Het vennootschapsbelastingstelsel binnen de Europese Unie: één voor allen of voor ieder één?

(1)

Het vennootschapsbelastingstelsel binnen de

Europese Unie:

één voor allen of voor ieder één?

Universiteit van Amsterdam Faculteit Geesteswetenschappen Masterscriptie Europese Studies Naam: Arie Jan Plaisier

Studentennummer: 5830893

Eerste lezer: dhr. dr. Peter Rodenburg Tweede lezer: dhr. dr. Peter-Wim Zuidhof Datum: 08-11-2013

(2)

(3)

3 Inhoudsopgave

Lijst van tabellen en grafieken... 5

Voorwoord ... 7

Inleiding ... 9

1.0 Belastingpolitiek Europese Unie van Rome tot nu ... 13

1.1 De interactie tussen de Europese Commissie en de lidstaten ... 13

1.2 Verschillen tussen beleid rondom directe- en indirecte belastingen... 15

1.3 Juridisch kader ... 17

1.4 Pogingen tot harmonisatie en coördinatie van de directe belastingen tot 2000 ... 20

1.4.1 Verandering van strategie ... 22

1.4.2 Het rapport Ruding ... 23

1.5 Pogingen tot harmonisatie en coördinatie van de directe belastingen vanaf 2000 ... 25

1.5.1 Bolkenstein rapport ... 25

1.5.2 Overige rapporten ... 26

1.6 Resumerend... 28

2.0 Belastingcompetitie vanuit economisch perspectief ... 29

2.1 Wat is belastingcompetitie? ... 29

2.2 Theorieën belastingcompetitie ... 31

2.2.1 Competitie of samenwerken? ... 33

2.3 Loont belastingcompetitie? ... 39

2.4 Nadelen belastingcompetitie en de race to the bottom? ... 43

2.5 Race to the top? ... 46

2.6 Verschilt belastingcompetitie binnen de Europese Unie van mondiale belastingcompetitie? 49 2.7 De winnaars en verliezers van belastingcompetitie ... 51

2.8 Conclusie ... 53

3.0 Belastingcompetitie vanuit politiek perspectief ... 56

3.1 Wat is een belastingparadijs... 56

3.2 Europese belastingpolitiek en de beginselen van de Europese Unie ... 57

3.2.1 Verdragen van de Europese Unie, de interne markt en schadelijke belastingcompetitie .. 57

3.2.2 Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité ... 61

3.2.3 Problemen rondom de huidige belastingpolitiek van de Europese Unie... 62

3.3 Belastingcompetitie en de Millennium Development Goals ... 65

(4)

4

3.3.2 Het belang van eerlijke en efficiënte belastingheffing ... 67

3.3.3 Het effect van belastingcompetitie op ontwikkelingslanden in cijfers uitgedrukt ... 69

4.0 De toekomst van de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie ... 72

4.1 De CCCTB ... 72

4.1.1 De juridische haalbaarheid van het voorstel en de opstelling van de lidstaten ... 75

4.1.2 Wat zijn de (welvaart)consequenties van de CCCTB, met een ECA als optie? ... 78

4.1.3 Pakt de CCCTB de problemen aan rondom de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie? ... 80

4.1.4 Is de CCCTB de enige agenda voor de toekomst? ... 82

4.2 Beleidsaanbevelingen van mondiale (ontwikkelings)organisaties ... 84

4.3 SWOT-analyse van de CCCTB ... 85

Conclusie ... 88

(5)

5

Lijst van tabellen en grafieken

Figuur 1: Ontwikkeling vennootschapsbelasting in dertien EU-landen……….………30

Figuur 2: Model belastingcoördinatie, situatie 1……….35

Figuur 3: Model belastingcoördinatie, situatie 2……….36

Figuur 4: Loonwig OECD-landen………..45

Figuur 5: Vennootschapsbelasting als percentage van het BBP in 1982, 1994 en 2005……….48

Figuur 6: Gemiddeld vennootschapstarief in het centrum en de periferie………..………..48

Figuur 7: Verschillen in afname vennootschapstarief EU, nieuwe lidstaten en de rest van de wereld.……….50

Figuur 8: Allocatievraagstuk vennootschapsbelasting……….64

Tabel 1: Statutaire vennootschapstarief in procenten van zes EU-landen………..……….38

Tabel 2: Overzicht plussen en minnen van harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting………..……….……….54

Tabel 3: Definitie schadelijke belastingcompetitie van het OECD en de EC………..………59

Tabel 4: Verschillen tussen het huidige systeem en het CCCTB systeem………..………….74

(6)

(7)

7 Voorwoord

Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van de master Europese Studies. Ik ben tot het onderwerp gekomen gedurende mijn stage aan de Nederlandse Ambassade in Helsinki. Tijdens een business event, mede mogelijk gemaakt door de ambassade, werd het investeringsklimaat van Nederland uiteengezet voor potentiele investeerders. Het thema werd ingeleid door een medewerkster van de ambassade, die vervolgens het woord gaf aan een Nederlandse fiscalist. Gedurende de voorbereidingen voor het event, bleken er veel gevoeligheden rondom het fiscale klimaat van Nederland te spelen. In de (inter)nationale pers wordt Nederland veelal afgeschilderd als een belastingparadijs; voor multinationals dan welteverstaan.

Kan je als Nederlandse post in het buitenland een event faciliteren, waarbij het Nederlandse fiscale klimaat als lokkertje dient? In een tijd, waarbij de fiscale praktijken van Nederland onder een vergrootglas liggen, en het veel andere EU-lidstaten tegen de borst stuit, werd dit niet verstandig geacht. Het resulteerde in een spannende lezing, waarbij de Nederlandse fiscalist binnen bepaalde kaders de voordelen van investeren in Nederland mocht presenteren aan de aanwezige gasten. Voor ‘persoonlijke’ vragen was hij na de lezing beschikbaar.

Ter voorbereiding op het event heb ik onder meer het boek ‘Het belastingparadijs’ gelezen, waarin op een populair wetenschappelijke manier de fiscale prakijken van Nederland worden uiteengezet. Een boek over belastingen dat leest als een pageturner, ligt niet direct voor de hand. Het onderwerp bleek mij echter zeer te boeien, waardoor de stap naar een mogelijk scriptieonderwerp voor de hand lag. Dit heeft uiteindelijk geresulteerd in deze scriptie.

Naast het schetsen van de aanleiding voor deze scriptie, is het voorwoord ook de plaats om een aantal mensen te bedanken. Ten eerste wil ik de staf van de Nederlandse Ambassade in Helsinki bedanken dat ik de kans heb gekregen om tot dit onderwerp te komen. Daarnaast wil ik mijn begeleider Peter Rodenburg bedanken voor de prettige samenwerking. Tot slot bedank ik Noortje voor het nakijken van mijn scriptie op spelen stijlfouten.

(8)

(9)

9 Inleiding

“Google sluist 8,8 miljard euro weg via Nederland”.1_{Dergelijke nieuwsberichten prijken de afgelopen}

jaren boven veel nieuwsartikelen. Onder druk van de financiële crisis hebben de Europese overheden moeite om hun begrotingen sluitend te krijgen. In de meeste lidstaten van de Europese Unie (EU) wordt stevig bezuinigd om aan de begrotingseisen uit Brussel te voldoen. Huishoudens zien hun koopkracht slinken en hebben tevens te maken met teruglopende sociale voorzieningen. De politiek leiders in Europa roepen op tot solidariteit en volharding om uit deze crisis te geraken; samen moeten wij de schouders eronder zetten om weer economische groei te bewerkstelligen.

Maar wie of wat is samen? Het blijkt dat multinationals op grote schaal de belasting ontwijken. Deze praktijken vinden al vele jaren plaats, maar staan door de huidige financiële crisis momenteel volop in de schijnwerpers. Het stuit veel Europese burgers tegen de borst dat multinationals nauwelijks belasting betalen, terwijl die grote bedrijven ook een beroep doen op de publieke voorzieningen. Collectieve voorzieningen zouden ook collectief opgebracht moeten worden, is een veelgehoord commentaar. Het ontwijken van belastingen door multinationals is echter ‘gewoon’ legaal. Verschillende Europese landen concurreren namelijk door het bieden van een zo gunstig mogelijk fiscaal vestigingsklimaat om het binnenhalen van grote multinationals. Waarom? Om belastinginkomsten te genereren, werkgelegenheid te stimuleren en internationale uitstraling te winnen.2

Belastingcompetitie kent echter veel negatieve bijeffecten, waardoor al sinds 1962 stemmen opgaan om de directe belastingen binnen de EU te harmoniseren. Kern van het debat zijn de vennootschapstarieven. Deze tarieven bepalen voor het grootste deel de belastingafdracht die bedrijven in een bepaald land moeten voldoen over de gemaakte winst. Aanzienlijke tariefverschillen geven bedrijven een prikkel om puur om fiscale redenen hun vestigingsplaats te bepalen. Dit kan leiden tot diverse verstoringen, onder meer op het gebied van de interne markt van de Europese Unie. In de jaren negentig van de vorige eeuw bleek dat het streven van de Europese Commissie (EC) naar harmonisatie van de vennootschapsbelasting een brug te ver was; de aandacht verschoof naar coördinatie van de tarieven.

