8.4.1 Introductie
De anti BEPS-maatregelen onder BEPS 8-10 beïnvloeden de fundamentele interpretatie van het ALB. Omdat de maatregelen zien op een verdere uitleg van het ALB, bestaat er geen noodzaak voor implementatie en kunnen ze direct in de TPG worden opgenomen. Slechts modificatie van de TPG is vereist en dat heeft al plaatsgevonden. Hiermee zijn de richtlijnen onmiddellijk effectief geworden. Veel landen, waaronder Nederland, hanteren rechtstreekse toepassing van de OECD-richtlijnen. 276, 277 Hieronder bespreek ik welk effect men verwacht bij overheden en de MNEs als gevolg van BEPS 8-10.
8.4.2 Verwacht effect van BEPS 8-10: Overheden
De OECD heeft veel werk verricht in het aanpakken van belastingbesparende structuren om daarmee einde te maken aan het verschuiven en uithollen van winstbelastinggrondslag. Ondanks het feit dat de OECD geen “hard law” (harde wettelijke regels) maar alleen “soft law” mag opstellen, heeft de OECD een wereldwijd draagvlak die veel groter is dan de EU (die wel “hard law” mag opstellen). BEPS is immers een wereldwijde kwestie, en niet slechts EU gerelateerd.278 Door het BEPS-project worden de problemen in een veel breder verband aangepakt. Maar wat voor effect heeft dit voor landen?
Afwijkende interpretatie/doelen van landen (US, EU, non-OECD/China):
In de literatuur wordt verwezen naar het probleem van afwijkende interpretatie en doelen van verschillende landen, met name met betrekking tot US, EU en niet-OECD landen (China). Lankhorst en Van Dam279 merken in dit verband op dat niet alle OECD-landen dezelfde doelstellingen met het BEPS-project voor ogen hebben. Het betreft in het bijzonder de verschillende doelstellingen van de US en EU. Voor wat betreft de US, heeft de voormalige plaatsvervangend assistent-minister van Financiën voor internationaal belastingbeleid Robert Stack280 destijds verklaard dat de US nog steeds de intentie heeft om contractuele overeenkomsten te handhaven. Ze staan achter de constatering dat indien ondernemingen kunnen onderbouwen dat zij conform contracten handelen, en dat de belastingautoriteiten in gelegenheid zijn gesteld deze contracten in te zien, dan zullen ze de (echte) transactie respecteren. Deze benadering verschilt duidelijk van de regels in BEPS 8-10 op basis waarvan contracten niet meer doorslaggevend zijn en waarbij voor het vaststellen van verrekenprijzen voortaan vooral de functionaliteit bepalend is.
Daarnaast zullen ten aanzien van niet-OECD-landen interpretatieverschillen blijven bestaan. 281 Een voorbeeld hiervan betreft de toepassing van het ALB op “location savings”. Sommige niet OECD-landen, ook al nemen ze deel aan het BEPS-project (zoals China), hebben afwijkende opvattingen voor wat betreft behandeling van dit soort extra winsten. China trekt deze extra winsten naar zich toe, en is van mening dat ze in China moeten worden belast want de winstrealisatie komt door extra verkopen in China wegens hun “bargaining power”, terwijl de OECD-landen vinden dat zij daar recht op hebben op basis van hun eigendomsrechten op de
275 Storck, A., R. Petruzzi, M. Pankiv, R.J.S. Tavares (2016), par. 2 en par. 4
276 Zie nader in par. 7.3.2-7.3.3; zie ook in: OECD (2015b). Explanatory Statement, par. 23, p. 9
277 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 1.2; en Petruzzi, R. and R. Holzinger (2017), par. 6, pp. 283-284 278 V-N (2015a), V-N, 56.3; In: ‘Post-BEPS Environment’, Aantekening redactie V-N, pp. 43-44
279 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 2.2.2
280 Bloomberg BNA (2015). Laatst bezocht op 11 mei 2018 via: https://www.bna.com/robert-stack-deputy-
m17179936316/
281 Bepaalde verschillen tussen de TPG en “UN Manual”, maar daar ga ik in mijn onderzoek niet verder op in. Voor UN
merknaam. Hoewel China op basis van de UN Manual282 een vergelijkbare “vierstappen- benadering” toepast als het OECD TP-kader (par. 7.4.8) om deze extra winsten te identificeren en te alloceren, kijken de OECD en China verschillend naar de winstrealisatie. China focust meer op de vraagzijde (omzet) gelet op de winstrealisatie die komt door extra verkopen in China. De OECD focust meer op de aanbodzijde, namelijk dat het genereren van winsten gerelateerd is aan een merknaam gelet op het feit dat de Chinese consument sterk voorkeur lijkt te hebben voor bijvoorbeeld buitenlandse automerken.283
Hieruit maak ik op dat gelet op het feit dat landen het niet altijd eens zijn met de interpretatie van het ALB, interpretatieverschillen zullen blijven bestaan wegens verschillende doelen bij het BEPS-project voor OECD-landen (zoals de verschillen tussen US/EU), of door afwijkende opvattingen van landen buiten de OECD (de opkomende economieën zoals China).
