ENERGIEBELASTING ONDER SPANNING

ENERGIEBELASTING ONDER SPANNING

ONDERZOEK NAAR DE EFFECTIVITEIT VAN

ENERGIEBELASTINGEN ALS BELEIDSINSTRUMENT

Energiebelasting onder spanning

ONDERZOEK NAAR DE EFFECTIVITEIT VAN ENERGIEB ELASTIN GEN ALS BELEIDSINSTRUM ENT

Tilburg Law School Fiscaal Instituut Tilburg

Albert Klerk Studentnummer: 2005400

Master Fiscaal Recht, accent indirecte belastingen Tilburg, 21 juli 2020

Examencommissie:

prof. dr. A.M. Lejour (begeleider) mr. drs. M.R. Visser (tweede lezer)

Samenvatting

Object van het onderzoek is de inzet van de energiebelasting bij het behalen van de klimaatdoelstellingen.

Er wordt ingegaan op de spanning tussen de functies van belastingheffing aan de hand van de volgende onderzoeksvraag: ‘In hoeverre is de inzet van indirecte milieubelastingen, zoals de energiebelasting, als beleidsinstrument effectief bij het nastreven van de klimaatdoelstellingen?’

Na het beschrijven van de aanleiding van het onderzoek wordt de plaats en het karakter van de energiebelasting besproken. Hierbij wordt ingegaan op de werking en het karakter van de energiebelasting (inclusief ODE) en de kolenbelasting. De energiebelasting en kolenbelasting zijn een indirecte belasting omdat deze worden afgewenteld op de verbruiker.

Vervolgens wordt ingegaan op de functies van belastingheffing en passeren achtereenvolgens de budgettaire functie, de herverdelende functie en de instrumentele functie de revue. De inzet van belastingheffing als beleidsinstrument dient legitiem te zijn. Dit betekent dat recht wordt gedaan aan de beginselen van belastingheffing. De inzet van belastingheffing als beleidsinstrument kan de rechtszekerheid onder druk zetten. Tevens moet de inzet van belastingheffing als beleidsinstrument effectief zijn.

Om de effectiviteit te kunnen beoordelen wordt de ratio van de Wbm, de wet op basis waarvan de energiebelasting wordt geheven, geanalyseerd. Er is een budgettair doel en een instrumenteel doel waarbij het instrumentele doel uiteen valt in een milieudoel en het verzekeren van belastingheffing via een zogenaamd dubbel dividend. Ten aanzien van het milieudoel hanteert de wetgever het ‘de vervuiler betaalt-principe’ en wil hij een duurzaamheidsprikkel geven. Deze prikkel blijft in de praktijk uit. Dit komt doordat de energiebelasting een outputbelasting is en er geen tariefdifferentiatie plaatsvindt op de input.

Het ‘de vervuiler betaalt-principe’ wordt getoetst aan de hand van de theorie van Pigou. Hieruit blijkt dat in Nederland kleinverbruikers, die slechts voor 13% verantwoordelijk zijn voor CO2-emissie, meer dan de helft van de energiebelasting opbrengen. Dit principe wordt derhalve niet doelmatig toegepast. Daarnaast speelt grondslagerosie een belangrijke rol. Grondslagerosie veroorzaakt spanning tussen de budgettaire- en instrumentele functie omdat een effectieve inzet van belastingheffing als beleidsinstrument de belastingopbrengsten doet verminderen.

Omdat de inzet van de energiebelasting als beleidsinstrument niet effectief is, wordt niet aan de fiscale rechtsbeginselen beantwoord. In de huidige vorm is de heffing van indirecte milieubelastingen, zoals de energiebelasting, daarom moeilijk te rechtvaardigen .

Tenslotte wordt ingegaan op een alternatief systeem waarbij belastingheffing bij de bron plaatsvindt op basis van CO2-emissie. Via tariefdifferentiatie kan duurzaam opgewekte energie lager worden belast en ontstaat een duurzaamheidsprikkel voor de eindverbruiker.