Er zijn grofweg twee stromingen in de discussie rondom de harmonisatie of coördinatie van belastingtarieven: een groep die beweert dat belastingcompetitie om verschillende redenen heilzaam

1_Google _sluist _8.8 _miljard _euro _weg _via _Nederland _(NU ₁₁ _oktober _2013), http://www.nu.nl/tech/3599361/google-sluist-88-miljard-euro-weg-via-nederland.html, geraadpleegd op 27 oktober 2013.

2_{Follow the Money, ‘Op zoek naar de nuance: is Nederland een belastingparadijs?’,} http://www.ftm.nl/mobile/detail.aspx?id=3970, geraadpleegd op 15 juni 2013.

(10)

10

is en een groep die beweert dat belastingcompetitie verschillende negatieve effecten met zich meebrengt, die zwaarder wegen dan de (mogelijke) positieve effecten.

De Europese Unie kent een interne markt, met vrij verkeer van goederen, diensten, kapitaal en personen.3_{Daarnaast heeft Europa één munt, de euro. Er bestaan echter vijftien verschillende}

belastingstelsels binnen de Unie, die tot op heden nog niet geharmoniseerd zijn. Vrijwel alle landen van de EU hebben, in de hoop om multinationals te lokken, hun vennootschapsbelastingen de laatste jaren verlaagd. Volgens sommigen geen verkeerde trend. Zo stellen Frits Bolkenstein4_{en Alfred Boss}

dat belastingconcurrentie overheden scherp houdt. Beiden stellen dan ook dat niet naar één uniform systeem gestreefd moet worden, maar dat een beter systeem gehanteerd moet worden. Met een beter systeem bedoelen zij een systeem waarbij de lidstaten van de EU de belastingen zoveel mogelijk op dezelfde manier heffen. In die situatie zouden landen vrij zijn om hun eigen tarieven te bepalen, maar door toegenomen transparantie zouden de verschillen duidelijk zijn.

Er klinken ook andere geluiden. Zo stelt professor Flip de Kam dat belastingcompetitie kan leiden tot inefficiënte uitkomsten, omdat er verschillende negatieve bijeffecten optreden.5_Een

voorbeeld hiervan is dat het verlagen van de vennootschapsbelasting resulteert in het verhogen van de inkomstenbelasting. De belastingdruk verschuift van de mobiele factor kapitaal naar de immobiele factor arbeid. De Kam stelt namelijk dat bedrijven wegtrekken als de belastingdruk te hoog wordt, in tegenstelling tot werknemers. Daarnaast ligt ook het gevaar van een race to the bottom op de loer.6

Doordat het thema belastingcompetitie momenteel volop in de schijnwerpers staat, verschijnen talloze rapporten rondom dit onderwerp. Zo publiceerde Oxfam Novib dit jaar de beleidspaper ‘De Nederlandse Route: Hoe arme landen inkomsten mislopen via belastingslek Nederland’. Als tegenhanger van deze rapporten publiceerde Stichting Economische Onderzoek (SEO) het rapport ‘Uit de schaduw van het bankwezen’. Dit rapport stelt dat ontwikkelingslanden minder geld mislopen door het fiscale klimaat in Nederland dan bijvoorbeeld de rapporten van Oxfam ons willen doen geloven. Nederland zou echter meer voordeel behalen aan de vele multinationals die zich hier vestigen wegens het gunstige vennootschapstarief en andere fiscale voordelen, dan aanvankelijk gedacht. Ook in Europese context worden verschillende rapporten uitgebracht. De EC bracht in december 2012 het

3_Europa, _‘Interne _markt’, _{http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/index_nl.htm}_, geraadpleegd op 17 juni 2013.

4_Trouw, _{‘Harmonisatie} _in _de _EU _blijkt _zeer _taaie _klus’, http://www.trouw.nl/tr/nl/5009/Archief/archief/article/detail/2777631/2002/06/15/Harmonisatie-in-EU-blijkt-zeer-taaie-klus.dhtml, geraadpleegd op 18 juni 2013.

5_{Boss, A., ‘Do we need tax harmonization in the EU?, ECONSTOR: Kiel Working Papers no 916 (1999), p. 23.} 6_Trouw, _{‘Harmonisatie} _in _de _EU _blijkt _zeer _taaie _klus’,

http://www.trouw.nl/tr/nl/5009/Archief/archief/article/detail/2777631/2002/06/15/Harmonisatie-in-EU-blijkt-zeer-taaie-klus.dhtml, geraadpleegd op 18 juni 2013.

(11)

11

rapport ‘Action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion’ uit, waarin ze de problemen van de Europese belastingpolitiek beschreef en daar actiepunten aan verbond. Fair Politics deed in haar rapport over belastingen uit 2012 eveneens onderzoek naar de Europese belastingpolitiek, en kwam tot andere conclusies en aanbevelingen. Door deze verschillende onderzoeksresultaten rondom de belastingparadijzen, worden verschillende verhalen verteld.

Dit probleem vormt de aanleiding van mijn scriptie. Het heeft geresulteerd in de volgende probleemstelling: Is de harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting wenselijk binnen de Europese Unie en wat zijn mogelijke consequenties daarvan?

De probleemstelling roept een aantal vragen op. Ten eerste, wat wordt bedoeld met harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting? Betreft het bijvoorbeeld één uniform tarief, of een uniforme belastinggrondslag? Wat wordt ten tweede bedoeld met wenselijk? Zo kan het voor een aantal landen wenselijk zijn om belastingharmonisatie door te voeren, terwijl andere landen momenteel volop profiteren van de belastingcompetitie. Daarnaast zou belastingcompetitie wenselijk kunnen zijn voor – een deel van – de Europese Unie, maar nadelig kunnen uitpakken voor bijvoorbeeld derde landen. Om te kunnen bepalen of het al dan niet wenselijk is om de belastingen te harmoniseren, dient een aantal criteria geformuleerd te worden. Is het economisch wenselijk? Wat zijn de voor- en nadelen van belastingcompetitie? Is het politiek wenselijk? Strookt belastingcompetitie met de beginselen van de EU, zoals uiteengezet in de Europese Verdragen? En komt het overeen met de ambitie van de EU om te streven naar een eerlijker internationaal financieel klimaat? Of is belastingpolitiek puur een interne aangelegenheid voor de lidstaten en bij uitstek een voorbeeld van een terrein waarover de nationale lidstaten autonoom moeten kunnen beslissen? Tot slot de mogelijke consequenties van ingrijpen: wanneer de consequenties van mogelijk ingrijpen ter sprake komen, zal voornamelijk worden gekeken naar de welvaartimplicaties voor de Europese lidstaten wanneer belastingcompetitie wordt ingedamd. Daarnaast wordt gekeken of ingrijpen door de EC in de Europese belastingpolitiek bestaande problemen zal verhelpen.

In deze scriptie zullen bovenstaande vragen aan de orde komen, om tot slot in de conclusie antwoord te geven op de probleemstelling. De scriptie is als volgt opgebouwd: in het eerste hoofdstuk wordt een historisch overzicht gegeven van de voorstellen van de Europese Commissie om de vennootschapsbelasting te sturen. Het hoofdstuk begint echter met een uiteenzetting van het krachtenveld waarbinnen de EC moet opereren: tot waar reikt de bevoegdheid van de EC om in te grijpen, zonder dat het de soevereiniteit van de lidstaten bedreigt? In het tweede hoofdstuk staat de economische dimensie van belastingcompetitie centraal. De in de literatuur meest aangehaalde economische theorieën rondom belastingcompetitie komen aan bod, om de discussie te voorzien van een theoretische basis. Vervolgens wordt nader ingegaan op de economische effecten van

(12)

12

belastingcompetitie, om zo te bekijken wie de winnaars en verliezers zijn van de competitie op basis van de vennootschapstarieven. In hoofdstuk drie staat de politieke dimensie van belastingcompetitie centraal. Daarbij wordt onderzocht of belastingcompetitie in strijd is met de beginselen van de EU, en in het bijzonder de interne markt. Daarnaast wordt de huidige Europese belastingpolitiek ook bezien in het licht van de gemaakte commitment aan de Millennium Development Goals (MDG). In het vierde hoofdstuk zal de huidige stand van zaken rondom de vennootschapsbelasting binnen de EU besproken worden. Welke voorstellen liggen er nu op tafel, en wat zijn de consequenties wanneer deze voorstellen geïmplementeerd worden? De nadruk zal voornamelijk liggen op de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), een voorstel waarover momenteel druk gedebatteerd wordt binnen de EU. In de conclusie wordt tot slot antwoord gegeven op de probleemstelling: Is de harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting wenselijk binnen de Europese Unie en wat zijn mogelijke consequenties daarvan?

