7.3.1 Introductie
Er is duidelijk behoefte ontstaan aan nieuwe, gezamenlijke TP-regels die passen bij de ontwikkelingen die het bedrijfsleven wereldwijd heeft doorgemaakt. Er zijn verschillende internationale initiatieven om belastingontwijking onmogelijk te maken of minder makkelijk,
179 Zijnde “een maatschappelijk/ethische houding dat past binnen het maatschappelijk verantwoord ondernemen”
(“MVO”); zie in: Speet, N.G.H. (2011), par. 3.1 en 4; en Happé, R.H. (2011), pp. 18, 43
180 Weeghel, S. van (2013), pp. 44-45
181 Wilde, M. F. de (2015), par. 6.3.2 voetnoot 1299
182 Ault, H.J., W. Schön, and S.E. Shay (2014), p. 276; IBR-regelgeving (met als voornaamste focus dubbele belasting te
voorkomen) die uit de tijd van 1920 stamt en is sindsdien wezenlijk/materieel niet veranderd.
183 Ault, H.J., W. Schön, and S.E. Shay (2014), p. 276 184 Marres, O. (2012), p. 7; en Speet, N.G.H. (2011), par. 3.2
zoals ook het initiatief van de OECD dat in opdracht van de G20185 is gedaan, het OECD Base Erosion and Profit Shifting project (“BEPS-project”). Hieronder bespreek ik de achtergrond en stand van zaken van het project, met focus op BEPS 8-10. Tevens bespreek ik de doelstellingen neergelegd in BEPS 8-10 alsmede de relatie van TPG-IX en BEPS 8-10.
7.3.2 Achtergrond en stand van zaken
Het BEPS-project kwam tot stand na veel ophef zowel in de politieke als publieke arena naar aanleiding van talloze belastingaffaires (zie voorbeeld in par. 7.2.2). Met betrekking tot BEPS- mogelijkheden bij bedrijfsherstructureringen gaat het om de toepassing van de TP-regels op basis waarvan winsten toekomen aan onderdelen waar de meeste FRA zitten. De toepassing van deze regels kan een stimulans zijn om de FRA binnen de groep dusdanig te organiseren dat er in zijn totaliteit minder belasting door de MNE hoeft te worden afgedragen. Dit komt met name voor in situatie waarbij wegens herstructurering winsten verschoven worden naar landen met een gunstiger belastingregime. Nadere aanscherping in de toepassing van de TP-regels is daarom nodig om de ongewenste gevolgen van BEPS-mogelijkheden tegen te gaan.186
De eerste BEPS-rapporten zijn uitgekomen in 2013, eerst op 13 februari 2013 het rapport van Addressing Base Erosion and Profit Shifting (“Addressing BEPS”)187, en vervolgens op 19 juli 2013 het Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS Action Plan”).188 Daarna op 5 oktober 2015 volgde de finale BEPS-rapporten. Eén van de belangrijkste gebieden geïdentificeerd in het BEPS-project betreft transfer pricing. Een deel daarvan gaat over de TP-gerelateerde BEPS- actiepunten 8-10 zoals opgenomen in de speciaal daaraan gewijde rapport van Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 (“BEPS 8-10”).189 Dit onderdeel bevat een aangepaste interpretatie van het ALB ten aanzien van 190:
- intercompany transacties met IP (BEPS 8); - risicoallocatie binnen een groep (BEPS 9); en
- andere risicovolle intra-groep transacties (BEPS 10), waaronder:
o commercieel irrationele transacties die tot herkwalificatie kunnen leiden; o groepssynergieën en locatievoordelen.