Inhoudsopgave

Samenvatting ...2

Lijst van afkortingen ...5

1. Inleiding ...6

1.1. Probleemanalyse en onderzoeksdoel... 6

1.2. Probleemstelling ... 8

1.3. Afbakening ... 8

1.4. Verantwoording van de opzet ... 8

2. Plaats en karakter van de energiebelasting ... 10

2.1. Historie en werking van de energiebelasting ... 10

2.2. Historie en werking van de kolenbelasting ... 13

2.3. Inputbelasting versus outputbelasting ... 14

2.4. Energiebelasting en kolenbelasting als indirecte belasting ... 15

2.5. Richtlijn en wettelijk kader ... 16

2.6. Deelconclusie... 19

3. Belastingheffing als beleidsinstrument ... 20

3.1. Functies van belastingheffing ... 20

3.2. Beginselen van belastingheffing ... 23

3.3. Deelconclusie... 28

4. Ratio van energiebelastingen ... 29

4.1. Ratio Wet belastingen op milieugrondslag ... 29

4.2. Geest van de wet in de tijdgeest ... 31

4.3. Deelconclusie... 32

5. Effectiviteit van de energiebelasting... 33

5.1. De budgettaire functie van energiebelasting ... 33

5.2. Instrumentele functie van energiebelasting ... 34

5.3. Deelconclusie... 41

6. Naar een effectieve energiebelasting ... 43

6.1. Verdeling van de rekening ... 43

6.2. Keuze van de belastbare grondslag ... 44

6.3. Tegenstrijdig doel ... 47

6.4. Deelconclusie... 48

7. Conclusies en aanbeveling ... 50

7.1. Beantwoording deelvragen ... 50

7.2. Beantwoording onderzoeksvraag ... 53

7.3. Aanbeveling ... 53

Literatuurlijst ... 55

Literatuur ... 55

Kamerstukken ... 58

Jurisprudentie ... 58

Lijst van afkortingen

CBS Centraal Bureau voor de Statistiek

EB Energiebelasting

EB-richtlijn Richtlijn 2003/96/EG van de Raad tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit

EU ETS EU Emissions Trading System GVO Garantie van Oorsprong ODE Opslag duurzame energie

OECD Organisation for Economic Cooperation and Development REB Regulerende Energiebelasting

SDE+ Stimulering Duurzame Energietransitie TEU 2019 Taxing Energy Use 2019

VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wabm Wet algemene bepalingen milieuhygiëne

Wbm Wet belastingen op milieugrondslag

1. Inleiding

1.1. Probleemanalyse en onderzoeksdoel

In het eerste hoofdstuk wordt de aanleiding tot het onderzoek verwoord via een beschrijving van de probleemstelling. Aan de hand hiervan wordt de onderzoeksvraag geformuleerd en de opzet van deze thesis uiteen gezet.

1.1.1. Wat is het juridische probleem?

Sinds de periode dat ik als bedrijfsfiscalist bij energieleverancier E.ON werkzaam was, heb ik een interesse ontwikkeld voor het fenomeen energiebelastingen. Ik werd geconfronteerd met een qua omvang relatief kleine belastingwet (Wet belasting op milieugrondslag), terwijl er onder toepassing van deze wet ettelijke miljoenen euro’s maandelijks naar de belastingdienst werden overgemaakt. Het valt op dat in de plannen die jaarlijks op Prinsjesdag worden onthuld onder de kop ‘vergroening’ de energiebelastingen veelvuldig als instrument worden ingezet. Een voorbeeld hiervan is het per 1 januari 2013 afschaffen van de

‘vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking’ die werd verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit¹. Deze zelfde vrijstelling werd weer ingevoerd met ingang van 1 januari 2016². Een ander voorbeeld is de belastingvermindering per elektriciteitsaansluiting in de energiebelasting op elektriciteit. Deze werd sinds 2015 afgebouwd, maar met ingang van 2020 weer verhoogd naar het hoogste niveau ooit.

1.1.2. Waarom is het een probleem?

Omdat de wetgever zich de laatste jaren niet van zijn meest bestendige kant heeft laten zien, is het relevant om de instrumentele functie van de energiebelasting te analyseren. Gribnau onderscheidt in dit kader instrumentaliteit en instrumentalisme. Instrumentaliteit houdt de verwezenlijking in van rechtswaarden die eigen zijn aan ieder rechtsgebied. In deze thesis het belastingrecht. Denk hierbij aan rechtvaardigheid dat wordt uitgewerkt in rechtsbeginselen als rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en proportionaliteit³. Van instrumentalisme kan worden gesproken wanneer het recht wordt gebruikt als techniek of middel dat naar believen kan worden ingezet voor uiteenlopende beleidsdoeleinden⁴. Als belastingheffing als instrument wordt ingezet, is het van belang dat dit effectief gebeurd. Er zal moeten worden beantwoord aan de doelstelling van de wet, waarbij ook rekening wordt gehouden met de rechtsbeginselen. Instrumentaliteit als gebruik van de wet wordt onderscheiden van instrumentalisme als doorgeslagen gebruik van de wet.