(13)

13

1.0 Belastingpolitiek Europese Unie van Rome tot nu

Momenteel wordt zowel in Europa als daarbuiten een verhit debat gevoerd over de zogenaamde belastingparadijzen. In de inleiding is de aanleiding voor het debat kort geschetst. In dit hoofdstuk wordt dieper in gegaan op de herkomst van de discussie. Daarvoor wordt terug gegaan in de geschiedenis, te beginnen bij de vorming van de interne markt in 1957. Toentertijd werd de Europese Economische Gemeenschap (EEG) opgericht, waardoor de economieën van de lidstaten onderling meer afhankelijk van elkaar werden. Bepaalde wetgeving werd vanaf toen geharmoniseerd om de transitie naar de interne markt soepel te laten verlopen. Daarbij werd ook gekeken naar de verschillende belastingstelsels binnen de interne markt.

Voordat het historische overzicht volgt, wordt eerst in de eerste paragraaf het krachtenveld uiteengezet waarbinnen de EC moet opereren. Hoe verhouden de EC en de lidstaten zich tot elkaar wat betreft het fiscale beleid binnen de EU. Vervolgens wordt een kort onderscheidt gemaakt tussen de directe- en indirecte belastingen binnen de EU. Waarom verschilt het beleid tussen die twee soorten belastingen aanzienlijk? Deze vraag wordt verder uiteengezet in de derde paragraaf, waar het juridische kader, waarbinnen de EC moet opereren, aan bod komt. Vervolgens volgt het historische overzicht. Daarin zullen enkele vragen centraal staan: is tijdens de vorming van de interne markt in 1957 de harmonisatie van belastingen ter sprake gekomen? Wat is daarbij het verschil in politiek ten aanzien van de directe en indirecte belastingen? Wat waren destijds de overwegingen om de directe belastingen niet te harmoniseren, of is het wel geprobeerd, maar stuitte het op te veel weerstand? Is het debat later nog een keer opgepakt, en zo ja, wat was daarvoor de aanleiding? En wie vertolkt de centrale rol in de discussie over de belastingen, zijn dat de lidstaten of is dat de Europese Commissie? Wanneer de directe belastingen besproken worden, zal de focus liggen op de vennootschapsbelasting, maar er wordt ook kort ingegaan op de ontwikkelingen rondom de overige directe belastingen.

1.1 De interactie tussen de Europese Commissie en de lidstaten

Met de voortschrijdende economische integratie binnen de Europese Unie, wordt de interactie tussen de belastingstelsels van de lidstaten steeds belangrijker. Het beleid van de ene lidstaat kan gevolgen hebben voor de andere lidstaat. Zo kan een verlaging van de vennootschapsbelasting in land A de bedrijven doen wegtrekken uit land B. Deze negatieve spillovers zijn een bron van zorg voor de Europese Commissie. Hoe deze problemen zoveel mogelijk te voorkomen zijn, is de hamvraag.7

7_{W.W. Braton en J.A. McCahery, ‘Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the} code of conduct on business taxation’, Common market law review, nr.38 (2001), pp. 677-681.

(14)

14

De verschillen in de belastingtarieven binnen de Europese Unie zijn een belangrijke oorzaak voor de mobiliteit van kapitaal.8_{De liberalisering van de financiële markten heeft geresulteerd in een}

efficiëntere allocatie van middelen, en daarmee de kosten van kapitaal naar beneden gebracht. Daarbij heeft het de weg geopend voor strategische belastingplanning en belastingontwijking. De factor arbeid is daarentegen minder mobiel. Inwoners van de Europese Unie zijn niet snel bereid om te verhuizen naar een andere lidstaat om daar te gaan werken. Een consequentie van deze situatie is dat de belastingdruk verschuift van de factor kapitaal naar de factor arbeid. Een rapport van de EC uit 1996 toont dit beeld. In de periode 1980-1993 is de belasting op arbeid met een vijfde toegenomen, terwijl de belastingen op kapitaal met een tiende is afgenomen. 9

Er is – in tegenstelling tot bijvoorbeeld de Verenigde Staten (VS) – geen centraal gezag dat de uitkomsten van mogelijke negatieve bijeffecten, die optreden door de toegenomen mobiliteit van kapitaal, kan sturen.Datbetekentniet dat de Europese Unie geen pogingen heeft ondernomen het belastingbeleid van de verschillende lidstaten te harmoniseren of coördineren, om eventuele nadelige gevolgen van het beleid van de lidstaten zoveel mogelijk te reduceren. Het subsidiariteitsbeginsel staat centraal bij gebieden waar de lidstaten en de EC gedeelde verantwoordelijkheid hebben. Als de Europese Commissie met regelgeving op de proppen komt omtrent het coördineren of harmoniseren van de belastingen, moet het getoetst worden aan het subsidiariteitsbeginsel.10

Nu ligt de verantwoordelijkheid van het fiscale beleid bij de lidstaten van de Europese Unie. Hun soevereiniteit op dit gebied betekent dat zij op hun eigen manier de belasting innen, en vervolgens zelf gaan over de publieke uitgaven en de re-distributie van inkomen. Het harmoniseren van de belastingen betekent daarom ook per definitie een verlies in soevereiniteit van de lidstaten van de EU. De discussie over het al dan niet ingrijpen door de EC zal hierdoor voornamelijk laveren tussen enerzijds het belang van de soevereiniteit van de lidstaten op het fiscale terrein en anderzijds de negatieve effecten die optreden wanneer geen sprake is van harmonisatie of coördinatie. De centrale vraag wat betreft de harmonisatie of coördinatie van de belastingen is daarom hoeveel autonomie de lidstaten gegeven kan worden, zonder dat het ingaat tegen de gestelde doelen van vrije handel en competitie.11

8_{S. Cnossen, ‘How much tax coordination in the European Union’, International tax and public finance, nr. 10} (2003), pp. 625-627.

9_{W.W. Braton en J.A. McCahery, ‘Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the} code of conduct on business taxation’, Common market law review, nr.38 (2001), p. 684.

10_{Het subsidiariteitsbeginsel,}

http://europa.eu/legislation_summaries/institutional_affairs/treaties/lisbon_treaty/ai0017_nl.htm,

geraadpleegd op 10 juli 2013.

11_{S. Cnossen, ‘How much tax coordination in the European Union’, International tax and public finance, nr. 10} (2003), pp. 625-627.

(15)

15

Gebleken is dat veel voorstellen van de Europese Commissie geen gehoor hebben gevonden bij de lidstaten. Verderop in het hoofdstuk wordt gedetailleerder ingegaan op deze voorstellen. Resultaat van de oncoöperatieve houding van de lidstaten was dat vanaf begin jaren negentig van de vorige eeuw de Europese Commissie met meer gespecificeerde voorstellen kwam, die zich voornamelijk richtten op dubbele belastingen en grensoverschrijdende handel. De Commissie verschoof haar ambitie van harmonisatie naar coördinatie. De Commissie bleef echter wel gecommitteerd aan het doel van belastingneutraliteit.12_{Onder deze benadering kan harmonisatie als}

gelegitimeerd beschouwd worden wanneer het een oplossing kan bieden tegen een verstoring van bijvoorbeeld de interne markt door een economische keuze, die zowel ingegeven kan zijn door de markt als de politiek.13_{Een voorbeeld hiervan is een besluit van een lidstaat om buitenlandse}

deelnemingen een voordeliger vennootschapstarief te laten betalen dan een binnenlandse, om zodoende meer buitenlandse bedrijvigheid aan te trekken.

