rekening in de politiek op voorhand vaak als asociaal gezien worden.129 Alhoewel Adam Smith in zijn magnum opus, The Wealth of Nations (1776),
proportionele belastingen als uitganspunt beschouwde, opende hij een discussie welke tot op de dag van vandaag niet uitgesproken lijkt te zijn:
‘It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion.’ 130
125 Stevens, WFR 2018/33.
126 Stevens & Lejour 2016, p. 129-130.
127 Ministeries van SZW en van Financiën, Marginale druk: op het randje van de mogelijkheden, september 2019.
128 Ministerie van Financiën, Belasten van inkomsten in Box 1, mei 2020.
129 Ydema, WFR 2005/1319.
130 Ydema, WFR 2005/1319; Zie in dit verband An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776.
31 Alvorens burgers belasting zouden moeten afstaan, zouden zij moeten kunnen leven. Een brug zou
immers ook haar eigen gewicht moeten kunnen dulden, alvorens anderen er gebruik van kunnen maken.
De Benthamse progressie verdisconteerde deze gedachte in een oplossing voor de kwestie van Smith: een proportionele belasting op het inkomen, nadat hier een belastingvrij bedrag (ter grootte van het
bestaansminimum) van wordt afgetrokken.131 Problematisch aan de Benthamse progressie-theorie is dat het bestaansminimum afhankelijk is van persoonlijke factoren en dus arbitrair is. In 2001 stelde het CDA een dergelijk idee voor. Destijds leken ook de PvdA en de VVD zich niet weigerachtig op te stellen tegenover een flat rate.132 Caminada, Goudswaard en Vording deden indertijd al onderzoek naar een (extreme) grondslagverbreding in ruil voor tariefsverlaging. Zij kwamen zelfs tot de conclusie dat een vlaktaks haalbaar was, zonder buitengewone effecten voor de koopkracht. Echter merkten ook zij op dat het niet gepaard zou gaan zonder risico’s zoals effecten op het gedrag en denkbare dubbele belastingen.133 De herzieningscommissie Van Dijkhuizen overwoog ook één proportioneel tarief, zij koos hier echter niet voor (zie hoofdstuk 2).
Als voorloper op de theorie van het evenredige nutsoffer (c.q. de theorie van het afnemend grensnut) ontwikkelde Francesco Guicciardini (1483-1540) zijn offertheorie. Overeenkomstig de gedachte dat eenzelfde offer voor een rijke burger minder zwaar valt dan voor een arme burger, zette Jean-Baptiste Say (1767-1832) in de negentiende eeuw een progressieve tariefstructuur uit om hogere voldoening-gevende-behoeften, zwaarder te belasten. De offertheorie werd gedurende de negentiende en twintigste eeuw vaak verdedigd en in één adem met de stelling van Adam Smith benoemd.134
De waardenleer van Graslin (1727-1790) en berekeningen van Nederlander Cohen Stuart (1827-1878) onderkennen dat ook een offer een subjectieve beleving is en dat het verloop van een nutscurve
afhankelijk is van de gekozen waarden. Verder mag aangenomen worden dat dergelijke theorieën in de praktijk konden resulteren in confiscatie. De rechtvaardiging voor een 100% belastingheffing op inkomen volgt namelijk uit een steeds lagere waarde van ‘extra’ inkomen, waarmee het offer niet meer zou worden gevoeld.135
Tariefdifferentiatie werd eerder in Amsterdam niet gevolgd (1795). Wegens een gebrek aan objectiviteit om dé juiste tariefsstructuur te ontwikkelen, en om die reden willekeur uit te sluiten, werd er gekozen
131 Van Vroonhoven-Kok & Ydema, WFR 2001/1095.
132 Ydema, WFR 2005/1319.
133 Caminada, Goudswaard & Vording, WFR 2000/937.
134 Ydema, WFR 2005/1319.
135 Ydema, WFR 2005/1319.
32 voor een proportioneel tarief.136 Omwille van de vereenvoudiging van het stelsel en het ontbreken van duidelijke argumenten voor een progressieve (of degressieve) tariefsstructuur pleitte Rijkers in zijn oratie (1991) ook voor een proportionele inkomstenbelasting. Hij stelt daarbij dat het gebrek aan argumentatie zou moeten leiden tot evenredigheid in het (belasting)recht.137 Verder voegt hij daaraan toe dat de term
‘ability to pay’ (refererend naar Adam Smith) niet het vermogen ‘to suffer and sacrifice’ insluit.
Betaalkracht is niet meer eenvoudig te meten en het zou maatschappelijk niet geaccepteerd worden dat de Belastingdienst de ‘psychische pijngrens’ van belastingplichtigen opzoekt om tot een juiste verdeling van lasten te komen.138
Nicolaas Pierson (1839-1904) opperde eind negentiende eeuw dat ook belasten naar proportioneel tarief willekeur zou kunnen opleveren. De keuze vóór een proportioneel stelsel zou op dezelfde wijze
willekeurig zijn als de totstandkoming van een progressieve structuur, hoewel die laatste structuur beter aansluit bij de offertheorie.139 Desalniettemin lijkt het evenredigheids-argument van Rijkers dit dilemma te beëindigen.