Tevens is het zo dat het budgettaire doel en het instrumentele doel van belastingheffing nooit gelijktijdig effectief kunnen worden nagestreefd. Immers, de instrumentele functie werkt grondslagerosie in de hand.

1 Kamerstukken II 2012/13, 33287, nr. 3, p. 5.

2 Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 3, p. 32.

3 Gribnau 2006, p. 27-66.

4 Gribnau 1997.

1.1.3. Voor wie is het een probleem?

Als de inzet van de energiebelasting niet effectief is, levert dit een maatschappelijk probleem op. Immers, de wetgever beoogt het voorkomen en verminderen van milieuschade terwijl aan dit doel niet wordt toegekomen. Daarnaast is sprake van een probleem voor de belastingplichtige. Die heeft belang bij bestendige wetgeving omdat de inzet van belastingheffing als beleidsinstrument mogelijk tot investeringen leidt. Ook is het zo dat het ‘de vervuiler betaalt-principe’ impliceert dat het grootste deel van de belastingdruk niet bij kleinverbruikers komt te liggen, terwijl zij voor ruim de helft bijdragen aan de totale energiebelastingopbrengst en maar voor 13% van de CO2-emissie verantwoordelijk gehouden kunnen worden⁵. Tenslotte is sprake van een probleem voor de beheerder van de schatkist. Immers, als een belasting die als beleidsinstrument wordt ingezet effectief is, zal grondslagerosie optreden en zullen de belastingopbrengsten dalen.

1.1.4. Scope van het onderzoek

Als gevolg van het de Urgenda-zaak⁶, het Akkoord van Parijs, het Nederlandse klimaatakkoord en de hiermee samenhangende doelstellingen voor CO2-reductie (tot minder dan 49% in 2030) ⁷, staan groene belastingen prominent op de beleidsagenda. Het kabinet wil deze CO2-reductie bewerkstelligen door toepassing van het principe van ‘de vervuiler betaalt’ en het aantrekkelijker maken van duurzame alternatieven⁸. Veel van de belastingen die als groen aangemerkt kunnen worden zijn echter nog nauwelijks onderzocht als het gaat om hoe deze worden ingezet, de uitvoering en de economische gevolgen. Dit onderzoek probeert een aanzet te geven en uiteen te zetten hoe de energiebelasting zou moeten werken, met argumenten vanuit rechtsbeginselen en toepassing van economische theorieën.

5 CBS. (2020, 1 april 2020). Emissies van broeikasgassen berekend volgens IPCC-voorschriften [Website], geraadpleegd van: https://opendata.cbs.nl/#/CBS/nl/dataset/70946ned/table?dl=286BC.

6 De Urgenda-zaak staat ook wel bekend als de Klimaatzaak en is een internationaal bekende rechtszaak tegen de Nederlandse Staat over het verminderen van de emissie van broeikasgassen in 2020 met 25% ten opzichte van 1990. Deze zaak is door Urgenda samen met bijna 900 mede-eisers aangespannen in 2013. In 2015 gaf de Rechtbank Den Haag Urgenda gelijk. Dat werd in 2018 in Hoger Beroep bevestigd door het Hof Den Haag. Daarna is de Nederlandse Staat in cassatie gegaan. Op 13 september 2019 kwam het onafhankelijke advies van de plv Procureur Generaal en de Advocaat Generaal, die adviseerden de vonnissen in stand te laten. Op 20 december 2019 volgde de uitspraak van de Hoge Raad: het cassatieberoep van de Staat werd verworpen;

http://www.urgenda.nl, bezocht op 9 maart 2020.

7 Klimaatakkoord, Den Haag 28 juni 2019, p. 7.

8 Kamerstukken II 2017/18, 32140, nr.47, p.6.

1.2. Probleemstelling

Om het onderzoek de juiste scope te geven, staat de volgende onderzoeksvraag centraal in deze thesis:

In hoeverre is de inzet van indirecte milieubelastingen, zoals de energiebelasting, als beleidsinstrument effectief bij het nastreven van de

klimaatdoelstellingen?

Om tot de beantwoording van de probleemstelling te komen zullen de energiebelasting en de kolenbelasting alsmede de recente ontwikkelingen binnen deze belastingen gespiegeld worden aan de ratio van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) en de wijze waarop de Wbm thans wordt ingezet. Vervolgens wordt ingegaan op de effectiviteit van de energiebelasting en in hoeverre de inzet van de energiebelasting als beleidsinstrument te rechtvaardigen is als deze niet effectief blijkt te zijn.