1.2 Verschillen tussen beleid rondom directe- en indirecte belastingen

Om de verschillen in het beleid ten aanzien van de directe en indirecte belastingen goed te begrijpen, volgt van beide een korte definitie. Directe belastingen zijn belastingen van natuurlijke personen, van vennootschappen en rechtspersonen. Om deze belastingen te heffen, treedt de overheid in direct contact met de belastingplichtige. Voorbeelden van indirecte belastingen zijn BTW, successierechten, accijnzen en milieuheffingen. Overheden heffen deze belastingen op een indirecte manier, aangezien ze bij de prijs van bijvoorbeeld een product dat in een winkel gekocht kan worden inbegrepen zitten.14

De oprichters van de Europese Economische Gemeenschap adviseerde bij de vorming van de interne markt in 1957 om de omzetbelasting en accijnzen te harmoniseren. Daarom is de meeste aandacht van de Commissie tot op heden uitgegaan naar initiatieven om indirecte belastingen te coördineren. Dit met de achterliggende gedachte dat de lidstaten enkel zouden moeten concurreren op basis van productiekosten, en niet op basis van belastingentarieven op producten. Dit principe van eerlijke concurrentie is wettelijk vastgelegd,15_{maar wel met dien verstande dat de lidstaten niet kan}

worden opgelegd om zich te voegen naar een integrale manier van belasten in de EU. Dit heeft onder meer geresulteerd in het zogenoemde destination principle, wat betekent dat de belasting op een

12_{Simpel gesteld is er sprake van belastingneutraliteit wanneer belastingen geen invloed hebben op de manier} waarop bedrijven opereren. Een belastingplichtige hoeft in deze context dus geen rekening te houden met de verschillen in belastingtarieven tussen de lidstaten. Tax neutrality,

http://business.yourdictionary.com/tax-neutrality, geraadpleegd op 12 juli 2013.

14_Belastingen, _{http://europa.eu/youreurope/business/managing-business/paying-taxes/index_nl.htm,} geraadpleegd op 13 juli 2013.

(16)

16

product wordt bepaald op basis van de afkomst van de eindgebruiker. Op een product dat gemaakt wordt in België, maar verkocht wordt aan een consument in Italië, zal het Italiaanse tarief van BTW van toepassing zijn. De Commissie heeft in 1980, zonder succes, geprobeerd om ook een bovengrens voor de BTW in te stellen. Het instellen van een ondergrens is echter wel gelukt: respectievelijk vijf procent (bijzondere tarief) en vijftien procent (algemene tarief).16

Daarnaast werd met het wegvallen van de interne grenzen in 1992 een aantal maatregelen genomen. Zo werden de uitgestelde betalingen, waarbij importen pas belast worden bij de koper in plaats van bij de grens, tezamen met het BTW informatiesysteem VIES17_{geïntroduceerd. Dat in de}

lidstaten, met een vastgestelde ondergrens, verschillende BTW tarieven voor goederen worden geheven, wordt door de Europese Commissie niet als een groot probleem gezien. De afstand die moet worden afgelegd om voor een gunstiger BTW tarief inkopen te doen, vermindert de prikkel om over de grens producten aan te schaffen. Hoewel ook pogingen zijn ondernomen om de accijnzen op punten te harmoniseren, is dat tot noch toe onsuccesvol gebleken.18

De focus voor harmonisatie van de belastingen lag dus vanaf het begin van de vorming van de EEG op de indirecte belastingen. Het coördineren of harmoniseren van directe belastingen heeft een minder belangrijke plaats op de agenda gehad van de Europese Commissie. Een van de belangrijkste redenen hiervoor is dat de weerstand vanuit de lidstaten tegen de Brusselse bemoeienis veel groter is dan bij de indirecte belastingen. Daarnaast zorgde het wegvallen van de interne grenzen ervoor dat er urgentere zaken waren die gecoördineerd dienden te worden, zoals de BTW.19_{Hoewel de}

harmonisatie van directe belastingen destijds dus niet als prioriteit gold voor de EC, begon de Commissie in de jaren zestig van de vorige eeuw toch pogingen te ondernemen om deze te harmoniseren. De laatste jaren is steeds meer aandacht voor (schimmige) belastingpraktijken, van voornamelijk multinationals. De mogelijkheden daartoe worden echter deels gefaciliteerd door de regelgeving van de overheden. Sturing van de directe belastingen is op dit moment een speerpunt van zowel de EU als de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). In mei 2013 bracht Barosso naar buiten dat de lidstaten in de EU 1000 miljard euro mislopen door

17_{VAT Information Exchange System. Een systeem voor de uitwisseling van BTW informatie tussen de lidstaten.} De geldigheid van een BTW nummer kan bijvoorbeeld worden nagegaan. VIES,

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/vat_number, geraadpleegd op 17 juli 2013. 18_{S. Cnossen, ‘How much tax coordination in the European Union’, International tax and public finance, nr. 10}

(2003), pp. 625-627.

(17)

17

belastingontduiking en -ontwijking.20_{Hulporganisaties als Oxfam Novib stellen dat schadelijke}

belastingpraktijken ontwikkelingslanden beroven van een belangrijk deel van hun belastinginkomsten.21_{De roep om in te grijpen, van politici tot academici, klinkt steeds luider. Een}

belangrijke vraag is welke juridische basis er voor de EC bestaat om zich te bemoeien met de directe belastingpolitiek in de EU.

1.3 Juridisch kader

Sinds de oprichting van de EEG heeft er veel debat plaatsgevonden om tot overeenstemming te komen over samenwerking op het gebied van het monetaire beleid tussen de Europese Commissie en de lidstaten. Het debat over het fiscale beleid is veel minder gevoerd.22

Het is wettelijk vastgelegd dat de Europese Commissie streeft naar een gelijk economisch speelveld binnen de Europese Unie.23_{De verschillende nationale belastingsystemen kunnen botsen}

met dit streven. Zo kunnen er heffingen worden opgelegd op verschillende diensten en kapitaalstromingen, bestaat het gevaar van het dubbel belasten van bijvoorbeeld inkomen en kunnen binnenlandse deelnemingen anders behandeld worden dan buitenlandse deelnemingen. Het wegnemen van deze belemmeringen heeft altijd een prominente plaats gehad op de agenda van de Europese Commissie.24_{Hierbij kan de EC gebruikmaken van een aantal artikelen uit het EG-Verdrag.}25

In tegenstelling tot de bepalingen over indirecte belastingen - in artikel 90 tot en met 93 staan bepalingen genoteerd die enkel betrekking hebben op de indirecte belastingen- zijn in het EG-Verdrag geen directe bepalingen opgenomen die verwijzen naar de harmonisatie van directe belastingen. Hoewel dus geen sprake is van expliciete bepalingen die als basis kunnen dienen voor de harmonisatie van directe belastingen, zijn er wel wetsartikelen waarop wetgeving inzake de vennootschapsbelasting gebaseerd kan zijn.26_{Hieronder worden de relevante artikelen in chronologische volgorde besproken.}

20_{De EU-top van 1000 miljard euro,} _{http://nos.nl/artikel/509367-de-eutop-van-1000-miljard-euro.html,} geraadpleegd op 12 augustus 2013.

21_{Oxfam Novib beleidspaper, ‘De Nederlandse route: hoe arme landen inkomsten mislopen via belastinglek} Nederland, (2013).

22_{P. Lampreave, ‘Fiscal competitiveness versus harmful tax competition in the European Union’, Bulletin for} international taxation, nr. 6 (2011), p. 2.

23_{Artikel 6 en 14 EG-Verdrag.}

25_{Ik verwijs hierbij naar artikelen uit de geconsolideerde versie van het verdrag tot oprichting van de Europese} Gemeenschap.

26_Personen- _en _{vennootschapsbelastingen,} _{http://www.europarl.europa.eu/factsheets/3_4_8_nl.htm}_, geraadpleegd op 9 juli 2013.

(18)

18

Ten eerste is er artikel 12, waarin het volgende staat genoteerd:

“Binnen de werkingssfeer van dit Verdrag en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden”.

Dit verdrag wordt verder uitgewerkt in de volgende vier artikelen: het vrije verkeer van werknemers (art. 39), het vrije verkeer van vestiging (art. 43), het vrije verkeer van diensten (art. 49) en tot slot het vrije verkeer van kapitaal (art. 56). Deze vier economische vrijheden vormen veelal de basis voor het rechtsbeginsel van het Hof inzake belastingwetgeving van de lidstaten.

In artikel 87 staat het volgende genoteerd:

“Behoudens de afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.

Hier kunnen ook fiscale maatregelen onder worden geschaard, die bijvoorbeeld concurrentievoordeel in de hand werken.27

Artikel 94 vormt in de meeste gevallen de basis voor wetgeving inzake de vennootschapsbelasting.28

Het volgende is terug te lezen in het artikel:

“De Raad stelt op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen richtlijnen vast voor de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen der lidstaten welke rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt”.