Afgezien van de keuze voor een progressieve dan wel proportionele tariefsstructuur, kwam James Mirrlees (1936-2018) in zijn zoektocht naar een optimale belasting op inkomen,140 tot een interessante opvatting. Zo stelde hij dat het verhogen van het marginale tarief voor een kleine groep middeninkomens niet zal leiden tot een substitutie-effect voor de nóg hogere inkomens. De gemiddelde druk van deze laatste groep zal om die reden wel toenemen, wat hen zou stimuleren hun inspanningen te verhogen en zij dus meer belastingen afdragen.141
Jacobs kan zich vinden in de stelling van Mirrlees dat een vlaktaks niet optimaal is. Hiervoor verwijst hij naar het tweede welvaartstheorema.142 Dit theorema behelst dat een gewenste pareto-efficiënte situatie bereikt kan worden door een passende inkomensherverdeling zonder concurrentieverstoring op de markt.
Deze inkomensherverdeling zou op haar plaats bereikt worden door een lump-sumbelasting. Dit is een belasting op onderliggende kenmerken van het individu, waaronder het verdientalent.143 Omdat de lump-sumbelasting in de praktijk niet uitvoerbaar is, zal inkomensherverdeling altijd leiden tot een verstorende,
136 Ydema, WFR 2005/1319.
137 Stevens & Lejour 2016, p. 58.
138 Hoogeveen, in: Cursus Belastingrecht IB.2.3.2.A. (online, bijgewerkt 22 april 2020).
139 Ydema, WFR 2005/1319.
140 Zie in dit verband An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation, 1971.
141 Ydema, WFR 2005/1319.
142 De Smit & Wijtvliet, WFR 2012/1453.
143 Tigelaar-Klootwijk 2013, nr. 2.2.
33 second-best-oplossing.144 Verstorende werkingen resulteren in een ‘excess burden’,145 het
welvaartsverlies ook wel bekend als de ‘deadweight loss of taxation’. Refererend naar de gedachte van Mirrlees, stelt Jacobs voor dat de curve van de optimale marginale tariefsstructuur een U-vormige schets kent.146 Belangrijk daarbij is dat de marginale tarieven moeten afnemen naarmate het inkomen toeneemt van nihil naar modaal. Dit poogt dat de gemiddelde druk stijgt naarmate het inkomen toeneemt en daalt naarmate het inkomen afneemt. Alleen deze gemiddelde druk zegt iets over de progressiviteit van het stelsel, niet de marginale druk (zie figuur 3.4).147
Figuur 3.4: Het verloop van de optimale marginale (Links) en gemiddelde (Rechts) tarieven in Nederland. De politieke keuzes (Rawlsiaans of Utilitaristisch gedachtegoed) voor de hoogte van het tarief zijn daarbij niet van belang. Om Jacobs’ punt duidelijk te maken wordt verwezen naar het verloop van de curves.
Het zogezegd omzetten van kaviaar in brood,148 is veelzeggend over progressiviteit. De overheveling van koopkracht om het verschil tussen top- en lage inkomens te verkleinen, door middel van progressie, lijkt gepast te zijn.149 Hetzelfde valt mogelijk te zeggen over de overheveling van draagkracht. Er wordt immers verondersteld dat topinkomens relatief minder van hun inkomen consumeren dan lage inkomens.
Echter lokt dit doel een probleem uit. Er zouden immers te weinig topinkomens bestaan om
tariefsprogressie als meerwaarde te laten gelden.150 Een verwantschap blijkt eveneens uit paragraaf 3.1.1, waar gesteld werd dat het inkomensherverdelende effect van het toptarief beduidend lager is dan een aantal inkomensafhankelijke regelingen. Ydema geeft toe dat het gevoel dat Smith teweeg heeft gebracht
144 De Smit & Wijtvliet, WFR 2012/1453.
145 Tigelaar-Klootwijk 2013, nr. 2.2.
146 B. Jacobs, ‘Marginaal begrip van marginale tarieven’, basjacobs.wordpress.com september 2013.
147 B. Jacobs, ‘Marginaal begrip van marginale tarieven’, basjacobs.wordpress.com september 2013.
148 Ydema, WFR 2005/1319; Zie in dit verband de bundel Tributen aan het recht, 1971.
149 Ydema, WFR 2005/1319.
150 Ydema, WFR 2005/1319.
34 niet afdoende bestreden kan worden, doch ziet hij op basis van vroegere en hedendaagse fiscale literatuur geen reden om een progressieve tariefsstructuur te gebruiken.151