Deelvragen die tot beantwoording van de probleemstelling moeten leiden zijn:

1. Wat is de plaats en het karakter van de energiebelastingen binnen het fiscaal juridische kader?

2. Op welke wijze mag belastingheffing door de wetgever worden ingezet als beleidsinstrument?

3. Wat is de ratio van de energiebelastingen?

4. Beantwoordt het huidige systeem van energiebelastingen aan de doelstellingen?

5. Is een alternatief denkbaar?

1.3. Afbakening

Omdat het spectrum van milieubelastingen vrij breed is, is het onderzoek afgebakend tot energiebelastingen die op basis van de Wbm worden geheven. De focus ligt op de energiebelasting op elektriciteit en de kolenbelasting. Dit zijn de indirecte belastingen die het verbruik beogen te belasten, waardoor de belasting uiteindelijk wordt gedragen door de eindverbruiker. De energiebelasting op aardgas en de Opslag Duurzame Energie (hierna: ODE) zullen zijdelings wel worden meegenomen in het onderzoek.

1.4. Verantwoording van de opzet

De deelvragen die uit de probleemstelling volgen, zullen ieder in een eigen hoofdstuk worden uitgewerkt.

Na de inleiding tot de probleemstelling in hoofdstuk 1, zal de kern van het onderzoek worden uitgewerkt in de hoofdstukken 2 tot en met 5. In hoofdstuk 6 wordt gekeken naar een alternatief systeem.

In hoofdstuk 2 zal worden ingegaan op de historie en werking van de energiebelasting. Tevens komt de plaats en het karakter van de energiebelastingen aan bod. Hierbij dient ook gedacht te worden aan de Europese invloeden via de energiebelastingrichtlijn (hierna: EB-richtlijn)⁹ en de wijze waarop de EB-richtlijn in de Nederlandse wetgeving is geïmplementeerd.

9 Richtlijn 2003/96/EG van de Raad tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit.

Bij beantwoording van de tweede deelvraag in hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de functies van de fiscale rechtsbeginselen en belastingheffing. Om te beoordelen of belastingheffing als beleidsinstrument mag worden ingezet, moet eerst worden gedefinieerd wat een beleidsinstrument is. In de aanleiding werd reeds, aan de hand van de definities van instrumentaliteit en instrumentalisme van Gribnau, beschreven dat er het nodige gezegd kan worden over de wijze waarop de wetgever belastingwetgeving kan inzetten voor het behalen van beleidsdoelstellingen.

Hoofdstuk 4 gaat over de ratio van de energiebelastingen in de Wbm. Aan de hand van literatuuronderzoek zal worden geanalyseerd met welk doel deze belastingen zijn ingevoerd. Er wordt ingegaan op de ontwikkelingen van de energiebelastingen door de tijd, de keuzes die wetgever maakt en welke doelen de wetgever beoogt met de energiebelastingen.

Vervolgens wordt bij beantwoording van de vierde deelvraag in hoofdstuk 5 gekeken in hoeverre het huidige Nederlandse stelsel van energiebelastingen beantwoordt aan de doelstellingen van de wetgever.

Effectiviteit is hier het kernbegrip. Met behulp van cijfers en de theorie van Pigou kan iets worden gezegd over de mate waarin de energiebelasting thans beantwoordt aan de doelstellingen van de wetgever.

Aan de hand van de beantwoording van de eerste vier deelvragen, zal de beantwoording van de vijfde deelvraag leiden tot een aanbeveling ten aanzien van verbetering van het huidige stelsel van energiebelastingen in hoofdstuk 6.

In hoofdstuk 7 wordt de onderzoeksvraag beantwoord.

2. Plaats en karakter van de energiebelasting

In dit hoofdstuk wordt de eerste deelvraag beantwoord. Deze luidt: “Wat is de plaats en het karakter van de milieubelastingen binnen het fiscaal juridische kader?”. Eerst wordt ingegaan op de geschiedenis en de werking van de energiebelasting om vervolgens het indirecte karakter en juridisch kader hiervan uit te diepen. De focus ligt op de energiebelasting en de ODE. De kolenbelasting wordt geleidelijk afgeschaft als gevolg van de sluiting van kolencentrales per 2025 en 2030 (kolencentrales met een hoger rendement)¹⁰.