Wanneer land A bijvoorbeeld fiscale wetgeving introduceert die in strijd is met de werking van de gemeenschappelijke markt, kan dit artikel de basis voor de rechtsgang vormen.

27_{Geconsolideerde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,} http://eur-lex.europa.eu/nl/treaties/dat/12002E/htm/C_2002325NL.003301.html, geraadpleegd op 13 juli 2013. 28_Personen- _en _{vennootschapsbelastingen,} _{http://www.europarl.europa.eu/factsheets/3_4_8_nl.htm,}

(19)

19 Artikel 95:

“In afwijking van artikel 94 en tenzij in dit Verdrag anders is bepaald, zijn de volgende bepalingen van toepassing voor de verwezenlijking van de doeleinden van artikel 14.29_{De Raad stelt volgens de}

procedure van artikel 25130_{en na raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité de maatregelen}

vast inzake de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten die de instelling en de werking van de interne markt betreffen”.

Er wordt in lid 2 echter een uitzondering gemaakt voor fiscale bepalingen. Deze bepaling impliceert dat de lidstaten unaniem moeten instemmen met bepalingen aangaande directe belastingen.

Tot slot is artikel 293 in deze context relevant.

“De lidstaten treden, voorzover nodig, met elkaar in onderhandeling ter verzekering, voor hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap”.31

Hoewel zoals blijkt geen directe bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de directe belastingen, bestaan er juridische gronden voor de EC om in te grijpen. Ondanks deze mogelijkheden beargumenteert Patricia Lampreave dat de besluitvorming op dit gebied voortvarender had kunnen zijn. Zij stelt namelijk dat de Europese Akte ten grondslag ligt aan het gebrek aan belastingharmonisatie. De Akte had naast betrekking op de voltooiing van de interne markt, ook betrekking op het monetaire beleid en de Europese Politieke Samenwerking (EPS).32_{Een belangrijke}

verandering die destijds werd doorgevoerd was de versoepeling van de besluitvorming in de Raad van Ministers. Door het vetorecht van de lidstaten op tal van gebieden verliep de Europese besluitvorming traag. Met de Europese Akte werd het aantal gebieden waarop unanimiteit van toepassing was

29_{“De Gemeenschap stelt de maatregelen vast die ertoe bestemd zijn de interne markt geleidelijk tot stand te} brengen in de loop van een periode die eindigt op 31 december 1992 overeenkomstig de bepalingen van het onderhavige artikel en van de artikelen 15 en 26, artikel 47, lid 2, en de artikelen 49, 80, 93 en 95, onverminderd de andere bepalingen van dit Verdrag. De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van dit Verdrag. Op voorstel van de Commissie stelt de Raad met gekwalificeerde meerderheid van stemmen de noodzakelijke beleidslijnen en voorwaarden vast om een evenwichtige vooruitgang in het geheel der betrokken sectoren te garanderen”. Geconsolideerde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, http://eur-lex.europa.eu/nl/treaties/dat/12002E/htm/C_2002325NL.003301.html, geraadpleegd op 13 juli 2013.

30_{“Raad op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlementmet gekwalificeerde} meerderheid van stemmen een besluit neemt”. Geconsolideerde versie van het Verdrag tot oprichting van

de Europese Gemeenschap,

http://eur-lex.europa.eu/nl/treaties/dat/12002E/htm/C_2002325NL.003301.html, geraadpleegd op 13 juli 2013. 31_{Geconsolideerde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,}

http://eur-lex.europa.eu/nl/treaties/dat/12002E/htm/C_2002325NL.003301.html, geraadpleegd op 13 juli 2013. 32_{Europese Akte,}_{http://www.europa-nu.nl/id/vh7dosvaukzw/europese_akte}_{, geraadpleegd op 11juli 2013.}

(20)

20

beperkt, en werd het ingewisseld voor stemmen met gekwalificeerde meerderheid. Dit was echter niet het geval voor de harmonisatie van wetgeving; daardoor bleef unanimiteit van toepassing op het gebied van de harmonisatie van de directe belastingen.

Op een intergouvermentele bijeenkomst (IGC 2003/04), communiceerde de Europese Commissie de boodschap om op bepaalde gebieden stemmen met unanimiteit te verruilen voor stemmen met gekwalificeerde meerderheid. Daarbij tekende de Commissie aan dat het niet realistisch is om te verwachten dat op alle beleidsterreinen in de toekomst beslist wordt via gekwalificeerde meerderheid, maar dat op bepaalde terreinen de huidige wetgeving en de manier van stemmen heroverwogen moet worden. Op het lijstje stonden onder meer de belastingen die een link hebben met het functioneren van de interne markt. Verder communiceerde de Commissie toentertijd ook de ambitie om de belastingontwijking en ontduiking tegen te gaan en het uitwisselen van belastinggegevens tussen de lidstaten onderling te verbeteren.33

In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie uit 2007 staat echter genoteerd dat alle beslissingen omtrent belastingen op basis van unanimiteit worden genomen binnen de Europese Unie. Waar de gebieden waarop stemmen op basis van unanimiteit dus verminderd is, blijft het van kracht op gebieden die als ‘gevoelig’ worden beschouwd voor de lidstaten.

1.4 Pogingen tot harmonisatie en coördinatie van de directe belastingen tot 2000

Zoals hierboven beschreven zijn er geen directe artikelen voor handen, op basis waarvan de EC invloed kan uitoefenen op de directe belastingpolitiek van de lidstaten. Toch betekent dit allerminst dat de Commissie dit onderwerp links heeft laten liggen; integendeel. Er zijn vanaf de oprichting van de EEG talloze rapporten geschreven en voorstellen gedaan om de belastingen te harmoniseren, en later voornamelijk te coördineren. Zoals gezegd lag daarbij de focus in eerste instantie op de indirecte belastingen.

In 1962 werd voor het eerst een poging gewaagd om directe belastingen te harmoniseren, te weten de vennootschaps- en dividendbelasting. Het Fiscale en Financiële Comité, beter bekend onder de naam Neumark Comité, rapporteerde in 1962 aan de EC een plan omtrent de harmonisatie van de vennootschap- en dividendbelasting. Het Comité stelde dat verschillen in de belastingdruk, tussen de lidstaten van de EG, niet de competitie binnen de EG mocht beïnvloeden. Harmonisatie zou volgens het Comité een logische stap zijn om dit probleem te vermijden. Deze harmonisatie zou moeten plaatsvinden op een aantal gebieden. Zo stelde het Comité voor om onder meer de belastingen op de omzet van bedrijven te harmoniseren evenals de belastingen die direct invloed hebben op

33_{P. Lampreave, ‘Fiscal competitiveness versus harmful tax competition in the European Union’, Bulletin for} international taxation, nr. 6 (2011), pp. 1-3.

(21)

21

kapitaalstromen. Daarnaast zou er volgens het Comité een multilaterale overeenkomst moeten komen om problemen rondom dubbele belastingen aan te pakken, welke alle dan bestaande bilaterale overeenkomsten moest vervangen.34

In 1967 kwam de Commissie met een memorandum, waarin het een programma voorstelde voor de harmonisatie van directe belastingen. Hierin pleitte het onder meer voor het wegnemen van fiscale belemmeringen ten aanzien van kapitaalstromen, het verzekeren van belastingneutraliteit in de herstructurering van bedrijven of grensoverschrijdende fusies en de introductie van een uniforme heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting.

In maart 1969 kwam de Commissie opnieuw met een memorandum. Hierin kwam het met voorstellen om bij te dragen aan de vervlechting van de Europese kapitaalmarkt door aanpassingen in de directe belastingen. De Commissie beoogde toentertijd een volledige harmonisatie van de vennootschapsbelasting in de EG. Om hiertoe over te gaan, kwam de Commissie met voorstellen rondom de belasting omtrent grensoverschrijdende herstructureringen van bedrijven en de behandeling van belastingen van multinationals. Deze plannen werden nauwelijks serieus genomen door de Europese Raad, waardoor de Commissie zich genoodzaakt voelde om haar voorstel van 1969 te vernieuwen.

In 1975 kwam de EC daarom met een vernieuwd voorstel. Dit voorstel bestond uit twee hoofddelen. Ten eerste wilde de Commissie belastingcondities creëren die zo goed als mogelijk een hoge mate van liberalisatie op het gebied van het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal kon realiseren. Dit moest ten goede komen aan de vervlechting van economieën van de lidstaten van de EG. Ten tweede wilde de Commissie voorbereidingen treffen om de Europese integratie te voorspoedigen, door middel van het naar elkaar toe laten bewegen van de belastingdruk.35_{Daarnaast kwam het in 1975 met een richtlijn}36_{voor de harmonisatie van}

vennootschapsbelastingen en de bronbelasting op dividenden. In 1976 kwam de EC met het voorstel om een arbitragecommissie in het leven te roepen die die bezig zou houden met disputen omtrent dubbele belastingen die voortkwamen uit verrekenprijzen.

