3. Belastingheffing als beleidsinstrument
3.1. Functies van belastingheffing
Binnen het belastingrecht worden drie functies van belastingheffing onderscheiden: de primaire (of budgettaire) functie, de secundaire (of herverdelende) functie en de instrumentele functie54. Stevens verdeelt deze functies in de financiële en reële sfeer55. Zo zijn de budgettaire functie en herverdelende functie gericht op regulering van de geldstroom en de instrumentele functie op regulering van de goederenstroom, bijvoorbeeld door een overheid die zich via de weg van belastingheffing wil bemoeien met de levensstijl van haar burgers56.
3.1.1. Budgettaire functie
De budgettaire functie is de meest traditionele van de drie functies van belastingheffing. Belastingheffing wordt ingezet voor het vergaren van financiële middelen omdat de ‘spending departments’ worden betaald uit de schatkist. Voorbeelden zijn de bekostiging van defensie, de aanleg van autosnelwegen en dijken et cetera. Boer stelt dat van oudsher belastingheffing zoveel mogelijk neutraal dient uit te werken.
Inzet van belastingheffing voor andere dan fiscale beleidsdoeleinden is vanuit dat perspectief uit den boze, terwijl het daar bij de instrumentele functie juist om gaat. In de volgende paragraaf gaat het over begrippen als draagkrachtbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel. Uiteindelijk raken die vooral aan de financiële sfeer.
Gribnau beschrijft de budgettaire functie vanuit het perspectief van de maatschappij als een coöperatieve onderneming waarbinnen men samenwerkt om vrede, veiligheid en andere waarden te kunnen realiseren57. Deze samenwerking impliceert een verdeling van de belastinglast over de burgers. Of deze verdeling eerlijk is of niet bepaalt de belastingwetgever. Hier ligt een brug naar de herverdelende functie van belastingheffing.
52 Stevens 2012, p. 4.
53 Gribnau 2012.
54 Boer 2013, p. 12.
55 Stevens 2012, p.4.
56 Stevens 2018.
57 Gribnau 2013, p. 46.
3.1.2. Herverdelende functie
De herverdelende functie van belastingheffing is bij uitstek de functie die aantoont dat belastingheffing een moreel verschijnsel is. Hierin komt volgens Gribnau het rechtvaardigheidsidee van een politiek systeem boven drijven. Boer legt de link naar de beleidsterreinen die binnen de verzorgingsstaat als vanzelfsprekend aan de overheid worden overgelaten zoals ouderen- en gezondheidszorg, onderwijs en werkgelegenheid58. Als voorbeelden waarin de herverdelende functie tot uitdrukking komt beschrijft hij onder andere het progressieve tarief in de inkomstenbelasting en het verlaagde tarief in de btw. Overigens is het herverdelende karakter van het verlaagde btw-tarief discutabel want er blijkt geen groot verschil te zijn in het aandeel van het budget dat huishoudens besteden aan producten die onder het verlaagde btw-tarief vallen. Belastingplichtigen met een hoger inkomen kopen duurdere voedingsmiddelen, gaan meer uit eten, gooien meer voedsel weg en bezoeken vaker een museum of concert. Een verlaagd btw-tarief zorgt derhalve voor een grote belastingderving en een geringe mate van herverdeling59.
3.1.3. Instrumentele functie
Van oudsher hebben bewindslieden de beschikking over beleidsinstrumenten in twee categorieën: (1) gericht op regulering van de geldstroom (financiële sfeer) en (2) gericht op reguleren van de goederen- en dienstenstroom (reële sfeer). Naast het gegeven dat belastingheffing effect heeft op de rijksbegroting (financiële sfeer) gaat het bij de instrumentele functie van belastingheffing vooral over een beleidsinstrument in de reële sfeer. Het probeert het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden60. Bij energiebelastingen gaat het vooral om de instrumentele functie van de belastingheffing. Boer onderscheidt de instrumentele functie van de andere functies door te stellen dat het hier gaat om inzet van belastingrecht voor het bereiken van niet-fiscale beleidsdoelstellingen61. Opmerkelijk in dit kader is dat bij toepassing van de instrumentele functie van belastingheffing niet alleen geld wordt geïnd door de belastingdienst, maar ook geld wordt uitgegeven via aftrekposten, heffingskortingen, grondslagversmallingen et cetera.62. Op deze manier wordt het gedrag van de belastingplichtige beïnvloed door een fiscale ‘prikkel’. Een concreet voorbeeld is een substantiële verhoging van de heffingskorting in de energiebelasting op elektriciteit, die elektriciteit substantieel goedkoper maakt dan gas. Vollebergh stelt dat belastingneutraliteit een fictie is omdat iedere vorm van belasting, net als prijzen, voor een gedragsreactie zorgt63. Er kleeft volgens hem dan ook altijd een instrumenteel aspect aan belastingheffing.