2.1. Historie en werking van de energiebelasting

Onder de naam energiebelasting wordt een belasting geheven op aardgas en elektriciteit¹¹. De basis van de energiebelasting, zoals die thans bestaat, is gelegd in 1996 toen de Regulerende Energiebelasting (hierna: REB) ingevoerd. Daarvoor, in 1988, werd een stelsel van algemene belastingen op brandstoffen ingevoerd via de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (hierna: Wabm). Bij invoering was de Wabm nog een bestemmingsbelasting met CO2-component op basis van het ‘de vervuiler betaalt-principe’. Echter, omdat deze grondslag te smal was om het milieubeleid te financieren, werden medio 1992 deze belastingen onder de verantwoordelijkheid van de Minister van Financiën gebracht en als algemene belasting aangemerkt. Gevolg hiervan was dat de belastingopbrengsten niet meer louter voor milieudoeleinden werden ingezet maar tot de algemene middelen werden gerekend, waaruit ook het milieubeleid sindsdien werd bekostigd¹². In 1996 werd de basis gelegd voor de energiebelasting zoals die thans bestaat. Het doel van de REB was het stimuleren van efficiënt energiegebruik en duurzame energieopwekking en trof alleen kleinverbruikers.

2.1.1. Energiebelasting en Opslag Duurzame Energie

Als in deze thesis gesproken wordt over energiebelasting, wordt zowel de energiebelasting als de ODE bedoeld. De ODE wordt kort afzonderlijk besproken omdat deze heffing in essentie verschilt van de energiebelasting maar dezelfde werking heeft. Ter verduidelijking wordt eerst kort ingegaan op het onderscheid tussen een milieubelasting en een milieuheffing.

2.1.1.1. Milieubelasting versus milieuheffing

De energiebelasting en ODE zijn, naar het schijnt, twee vormen van belastingen die op een zelfde manier worden geheven door de belastingdienst. Bovendien belasten beiden dezelfde grondslag. Schijn bedriegt echter, want in essentie is de energiebelasting een milieubelasting en de ODE een milieuheffing.

Milieubelastingen worden opgelegd om algemene middelen te genereren zonder aanwijsbare tegenprestatie, terwijl bij milieuheffingen wel sprake is van een tegenprestatie door de overheid¹³.

10 Art. 2 Wet verbod op kolen bij elektriciteitsproductie.

11 Art. 48, lid 1 Wbm.

12 Bervoets e.a. 2019, p.81.

13 Vollebergh e.a. 2014, p. 28.

2.1.1.2. ODE

De ODE is een heffing op verbruik van elektriciteit en aardgas die in 2013 is ingevoerd. Ten aanzien van het belastbare feit, belastingplichtige en heffingstechniek bestaat geen onderscheid met de energiebelasting (behalve de hoogte van tarieven en het niet-bestaan van een heffingskorting). Er is echter wel een essentieel verschil op te merken. Voor de energiebelasting bestaat geen specifiek opbrengstdoel en deze milieubelasting is derhalve bestemd voor de financiering van algemene overheidsuitgaven. Voor de ODE geldt dat dit middel sinds de invoering nadrukkelijk bedoeld is voor de financiering van de subsidieregeling stimulering duurzame energie (hierna: SDE+). De ODE is derhalve een milieuheffing¹⁴. In de begroting wordt de ODE ook als niet-belastingmiddel geboekt waardoor deze niet onder de verantwoordelijkheid van het Ministerie van Financiën valt maar onder die van het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat.

Spanjers merkt op dat dit het totaaloverzicht van de belastingdruk op de energierekening voor eindverbruikers vertroebelt.

2.1.2. Belastingplichtige en belastbaar feit

Het belastbaar feit voor de energiebelasting is de levering van aardgas of elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker¹⁵. Er bestaan een aantal uitbreidingen op dit belastbaar feit¹⁶:

a. Levering anders dan via een aansluiting (bijvoorbeeld een bedrijf dat zonnepanelen legt op een flat en de opgewekte elektriciteit levert aan de bewoners);

b. Verbruik van aardgas of elektriciteit, indien verkregen door tussenkomst van een gasbeurs of elektriciteitsbeurs (de verkopende partij is niet bekend met de afnemer daarom bestaat er een verleggingsregeling waarbij de heffing naar de verbruiker wordt verlegd);

c. Eigen verbruik door leveranciers (door het karakter van de energiebelasting als indirecte belasting zal de heffing vooral plaatsvinden bij levering aan de eindgebruiker. De leverancier als eindverbruiker zou dan ten onrechte worden overgeslagen voor het deel waarvoor hij eindverbruiker is omdat dit niet via een aansluiting wordt geleverd; denk in dit kader aan het verbruik in de kantoorgebouwen);

d. Eigen verbruik door producent (hiervoor geldt een soortgelijke gedachtegang als onder punt c, omdat de producent die zelf elektriciteit opwekt of gas wint, niet via een aansluiting geleverd krijgt maar wel voor een deel eindverbruiker is en derhalve in de heffing betrokken zou moeten worden).