34_{J.P. Chetcuti, ‘Company taxation in the European Union: the process of corporate tax harmonisation in the} EC’, LEX E –Scripta, (2001).

35_Personen- _en _{vennootschapsbelastingen,} _{http://www.europarl.europa.eu/factsheets/3_4_8_nl.htm,} geraadpleegd op 9 juli 2013.

36_{“Een "richtlijn" is een wettelijk besluit dat een bepaald doel vastlegt dat alle EU-landen moeten bereiken.} Maar zij mogen zelf bepalen hoe zij dat doen. Een voorbeeld hiervan is de arbeidstijdrichtlijn, die een grens stelt aan overwerk. De richtlijn schrijft weliswaar bepaalde minimumrusttijden en maximumarbeidstijden voor, maar elk EU-land moet die zelf in zijn eigen wetgeving vastleggen”. Verordeningen, richtlijnen en andere besluiten, http://europa.eu/eu-law/decision-making/legal-acts/index_nl.htm, geraadpleegd op 15 augustus 2013.

(22)

22

Ondanks de inspanningen van de Commissie om tot belastingharmonisatie te komen, kwamen de pogingen enkel een beperkte samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten ten goede. De voorwaarde van besluitvorming op basis van unanimiteit op het gebied van belastingwetgeving in de EU frustreerde vorderingen op dit gebied. Gezien de lidstaten niet bereid waren hun soevereiniteit op te geven op dit gebied, hield het hier op voor de EC. In de jaren tachtig van de vorige eeuw ondernam de EC nog een aantal pogingen voor harmonisatie. Onder meer in haar witboek van 1985, over de voltooiing van de interne markt, probeerde het nog een aantal voorstellen rondom overnames, moeder-dochter belastingen en verrekenprijzen te realiseren, echter zonder succes.

1.4.1 Verandering van strategie

In de jaren negentig van de vorige eeuw zag de Commissie in dat haar streven naar harmonisatie te radicaal was voor de lidstaten. Er werd voor een meer pragmatische aanpak gekozen, waarbij het convergeren van de belastingsystemen van de lidstaten het doel werd. Deze aanpak was meer in overeenstemming met het bestaande subsidiariteitsbeginsel. De focus kwam te liggen op maatregelen die essentieel geacht werden voor de voltooiing van de interne markt.

Het controversiële voorstel uit 1975, waarin de EC een richtlijn voorstelde voor de harmonisatie van de vennootschapsbelasting, werd ingetrokken. Er werd nu in nauw overleg met de lidstaten gewerkt aan een nieuw voorstel. Dit resulteerde in 1990 in de package of three overeenkomst. Ten eerste werd een moeder-dochter richtlijn overeengekomen. Deze richtlijn schreef voor dat een Europese lidstaat geen dividendbelasting mag heffen over dividenden van een dochtermaatschappij die worden uitgekeerd aan een moedermaatschappij die gevestigd is in een andere Europese lidstaat. Ten tweede was er de fusierichtlijn. Op basis van deze richtlijn moesten lidstaten fiscale barrières wegnemen bij grensoverschrijdende overnamen, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil, die betrekking hebben tot vennootschappen uit verschillende lidstaten. Onder vastgelegde voorwaarden staat de fusierichtlijn bij grensoverschrijdende transacties belastinguitstel toe over aanwezige meerwaarde37_{. Het arbitrageverdrag complementeerde ‘het pakket van drie’. Dit}

verdrag beoogt om dubbele belastingheffing, die ontstaat door correcties van de winst op transacties

37_{Wanneer bedrijf A en B fuseren, wordt bijvoorbeeld de activa van bedrijf A ingebracht bij bedrijf B. Uit deze} overdracht kan belastbare winst ontstaan, wanneer door deze fusie de waarde van de activa toeneemt. Er bestaat in dit geval de mogelijkheid van belastinguitstel, omdat in deze situatie de activa niet ten gelde worden gemaakt. Conclusies van de advocaat generaal, http://eur-lex.europa.eu/Notice.do?mode=dbl&lang=nl&ihmlang=nl&lng1=nl,nl&lng2=bg,cs,da,de,el,en,es,et,fi,fr,hu,it ,lt,lv,mt,nl,pl,pt,ro,sk,sl,sv,&val=482180:cs, geraadpleegd op 17 augustus 2013.

(23)

23

tussen gelieerde vennootschappen, te voorkomen. Belastingadministraties worden hieraan gebonden door een verplichte arbitrageprocedure.38

1.4.2 Het rapport Ruding

In april 1990 werd het Ruding Comité gevormd. Het Comité had de opdracht om een evaluatie te maken over het belang van belastingtarieven op de keuze van bedrijven om ergens te investeren. Daarnaast had het Comité de opdracht om te onderzoeken hoe de internationale winsten tussen ondernemingen werden verdeeld. Aan de hand van drie (hoofd)vragen ging het Comité te werk. Hebben verschillen in belastingtarieven tussen de lidstaten een verstorend effect gehad op het functioneren van de interne markt, vooral met betrekking tot de keuze om in een bepaald land te investeren? Wanneer er mogelijk verstoringen optreden, kunnen die dan worden weggenomen door de markt, door middel van belastingcompetitie, of is ingrijpen van de EC vereist? Wanneer het tot ingrijpen van de EC zou komen, welke maatregelen zijn dan nodig om de verstoringen weg te nemen?39

In 1992 rapporteerde het Comité Ruding aan de EC haar bevindingen. De onderzoekers concludeerden dat er bewijs was dat de verschillende belastingtarieven een invloed konden hebben op de locatie waar bedrijven investeren, waardoor dat een verstorend effect kan hebben op de interne competitie in de EG. Zij stelden dat ondanks de convergentie van de belastingsystemen er actie vereist is van de EC. Dit bracht het Comité tot de volgende aanbevelingen: ten eerste adviseerde het regels weg te nemen die een discriminerend effect hadden ten voordelen van binnenlandse bedrijven. Daarnaast adviseerde het Comité om regels weg te nemen die fiscale nadelen opleveren wanneer een bedrijf besluit te investeren in een ander land van de Europese Unie. Tot slot adviseert het Ruding Comité het voorkomen van hevige belastingcompetitie op mobiele factoren, door het instellen van een minimumpercentage van de vennootschapsbelasting van dertig procent en het instellen van een minimum voor de belastinggrondslag.

In juni 1992 kwam de EC, naar aanleiding van het rapport van het Comité Ruding, met een aantal voorstellen voor richtlijnen over de vennootschapsbelasting binnen de interne markt. Zo wilde de EC prioriteit verlenen aan het wegnemen van dubbele belastingen bij grensoverschrijdende activiteiten. Daarnaast wilde het zowel de reikwijdte uitbreiden voor de moeder-dochter richtlijn als voor de fusierichtlijn. De EC kon zich niet vinden in alle aanbevelingen van het Comité Ruding. Het voorstel om een minimumtarief in te stellen voor de vennootschapsbelasting vond de EC bijvoorbeeld te ver gaan. Hoewel de EC zich dus grotendeels op andere punten wel kon vinden in de aanbevelingen van het Comité, ging het niet voortvarend aan de slag om haar uitgesproken ambities te realiseren.

(24)

24

Wel kwam de EC in maart 1996 met een nieuw rapport: Taxation in the European Union. In dit rapport haalde de Commissie nogmaals het belang aan om verstoringen in de interne markt, veroorzaakt door de verschillen in belastingsystemen tussen de lidstaten, aan te pakken. In de context van directe belastingen gaf de EC aan snel met voorstellen te komen die eventuele barrières voor grensoverschrijdende activiteiten zouden wegnemen. Dit wilde de Commissie onder meer realiseren door het wegnemen van dubbele belastingen op royalty’s en rente tussen gelieerde bedrijven.40

In 1997 stelde de Europese Commissie een set van maatregelen voor, ‘de Code’, om oneerlijke belastingcompetitie tussen de lidstaten tegen te gaan.41_{Bij de voorbereidingen van die maatregelen}

was het al duidelijk dat in het geval de lidstaten akkoord zouden gaan met voorgestelde maatregelen, het zou resulteren in een zogenoemde ‘soft law’.42_{De Code uit 1997 richtte zich op Potentially Harmful}

Tax Measures (PHTM), die vandaag de dag ook weer onderwerp van debat zijn. Het grootste probleem dat de EC toen wilde tackelen, was de oneerlijke concurrentie die voortkwam uit de locatie waar activiteiten plaatsvonden, doordat er grote verschillen zaten in de vennootschapsbelastingtarieven. Daarnaast waren de gunstige belastingmaatregelen van niet ingezetene de Commissie een doorn in het oog. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de afspraken die buitenlandse bedrijven met de Nederlandse fiscus kunnen maken, om gezamenlijk tot een belastingtarief te komen. Wanneer een lidstaat de Code zou ondertekenen, beloofde het geen potentieel schadelijke belastingmaatregelen in te voeren. Daarnaast zou het haar maatregelen van de afgelopen twee jaar moeten analyseren, om te bezien of de recent ingevoerde belastingmaatregelen geen negatieve bijeffecten gaven.