Naar aanleiding van de finale BEPS-rapporten en de daarin uitgewerkte maatregelen is een herziening van de OECD-richtlijnen uitgebracht die telkens wordt aangevuld met de nadere uitkomsten uit het BEPS-project. De wijzigingen in verband met de anti BEPS-maatregelen in BEPS 8-10 zijn inmiddels in de OECD-richtlijnen opgenomen.191 In Nederland wordt een dynamische interpretatie toegepast met betrekking tot de uitleg van het ALB zoals neergelegd in art. 9 MV en ook voor wat betreft de OECD-richtlijnen (zie par. 5.2.4). De wijzigingen in verband met BEPS 8-10 kunnen daarom direct worden toegepast.
7.3.3 Doelstellingen BEPS 8-10
Eén van de belangrijkste doelen gesteld in het BEPS-project in het kader van BEPS 8-10 is dat winsten daar dienen te worden belast waar ze verdiend zijn, dat wil zeggen daar waar in de waardeketen de waarde wordt toegevoegd.192 De beschrijving van deze problematiek staat in het eerste BEPS-rapport uit 2013 (Addressing BEPS 193). Met de anti BEPS-regelgeving wil men voorkomen dat winsten niet of nauwelijks worden belast wegens verschuiving van FRA naar laag belaste jurisdicties, de zogeheten “cash-boxes”. Om dit doel te bewerkstelligen, moeten volgens de OECD de TP-regels zodoende worden aangepast dat bij de verdeling van winsten
185 De Groep van 20 (G20) is een groep bestaande uit 19 landen en de Europese Unie. 186 OECD (2015b). Explanatory Statement, par. 2, 5 en 16
187 OECD (2013a). Addressing Base Erosion and Profit Shifting (“Addressing BEPS”) 188 OECD (2013b). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS Action Plan”)
189 OECD (2015a). Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (“BEPS 8-10”)
190 OECD (2015a). BEPS 8-10, pp. 9-12; en OECD (2015b). Explanatory Statement, Annex A pp. 15-16 191Goedkeuring OECD-Raad op 23 mei 2016; Zie in: OECD (2016)
192 OECD (2015a). BEPS 8-10, pp. 9-10
binnen de MNE de nadruk gelegd wordt op de economische realiteit in plaats van de thans toegepaste juridische werkelijkheid.194 In effect krijgt het “gedrag” van partijen bij het uitvoeren van transacties nog meer betekenis bij het vaststellen en beoordelen van het ALB-karakter van gelieerde transacties dan datgeen pre-BEPS het geval was.195 Volgens de OECD moeten transfer pricing uitkomsten op één lijn worden gebracht met de waardecreatie. Een hoge mate van transparantie en gezamenlijke aanpak van landen met daarbij coördinerende rol vanuit de OECD is nodig om dit doel te bereiken.196 Daarnaast de OECD benadrukt in BEPS 8-10 de noodzaak voor het toepassen van de “non-recognition”-regels in situaties van commerciële irrationaliteit.197 Deze doelstellingen worden vervolgens gerealiseerd door de OECD-richtlijnen in lijn te brengen met de uitkomsten uit het BEPS-project met betrekking tot BEPS 8-10. Dit is inmiddels geïmplementeerd (par. 7.3.2).198
7.3.4 Relatie TPG-IX en BEPS 8-10
Om de consistentie van de wijzigingen in de OECD-richtlijnen te waarborgen in verband met de anti BEPS-maatregelen onder BEPS 8-10 is tevens TPG-IX aangepast. Bepaalde onderdelen zijn in het kader van BEPS 8-10 zelfs van TPG-IX naar TPG-I verplaatst om daarmee een breder bereik te bewerkstelligen. Het betreft regels die met BEPS 8-10 verder zijn uitgelegd, waar nodig genuanceerd dan wel versterkt. Met name de relevante onderdelen die meer van algemene aard zijn in relatie tot risicoallocatie en herkwalificatie van transacties zijn van TPG-IX naar TPG-I verplaatst. De hierna te bespreken anti BEPS-maatregelen zijn voor alle interne transacties van toepassing (vandaar behandeld in TPG-I), ook op herstructureringen.