De belastingplichtige voor de energiebelasting is de verrichter van de levering van elektriciteit of gas¹⁷. In de situaties genoemd onder de punten b tot en met d wordt de belasting geheven van de verbruiker. Het belastingsubject, degene bij wie de belasting wordt geheven, is in de regel de leverancier van de

14 Spanjers 2019.

15 Art. 50, lid 1 Wbm.

16 Art. 50, lid 3 Wbm.

17 Art. 53 lid 1 Wbm.

elektriciteit en/of aardgas op het moment dat de levering plaatsvindt. De leverancier is ook degene die de belasting aangeeft en afdraagt omdat hij hiertoe beter is uitgerust dan de verbruiker¹⁸. De belastingschuldige en de belastingplichtige zijn derhalve niet dezelfde persoon.

2.1.3. Maatstaf van heffing

De maatstaf van heffing is voor de levering van aardgas de eenheid brandstof uitgedrukt in kubieke meters.

Voor elektriciteit is de maatstaf van heffing de eenheid energie-inhoud, uitgedrukt in kilowattuur¹⁹.

2.1.4. Tarieven, vrijstellingen en heffingskortingen

Door de jaren heen zijn er veel ontwikkelingen geweest ten aanzien van tarieven, vrijstellingen en heffingskortingen. Deze worden in tabel 1 weergegeven in een tijdlijn uit een rapport van CE Delft.

Beknopte tijdlijn energiebelasting in Nederland

1996 Invoer REB als kleingebruikersheffing 1998 Uitzondering duurzame energie

1999 Invoeren schijven, ook elektriciteitsverbruik boven de 50.000 kWh belast 2001 Heffingskorting in plaats van belastingvrije voet

2002-2004 Ook uitzondering buitenlandse duurzame energie 2004 Naamswijziging naar Energiebelasting

2009 Afschaffing variabele transportkosten en verhoging tarieven elektriciteit 2016/2019 Schuif van elektriciteit naar aardgas

Voor afnemers van groene stroom werd binnen de REB, zoals deze in 1996 werd ingevoerd, een nultarief gehanteerd. Het regulerende karakter van de REB kwam tot uitdrukking doordat producenten van groene stroom een deel van de belastingopbrengsten ontvingen om de productie van groene stroom te stimuleren²¹. Deze vrijstelling voor afnemers voor groene stroom is inmiddels afgeschaft. Sinds 2004 heet de REB ‘energiebelasting’ en is de term ‘regulerende’ uit de naam verdwenen. Een ander opmerkelijk element in bovenstaande tijdlijn is de belastingvrije voet van 800 kWh/800 m³ en het feit dat er slechts belasting werd geheven over 50.000 kWh elektriciteit. De belastingvrije voet is in 2001 omgezet in een vaste heffingskorting per elektriciteitsaansluiting²². De schuif van elektriciteit naar aardgas, waar thans op wordt ingezet, is het meest zichtbaar door een substantiële verhoging van de heffingskorting. Deze is verhoogd van EUR 257,54 per verbruiksperiode per aansluiting in 2019 naar EUR 435,68 per

18 Bervoets e.a. 2019, p. 134.

19 Art. 55 Wbm.

20 CE Delft 2019, p. 72.

21 CE Delft 2019, p. 71.

22 Energiemarktinformatie, https://www.energiemarktinformatie.nl/opbouw-prijs/heffingen, bezocht op 15 maart 2020.

Tabel 1 – Beknopte tijdlijn energiebelasting in Nederland

verbruiksperiode per aansluiting in 2020²³. Tenslotte belastte de energiebelasting in beginsel alleen kleinverbruikers. Belangrijkste reden hiervoor was het voorkomen van negatieve economische effecten²⁴. De angst voor deze effecten werden door onderzoek gerelativeerd en dit leidde tot een grondslagverbreding en de invoering van een schijventarief. Opmerkelijk is dat het gaat om een sterk degressief schijventarief waardoor de druk toch vooral op de kleinverbruikers komt te liggen en grootverbruikers worden ontzien²⁵. De tariefschijven zijn in tabel 2 en tabel 3 weergegeven. Voor de glastuinbouwsector gelden lagere tarieven maar ook deze tariefstructuur heeft een degressief karakter.