In 1999 resulteerde een onderzoek van de Ministers van Financiën, naar aanleiding van de PHTM, tot het Primarolo rapport. Daarin werden 66 regels en gebruiken aangemerkt als PHMT. De meest schadelijke belastingregels hadden betrekking op de manier waarop kapitaal werd belast en aangetrokken. Het rapport stelt dat het kapitaal vaak niet naar een bepaalde plaats toe wordt geleid voor daadwerkelijk investeringen, maar voornamelijk voor het fiscale klimaat. De Code is naar nu blijkt nooit geïmplementeerd. Vooral lidstaten met een succesvolle geschiedenis van belastingcompetitie, zoals Nederland, Luxemburg en Ierland, hadden er belang bij om het proces zo veel mogelijk te vertragen. Nederland diende bijvoorbeeld tien bezwaren in naar aanleiding van het rapport, wat de voortgang uiteraard niet ten goede komt. Wanneer de Code wel was geïmplementeerd, was de vraag geweest hoe realistisch naleving van niet-bindende maatregelen was geweest. Een ander potentieel

41_{Europese Commissie, ‘Towards tax coordination in the European Union; A package to tackle harmful tax} competition’, com(97) 495 final.

42_{Doorgaans gaat het om regelingen die (gedrags)normen bevatten voor een bepaalde groep. Deze zijn echter}

niet bindend voor de betreffende groep. Soft Law,

http://www.eurofound.europa.eu/areas/industrialrelations/dictionary/definitions/softlaw.htm, geraadpleegd op 13 augustus 2013.

(25)

25

probleem waar de Code mee te maken had, was de bereidheid van landen om open kaart te spelen. In hoeverre zou een lidstaat, bij de ontdekking van een PHTM in eigen gelederen, welke gunstig is voor de economische positie van dat land, andere lidstaten daarover informeren? Wanneer landen elkaar verdenken van bepaald wangedrag, kan dit gemeld worden aan de groep van Ministers van Financiën van de deelnemende landen. Het enige middel dat die groep in handen heeft, is het bekend maken van haar bevindingen; naming and shaming dus.43

1.5 Pogingen tot harmonisatie en coördinatie van de directe belastingen vanaf 2000

In oktober 2001 presenteerde de EC een gedetailleerd plan – Company taxation in the Internal Market - voor het beleid omtrent de vennootschapsbelasting binnen de EU voor de komende jaren. In dit plan stonden de stappen omschreven die genomen moesten worden om belastingobstakels weg te nemen die grensoverschrijdende activiteiten binnen de interne markt bemoeilijkten. In dit rapport spreekt de Commissie ook haar ambitie uit dat in de toekomst de lidstaten van de EU overeenkomen dat alle Europese bedrijven op een eenduidige manier hun belastbare winst kunnen berekenen. In maart 2011 resulteert deze ambitie uiteindelijk in het voorstel van de Common Consolidated Corporate Tax Base

(CCCTB). Voorafgaande aan dat voorstel volgden nog diverse rapporten.

1.5.1 Bolkenstein rapport

Het CCCTB rapport staat ook wel bekend onder de naam Bolkenstein rapport. Bolkenstein constateerde dat bedrijven die in Europa grensoverschrijdend opereerden, verschillende obstakels tegenkwamen. In dit rapport kwam Bolkenstein met diverse voorstellen om deze obstakels uit de weg te ruimen. Hij stelde in het rapport een gezamenlijk belastingtarief voor, bedoeld voor bedrijven die in meerdere Europese landen actief zijn. Bolkenstein stelde een Common Base Taxation (CBT) en Home State Taxation (HST) voor. Bij het CBT harmoniseren twee of meer lidstaten van de Europese Unie de manier waarop zij de belastbare winst berekenen. Wanneer een bedrijf bijvoorbeeld in België, Nederland en Duitsland actief zou zijn, zouden die landen gezamenlijk tot overeenstemming moeten komen over het wat en hoe belasten van de bedrijfswinsten. De nationale regels blijven er gewoon naast bestaan, bedoeld voor bedrijven die enkel nationaal opereren. Bij HST behouden de lidstaten hun eigen fiscale beleid, maar worden grensoverschrijdende activiteiten belast in het land waar het hoofdkantoor zich bevindt.

(26)

26

Bij beide voorstellen wordt het totaal belastbare bedrag berekend op basis van een geconsolideerde rekening. Hierdoor hoeft het principe van arm’s length44_{niet meer worden toegepast.}

De geconsolideerde winst wordt verdeeld tussen de diverse lidstaten door een gewicht mee te geven aan een bepaalde activiteit, bijvoorbeeld verkoop en administratie.

1.5.2 Overige rapporten

Waar het rapport uit oktober 2001 zich richt op de vennootschapsbelasting binnen de EU, werd eerder in het jaar, in mei 2001, een bredere strategie omtrent het Europese belastingbeleid gecommuniceerd: EU Tax Policy Strategy. In deze beleidspaper staan de prioriteiten voor de komende jaren vermeld rondom de strategie voor de Europese belastingen en het framewerk waarbinnen de EU zich moet begeven. Het is een basisrapport waaruit veel andere rapporten zijn afgeleid.

Een van de belangrijkste punten uit het rapport is de mededeling dat niet gestreefd hoeft te worden naar een totale harmonisatie van belastingregels binnen de EU. Zolang de lidstaten van de EU de regels van de interne markt respecteren, staat het hen vrij om hun eigen belastingstelsel er op na te houden. Proportionaliteit en subsidiariteit zijn hierbij belangrijke uitgangspunten. De EC stelde toentertijd dat de problemen rondom de Europese belasting veelal te verhelpen waren door betere coördinatie tussen de lidstaten. Binnen het framewerk moet de EU de strijd aanbinden met praktijken die de werking van de interne markt belemmeren. Daarnaast moet het belastingbeleid de bredere EU doelen ondersteunen, zoals bijvoorbeeld onlangs uiteengezet in de Agenda 2020.45

Een van de uitvloeisels van de langetermijnstrategie van de EU is de spaarrichtlijn. De voornaamste reden om deze richtlijn te realiseren, was de ambitie om belastingontduiking tegen te gaan. De richtlijn werd in juni 2003 aangenomen en werd op 1 juli 2005 van kracht.46_{De richtlijn}

voorziet erin dat lidstaten de in hun land gevestigde instanties – zoals banken – dwingt om op automatische wijze informatie uit te wisselen over rentebetalingen aan rekeninghouders die woonachtig zijn in een andere EU-lidstaat. Hierdoor krijgt de fiscus in het land waar de belastingplichtige woont de benodigde informatie voor de te ontvangen belasting.47_{Verder werd er}

overeenstemming bereikt over de rente- en royaltyrichtlijn. Het doel van deze richtlijn is het voorkomen van dubbele heffingen over interest en royalty’s, binnen de EU en tussen gelieerde

44_{Interne verrekenprijzen. Een vaak voorkomend probleem is dat verrekenprijzen gemanipuleerd worden,} zodat het grootse gedeelte van de winst belast wordt in een land met een gunstig fiscaal klimaat. De ‘rel’ rond Starbucks in England is hier een goed voorbeeld van.

45_{EU tax policy strategy,}_{http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy}_{, geraadpleegd} op 18 augustus 2013.

46_{Voor België, Luxemburg en Oostenrijk gold een overgangsperiode. Vanaf 2015 zullen ook deze landen} deelnemen.

47_{Taxation of savings income,}

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/index_en.htm, geraadpleegd op 18 augustus 2013.