De autoriteit van de OECD-richtlijnen (betekenis voor landen/rechters):
Lankhorst en Van Dam zijn van mening dat de waarde van de OESO-richtlijnen als gezaghebbende hulpmiddel met richtinggevende rol zal afnemen. De interpretatie van BEPS 8- 10 die verwijst naar een gedrag gebaseerd op economische concepten wijkt af van datgeen onafhankelijke derde partijen feitelijk doen. De verwachting is ook dat in geval van geschillen de rechters in verschillende jurisdicties de OECD-richtlijnen zullen beschouwen als minder betrouwbare bron van informatie voor het oplossen van belastinggeschillen, omdat in de ogen van de auteurs deze dubbelzinnig zijn en concepten bevatten die niet stroken met de economische realiteit. Deze tendens wordt nog eens versterkt door het feit dat de richtlijnen beperkte democratische basis hebben, want niet alle landen passen deze rechtstreeks in hun lokale wetgeving toe en niet alle landen volgen ze. Voor veel landen vormen de OECD-richtlijnen slechts een aanbeveling, ze hebben daar geen rechthebbende macht. In Nederland worden ze wel direct toepasbaar (par. 5.2.4 en 7.3.2). De mogelijke afnemende autoriteit van de OECD- richtlijnen zal leiden tot verschillen in interpretatie en in de toepassing van het ALB tussen verschillende jurisdicties, waarbij de rechters in sommige landen volledig de aangepaste OECD- richtlijnen toepassen, terwijl andere landen een meer strikte interpretatie van het ALB zullen handhaven. Deze ontwikkeling kan weer tot nieuwe ongewenste tax planning mogelijkheden leiden en zijn we weer terug bij af.284
Hieruit volgt dat de interpretatieverschillen nog verder kunnen toenemen wegens mogelijk afnemende autoriteit van de TPG (bijvoorbeeld bij de rechters in verschillende landen).
Het Nederlandse beleid t.a.v. BEPS 8-10 maatregelen:
In zijn brief van 5 oktober 2015285 heeft de SvF aangegeven dat het Nederlandse beleid zoals neergelegd in het meest recente TP-besluit286 nagenoeg in lijn is met de nieuwe OECD regels. Om die reden zullen de aanpassingen hoe de Nederlandse belastingautoriteiten de OECD-richtlijnen uitleggen en toepassen gering zijn. Slechts tekstuele aanpassingen zijn nodig om het TP-besluit nog meer in lijn te brengen met de OECD-richtlijnen.Desalniettemin is het van groot belang voor Nederland dat ook andere landen dezelfde lijn gaan volgen waardoor ook minder risico op dubbele belasting bestaat.287
8.4.3 Verwacht effect van BEPS 8-10: MNEs
De verwachting is dat er veel onzekerheid voor MNEs komt naar aanleiding van BEPS 8-10. De nieuwe, soms vage, concepten brengen risico’s mee van een verhoogd aantal geschillen in TP- zaken. Zie hierboven mijn opmerkingen met betrekking tot interpretatieverschillen.