Tariefschijven EB Gas 2020 Tarief EB Tarief ODE

≤ 170.000 m³ EUR 0,33307 EUR 0,0775

170.001 m³ t/m 1.000.000 m³ EUR 0,06444 EUR 0,0214

1.000.001 m³ t/m 10.000.000m³ EUR 0,02348 EUR 0,0212

>10.000.000 m³ (particulier) EUR 0,01261 EUR 0,0212

>10.000.000 m³ (zakelijk) EUR 0,01261 EUR 0,0212

Tariefschijven EB Elektriciteit 2020 Tarief EB Tarief ODE

≤ 10.000 kWh EUR 0,09770 EUR 0,0273

10.001 kWh t/m 50.000 kWh EUR 0,05083 EUR 0,0375

50.001 kWh t/m 10.000.000 kWh EUR 0,01353 EUR 0,0205

>10.000.000 kWh(particulier) EUR 0,00111 EUR 0,0004

>10.000.000 kWh(zakelijk) EUR 0,00055 EUR 0,0004

Heffingskorting per elektriciteitsaansluiting met een verblijfsfunctie bedraagt EUR 435,68.

Tarief voor elektriciteit geleverd aan oplaadinstallaties voor elektrische voertuigen is EUR 0,05083 resp. nihil

2.2. Historie en werking van de kolenbelasting

Voorloper van de kolenbelasting is de brandstoffenbelasting die in 1988 werd ingevoerd. Op basis van de Wbm wordt onder de naam kolenbelasting een belasting geheven ter zake van de uitslag en invoer van kolen²⁶. Onder uitslag wordt verstaan het brengen van kolen buiten een plaats die voor kolen als inrichting is aangewezen²⁷. De kolenbelasting wordt derhalve geheven over het gebruik van kolen, met uitzondering van kolen voor de productie van elektriciteit (indien de elektriciteitscentrale voldoet aan de rendementseis van 30%). Tot en met 2012 waren kolen die werden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit al

23 Art. 63, lid 1 Wbm.

24 CE Delft 2019, p. 70.

25 Vollebergh e.a. 2014, p. 34.

26 Art. 36 Wbm.

27 Art. 32 sub l Wbm.

Tabel 2 – Standaardtarieven EB/ODE Gas 2020

Tabel 3 – Tarieven EB/ODE Elektriciteit 2020

vrijgesteld. Deze vrijstelling verviel in 2013 en werd in 2016 opnieuw ingevoerd als genoegdoening voor de eis in het Klimaatakkoord omtrent sluiting van de kolencentrales²⁸.

2.3. Inputbelasting versus outputbelasting

Kenmerkend verschil tussen de energiebelasting en de kolenbelasting, is dat de kolenbelasting een inputbelasting is en de energiebelasting een outputbelasting. De reden dat destijds de brandstoffenbelasting werd omgevormd van een inputbelasting naar een outputbelasting is het convenant van vier elektriciteitsbedrijven dat moest leiden tot een substantiële reductie van CO2-emissies en de liberalisering van de energiemarkt die toenemende internationale concurrentie met zich mee bracht. De energiebelasting is van oudsher een outputbelasting²⁹. De Hoge Raad verwoordt dat er twee manieren zijn om elektriciteit binnen het toepassingsgebied van een belastingstelsel te brengen³⁰:

• Via belasting van de brandstoffen die worden gebruikt bij de productie van elektriciteit (belasting op de input);

• Via belasting van de elektriciteit zelf (belasting op de output).

Kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit werden aanvankelijk vrijgesteld omdat de output (elektriciteit) belast werd met energiebelasting. Door deze inputvrijstelling werd voorkomen dat de productie van elektriciteit zowel op de input als op de output wordt belast met een milieubelasting op elektriciteit. Juridische dubbele belasting dus. De wetgever vond deze juridische dubbele belasting echter geen probleem. Uit het memorie van toelichting blijkt dat hij de kolenbelasting wel te rechtvaardigen vond om de positie van duurzame alternatieven te versterken³¹. Aanvullende heffing is toegestaan als dit vanuit milieuoogpunt gewenst is³². Nu de kolenbelasting min of meer is verdisconteerd in een stijging van de energiebelasting op elektriciteit en omdat er een convenant is met de eigenaren van de kolencentrales over het terugdringen van CO2-emissies is het niet meer nodig te sturen op de input van de centrales. Toch is het zo dat, omdat de energiebelasting het karakter heeft van een outputbelasting, een groot deel van de energie gerelateerd aan de opwekking van elektriciteit niet wordt belast. Het OECD- rapport ‘Taxing Energy Use 2019’ (hierna TEU 2019) benoemt drie oorzaken³³:

• Een belangrijk deel van de energie gaat verloren in het opwekkingsproces, het wordt nooit elektriciteit;

• In veel gevallen wordt eigen gebruik van elektriciteit in de energiesector niet belast en gaat een deel van de elektriciteit verloren voordat het de verbruiker bereikt;

28 CE Delft 2019, p. 19.

29 Vakstudie Accijnzen en milieubelastingen, aant. 1.8.7.

30 HR, 08-06-2018, ECLI:NL:HR:2018:861, r.o. 1.2.1.14.

31 Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 3.