(27)

27

instellingen. Dit wordt gedaan door de heffing enkel bij de ontvanger van de betalingen te leggen, waardoor dubbele belastingen worden voorkomen.48

In 2005 werd een rapport gepubliceerd waarin de problemen, waarmee het midden en kleinbedrijf binnen de EU mee te kampen hadden, uiteengezet. Voorbeelden van deze problemen zijn onder meer dat verliezen van dochterondernemingen niet over de grens heen kunnen worden gecompenseerd, er problemen waren met verrekenprijzen en met grensoverschrijdende reorganisaties. Om deze problemen te lijf te gaan, kwam de EC met het Home State Taxation pilot.49_{Bij deze Home State}

Taxation pilot, waarvan de basis werd gelegd in het Bolkenstein rapport50_{van 2001, konden}

MKB-bedrijven hun winsten berekenen op basis van de belastingregels van een land waar het hoofdkantoor of de moedermaatschappij gevestigd was.51_{Dit voorstel is echter bij een voorstel gebleven.}

In april 2006 kwam een EC-rapport uit waarin het beleid van de Lissabonstrategie, op het gebied van de belastingen, geïmplementeerd moest worden. Hierin werd het voorstel van de CCCTB, waar het Bolkenstein rapport uit 2001 ook aan de basis van staat, verder uitgewerkt.52_{Op 16 maart}

2011 kwam de EC met haar voorstel voor een gezamenlijk systeem voor het berekenen van de belastinggrondslag voor bedrijven opererend binnen de EU.53_{Het doel van de Common Consolidated}

Corporate Tax Base was het vereenvoudigen van de vennootschap belastingstelsels, en daarmee het verbeteren van de efficiëntie, ten behoeve van het beter functioneren van de interne markt van de Europese Unie. In dit systeem zouden er voor een Europese groep van vennootschappen regels worden opgesteld over hoe de winst zou mogen worden vastgesteld. Vervolgens wordt een geconsolideerde aangifte gedaan in een lidstaat - meestal de lidstaat waar het hoofdkantoor gevestigd is - waarna de geconsolideerde winst wordt verdeeld over de landen waarin de vennootschap actief is. Dit gebeurt via een verdeelsleutel die gebaseerd is op de factoren arbeid, omzet en activa. In dit geval heeft het bedrijf dus alleen maar te maken met één belastingdienst. Landen spreken een

48_{Richtlijn betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake betalingen van rente en royalty's} tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten, http://www.europa-nu.nl/9353000/1/j9vvikqpopjt8zm/vhbm6qfqizzl, geraadpleegd op 18 augustus 2013.

49_{Taxation and customs union,}

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/key_documents/index_en.htm, geraadpleegd op 14 augustus 2013.

50_{Europese Commissie, ‘Towards an internal market without taks obstacles: a strategy for providing companies} with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities’, com(2001) 582 final.

51_{Home state taxation,}

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/initiatives_small_business/home_state_taxa tion/index_en.htm, geraadpleegd op 16 augustus 2013.

52_{Key documents,}

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/key_documents/index_en.htm, geraadpleegd op 14 augustus 2013.

53_{Common tax base,} _{http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base}_, geraadpleegd op 18 augustus 2013.

(28)

28

gezamenlijke heffingsgrondslag af in dit systeem, maar blijven vrij om hun eigen belastingtarief te bepalen. De belastingtarieven worden dus niet geharmoniseerd. Een groot voordeel van dit systeem is dat het probleem rondom de verrekenprijzen wordt aangepakt. Onderling transacties tussen bijvoorbeeld een moeder- en een dochtermaatschappij kunnen in dit geval namelijk niet tot winst leiden.54_{In hoofdstuk vier zal nader worden ingegaan op het CCCTB, en de mogelijke consequenties}

ervan wanneer het systeem van kracht wordt.

1.6 Resumerend

In de wirwar van voorstellen en rapporten is het lastig om overzicht te behouden op het resultaat van die voorstellen. Vaak volgde op een voorstel geen uitwerking van het voorstel, maar een nieuw voorstel. Fiscale harmonisatie op het gebied van directe belastingen is tot op heden dus niet succesvol te noemen. De voornaamste reden hiervoor is dat landen de mogelijke maatregelen op dit gebied zien als een inbreuk op hun soevereiniteit. Een beperkt aantal richtlijnen is echter wel aangenomen.

Zo is het three pack uit 1990 uiteindelijk geïmplementeerd door de lidstaten. Dit three pack bestaat uit de moeder-dochter richtlijn, de fusierichtlijn en het arbitrageverdrag. Naast het three pack is in 2003 ook nog overeenstemming bereikt over de spaarrichtlijn en de rente- en royaltyrichtlijn.

Naast deze richtlijnen is ook de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie belangrijk geweest in de Europese belastingpolitiek. Beslissingen van het Europese Hof van Justitie hebben in meerdere gevallen geleid tot harmonisatie van de belastingstelsels in de EU. Hoewel het Europese Hof van Justitie niet als taak heeft de belastingen te harmoniseren, is dit een uitvloeisel van het toepassen van het EU recht. Belastingharmonisatie hangt namelijk ook samen met het streven naar een interne markt binnen de EU, en is een van de doelstellingen van de EU.55_{Op de website van de Europese Commissie}

staat een lange lijst van uitspraken op het gebied van de directe belastingen in de EU.56

54_Europese _Commissie _lanceert _voorstel _voor _Europese _{vennootschapsbelasting} _(CCCTB), http://www.ey.com/NL/nl/Newsroom/NEWS_Europese-Commissie-lanceert-voorstel-voor-Europese-vennootschapsbelasting--CCCTB-_180311, geraadpleegd op 19 augustus 2013.

55_{P. Lampreave, ‘Fiscal competitiveness versus harmful tax competition in the European Union’, Bulletin for} international taxation, nr. 6 (2011), pp. 1-3.

56_CJEU _cases _in _the _area _of, _or _of _particular _interest _for, _direct _taxation, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/infringements/case_law/court_cas es_direct_taxation_en.pdf, geraadpleegd op 20 augustus 2013.

(29)

29

2.0 Belastingcompetitie vanuit economisch perspectief

In hoofdstuk twee zullen de economische implicaties van belastingcompetitie centraal staan. Dit met het uiteindelijk doel om antwoord te geven op de vraag of harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting vanuit economisch perspectief wenselijk is. Om tot een antwoord te komen op deze vraag, zullen de in de literatuur meest aangehaalde theorieën rondom belastingcompetitie besproken worden. Het hoofdstuk begint met een definitie van belastingcompetitie en voorbeelden van hoe het zich kan manifesteren. Vervolgens worden enkele theorieën rondom belastingcompetitie uiteengezet. Daarna zal worden bekeken of belastingcompetitie loont en of de vaak uitgesproken vrees van een race to the bottom realiteit is, of dat juist sprake is van een race to the top. Vervolgens komen de verschillen aan bod tussen belastingcompetitie op mondiaal niveau en op Europees niveau. In de voorlaatste paragraaf wordt antwoord gegeven op de vraag wie de winnaars en verliezers zijn van belastingcompetitie. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie, waarin antwoord wordt gegeven op de vraag of harmonisatie of coördinatie van de vennootschapsbelasting wenselijk is vanuit economisch perspectief. Voorbeelden van harmonisatie en coördinatie zijn in hoofdstuk één aan bod gekomen. Simpel gesteld is bij harmonisatie sprake van het gelijktrekken van alle tarieven rondom de vennootschapsbelasting en bij coördinatie sprake van een vorm van competitie binnen vastgestelde kaders.

2.1 Wat is belastingcompetitie?

Wilson formuleert belastingcompetitie als volgt: “In particular, we define tax competition as noncooperative tax setting by independent governments, under which each government’s policy influence the allocation of a mobile tax base among ‘regions’ represented by these governments”.57

Landen concurreren hierbij door middel van het scheppen van een gunstig fiscaal klimaat, met als doel bedrijvigheid te trekken of te behouden. Deze bedrijvigheid moet leiden tot extra welvaart door onder meer een toename van werkgelegenheid en belastinginkomsten.58_{Belastingcompetitie is volgens De}

Kam mogelijk door de mobiliteit van kapitaal.59

Competitie met betrekking tot de vennootschapsbelasting kan verschillende vormen aannemen. Ten eerste kan geconcurreerd worden op basis van het statutaire tarief, ofwel het wettelijk vastgestelde tarief. Naast dit statutaire tarief, dient ook te worden gekeken naar de effectieve, of gemiddelde, belastingdruk. Door tal van fiscale regelingen kan de daadwerkelijk betaalde belasting

57_{J.D. Wilson, ‘Tax competiton: Bane or boon?’, World tax competition, (2001), p. 3.}

58_{M.Evers, R.A. de Mooij en H.R.J. Vollebergh, ‘Tax competition under minimum rates: the case of European} diesel excises’, CESifo working paper, nr. 1221 (2004), p.1.