282 Conform par. D.2.4.4.5. UN Manual (2017); D.2: China Country Practice, D.2.4.4: “Location Specific Advantages” 283 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 2.2.2, pp. 65-66; Lange, M.A. de, and P.W.H. Lankhorst (2014), par. 5.3; en
Yuan, S., J. Liu, G.R. DeSouza (2013), par. 2-6
284 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 2.2.3
285 Ministerie van Financiën (2015), p. 7; en Bijlage 1: BEPS –rapport en kabinetsappreciatie, Actiepunt 8-10, p. 19 286 Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M; zie in: Ministerie van Financiën (2013); zie ook par. 5.2.4 287 V-N (2018), V-N 2018/14.2, par. 2.4
Ten aanzien van de verschuiving van functies uit hoog belastende landen is de verwachting dat winstverschuiving door het gebruik van cash-box entiteiten in tax havens minder wordt omdat de anti BEPS-maatregelen MNEs van zulke praktijken zullen afschrikken. In geschillen zullen de belastingautoriteiten immers steun vinden in de inmiddels in lijn met BEPS 8-10 gebrachte OECD-richtlijnen. Lankhorst en Van Dam vermoeden dat, afgezien van de gevallen van lege cash- boxes zonder functionaliteit, de MNEs geneigd zullen zijn functies voortaan te centraliseren op locaties die geen gevaar voor discussies met de fiscus opleveren. Dit kunnen ook landen zijn die mogelijk een vriendelijk belastingbeleid hanteren. Op deze manier kunnen zij de onzekerheid verminderen omtrent de verschillende interpretaties van het ALB in landen. De verplaatsing van functies naar landen met een vriendelijk belastingbeleid kan resulteren in een verplaatsing van banen (werkgelegenheid), ook al bestaat daaraan geen behoefte vanuit de business perspectief. Dit betekent dat belastingheffing nog steeds een verstorende factor kan zijn.288
Door het toepassen van de nieuwe regels ten aanzien van bijvoorbeeld risicoallocatie zullen vermoedelijk meer discussies of zelfs geschillen komen over de vraag of een partij in staat is risico’s te beheersen. En wat als risico’s feitelijk niet worden beheerd? De veronderstelling onder BEPS 8-10 is dat alle risico’s feitelijk worden beheerd. Maar in de werkelijkheid hoeft dit niet zo te zijn. Denkbaar is namelijk dat sommige risico’s of niet te managen zijn, of dat geen van partijen in control is om bepaalde risico’s te beheren (de groep is bijvoorbeeld niet in staat om dat te doen). Dit kan ook door het nalaten of achterwege laten om bepaalde risico’s te beheren.289
Hoewel BEPS 8-10 sterk de indruk geeft dat contractuele overeenkomsten aan belang hebben verloren, zullen ze volgens sommige auteurs (Lankhorst en Van Dam) in de post-BEPS tijdperk juist wel van belang zijn, maar dan meer vanuit de bewijslast optiek bezien. De fiscus zal vermoedelijk meer opportunistisch gedrag vertonen wat uiteindelijk tot meer geschillen zal leiden. MNEs kunnen door de vage concepten in de OECD-richtlijnen gedwongen worden nog meer en beter alle transacties en vaststelling van verrekenprijzen vast te leggen. Ten aanzien van herstructureringen zullen de MNEs gemotiveerd zijn alle transacties (en met name de hoge risico transacties, zoals bij risicoallocatie alsmede eigendom en exploitatie van IP) grondig en formeel te documenteren, alle stappen vast te leggen met vermelding van de redenen voor wijzigingen in de organisatiestructuur en de argumenten voor de toegepaste verrekenprijzen. Dit om potentiële discussies te vermijden. Uiteraard documenteerden290 MNEs voorheen ook al hun transacties, maar het documenteren zal toenemen om de hiervoor genoemde onzekerheden ten aanzien van de nieuwe interpretatie van het ALB wegens dubbelzinnige richtlijnen of vage begrippen te verminderen. De contracten zijn hierbij juist belangrijk geworden wegens de rechtsonzekerheid. Indien MNEs hun positie moeten zien te verdedigen, kunnen zij de contracten gebruiken als hulpmiddel in bewijskwesties over hun feitelijk gedrag, namelijk de rollen en verantwoordelijkheden conform de “actual conduct”. Dit om interpretatieruimte te beperken en de bewijspositie van partijen te bevorderen.291 Het contract speelt derhalve nog steeds een belangrijke rol, maar in de post BEPS-tijdperk meer in de rol als bewijsmateriaal in discussies met de belastingautoriteiten dan als uitgangspunt.292
Hieruit volgt dat BEPS 8-10 lijkt effectief te werken bij structurering met gebruik van lege cash- box entiteiten zonder functionaliteit in tax havens. Wat dat betreft, is het BEPS-project dan wel geslaagd. De MNEs worden echter geconfronteerd met meer onzekerheid wegens dubbelzinnige richtlijnen, vage termen, uiteenlopende conclusies. Voor MNEs betekent dit verhoogt risico op geschillen in TP-zaken. In die zin is het de OECD (nog) niet gelukt om één duidelijk kader te scheppen om de aangekaarte problemen met het BEPS-project op te lossen.
288 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 2.2.3; zie ook: Vlasceanu, R. (2015), p. 247; OECD (2008), par. 81 289 V-N (2015b), V-N 2015/56.4; In: ‘Actiepunten 8-10’; Aantekening redactie V-N, p. 67
290 Documentatieplicht conform art. 9 OECD-MV, zie ook par. 5.2.2. 291 Lankhorst, P. en H. van Dam (2017), par. 2.2.3, p. 66