3.1.3.1. Instrumentalisme als prikkel
Op individueel niveau gaat het bij de instrumentele functie van belastingheffing feitelijk om prikkels die gedrag pogen te beïnvloeden. Ofwel: een alternatief aantrekkelijker maken en zo iemands keuze
58 Boer 2013, p. 12.
beïnvloeden. Hierbij moet bedacht worden dat de overheid een machtspositie heeft. De vraag is dan of het gaat om een vorm van politieke machtsuitoefening waarbij de wetgever ongewenst geacht gedrag probeert terug te dringen of dat inderdaad sprake is van een vrije keuze. Grant stelt dat het eerste veelal het geval is en dat de wetgever de inzet van prikkels daarom zorgvuldig moet overwegen. Daarom formuleerde zij drie criteria waaraan dergelijke prikkels zouden moeten voldoen64:
• De inzet van prikkels moeten een gelegitimeerd doel dienen;
• Deze vorm van macht zou een reactie op basis van vrijwilligheid moeten bewerkstelligen;
• Het gebruik van prikkels dient te worden beoordeeld op basis van het effect dat het heeft op de betrokken partijen.
De tweede van de drie criteria is voor Gribnau zwaarwegend65. Hij stelt dat westerse wetgevers zich meer en meer bemoeien met de vrijheid van zijn burgers door de samenleving te sturen, onder andere via belastingheffing. De vrijwilligheid bij het maken van een keuze moet volgens hem dan ook worden gezien vanuit het principe van de autonome mens: in hoeverre is een belastingplichtige in staat autonoom een beslissing te nemen. Alleen het feit dat er meerdere alternatieven zijn is in dit kader niet voldoende, het raakt ook de ethiek. Kortom, bij de instrumentele functie van belastingheffing zijn kanttekeningen te maken of dit niet teveel een inbreuk vormt op de autonomie van een belastingplichtige.
Het derde criterium is sterk gerelateerd aan de onderzoekvraag in deze thesis. Hoewel het niet los gezien kan worden van de eerste twee criteria stelt Grant dat het effect dat inzet van prikkels heeft op betrokken partijen veel zegt over de rechtvaardiging hiervan.
3.1.3.2. Instrumentalisme versus instrumentaliteit
Vanuit ethisch perspectief moet een onderscheid worden gemaakt tussen instrumentalisme en instrumentaliteit66. Instrumentaliteit betekent dat een wet moet beantwoorden aan de doelstellingen van het recht. Of anders gezegd, instrumentaliteit houdt in dat het recht beantwoordt aan de eigen waarden en normen van de belastingwet. Hier ligt ook een link naar de beginselen van belastingheffing. Het begrip instrumentaliteit gaat in dit kader over legitimiteit en dat gaat verder dan legaliteit. Het gaat over al dan niet te rechtvaardigen inzet van de belastingwet. Instrumentalisme daarentegen betreft vooral een techniek om beleidsdoelen te implementeren. Er wordt geen recht gedaan aan de eigenwaarde van de belastingwet. De wetgever vereenzelvigt zich hier met een calculerende belastingplichtige. Doordat de wetgever zijn eigen uitgangspunten loslaat, is het gerechtvaardigd dat een belastingplichtige zich afvraagt of hij er nog wel op kan rekenen dat de wetgever hem rechtvaardig behandelt. Ofwel: handelt de wetgever nog wel naar beginselen van belastingheffing of is er sprake van gebrek aan respect voor deze beginselen?
64 Grant 2006, p. 32.
65 Gribnau 2013a, p. 13.
66 Gribnau 2013a, p. 16.
3.1.4. Energiebelasting en de functies van belastingheffing
Ten aanzien van de energiebelasting ligt de focus vooral op de instrumentele functie van belastingheffing.
De energiebelastingen hebben echter ook een budgettaire functie omdat sinds 1992 milieubeleid vanuit de algemene middelen wordt bekostigd. Hierdoor valt de heffing en inning van de energiebelasting onder de verantwoordelijkheid van de Minister van Financiën die de middelen vrijelijk kan inzetten. Omdat, in de beleving van belastingplichtigen, milieubelastingen een specifieke bijdrage voor milieudoelstellingen vormen, doet dit afbreuk aan de legitimiteit ervan, vindt Gribnau67. Vaak is de band tussen het betalen van de belasting en het milieudoel niet zichtbaar. In een rapport van de Algemene Rekenkamer wordt het beeld van energiebelasting als beleidsinstrument bevestigt68. Volgens het rapport uit 2017 is de Wbm de vierde wet gerangschikt op aantal belastingfaciliteiten, na de Wet op de Inkomstenbelasting, de Wet op de Omzetbelasting en de Motorrijtuigenbelasting. De Algemene Rekenkamer hanteert daarbij als definitie dat belastingfaciliteiten vooral bepaald gedrag van belastingplichtigen wil stimuleren of ontmoedigen. Qua financieel belang van deze belastingfaciliteiten komt de Wbm op de achtste plaats met een derving van belastinginkomsten van EUR 0,2 miljard op een totaal financieel belang van EUR 51,3 miljard. Over de effectiviteit van deze derving kan op basis van dit onderzoek niets worden gezegd omdat geen rekening is gehouden met gedragseffecten.