32 HR, 02-02-2017, nr. 15/05429, r.o. 6.18.

33 OECD 2019, p. 35.

• Niet alle landen belasten verbruik van elektriciteit.

Naast belasting op input en output is er nog een moment waarop de wetgever aan de ‘fiscale knoppen’

kan draaien³⁴: emissie (onder meer CO2-emissie en bodemas en sporen (bij kolen). Een eigen CO2-belasting kent Nederland thans nog niet. Wel is het deelnemer aan het ‘EU emissions trading system’ (hierna: EU ETS). Daarnaast zal in 2021 een minimum CO2-prijs worden ingevoerd, naast de huidige energiebelasting³⁵.

2.4. Energiebelasting en kolenbelasting als indirecte belasting

Alvorens in te gaan op het juridisch kader van de Nederlandse energiebelastingen, wordt ingegaan op het indirecte karakter van de energiebelasting. Dit is van belang om de problematiek rond de inzet van de energiebelasting als beleidsinstrument goed te kunnen duiden.

2.4.1. Indirecte belasting

Belastingheffing in Nederland is te onderscheiden in twee ‘wijzen van heffing’. Van Dongen e.a. hebben het in dit kader over aangrijpingspunten van belastingheffing³⁶: aan de inkomstenkant en de uitgavenkant.

Belastingen die worden geheven aan de inkomstenkant, zoals de inkomstenbelasting, vormen de directe belastingen en belastingen die worden geheven aan de uitgavenkant, zoals de energiebelasting maar ook de btw, zijn indirecte belastingen.

Het indirecte karakter van de energiebelasting komt als volgt tot uitdrukking. Terwijl bij directe belastingen de belastingplichtige en de belastingschuldige dezelfde persoon zijn, worden deze bij indirecte belastingen uit elkaar getrokken. Ten aanzien van de energiebelasting is dit expliciet terug te zien op de factuur die wordt uitgereikt aan de afnemer. Naast de kosten voor de levering van elektriciteit en gas, is ook een post energiebelasting en ODE zichtbaar. De werking is vanuit het perspectief van de afnemer gelijk aan het systeem van de btw. De afnemer (belastingschuldige) betaalt de belasting aan de ondernemer/leverancier (belastingplichtige), die de belasting op aangifte afdraagt aan de belastingdienst.

2.4.2. Kostprijsverhogende belasting

Doordat indirecte belastingen een aangrijpingspunt hebben aan de uitgavenkant, is sprake van een kostprijsverhogend element. Het Nederlandse rechtssysteem kent drie soorten kostprijsverhogende belastingen, namelijk³⁷:

• Verkeersbelastingen: deze belastingen sluiten aan bij bepaalde handelingen in het rechtsverkeer.

Een voorbeeld is de overdrachtsbelasting;

• Productiebelastingen: deze belastingen belasten de sociale kosten die voortvloeien uit het productieproces van goederen. De wetgever beoogt door een dergelijke belasting te bereiken dat

34 Vollebergh 2004, p. 262-263.

35 Aanhangsel Handelingen II, 2019-20, nr. 2896.

36 Dongen, van e.a. 2019, p. 31.

37 Dongen, van e.a. 2019, p. 31.

door de overheid gedane uitgaven die specifiek het bedrijfsleven ten goede komen van de ondernemers kunnen worden teruggevorderd³⁸. Bijvoorbeeld aan de aanleg van infrastructuur naar de Maasvlakte waar een aantal grote elektriciteitscentrales staan;

• Verbruiksbelastingen: deze belastingen beogen het verbruik van bepaalde goederen of diensten te belasten. Meest bekend zijn de btw als algemene verbruiksbelasting en de energiebelasting als bijzondere verbruiksbelasting aangezien deze alleen het verbruik van elektriciteit en gas beoogt te belasten en niet zoals de btw het verbruik van goederen en/of diensten in zijn algemeenheid. De ODE is geen milieubelasting maar een milieuheffing en wordt op dezelfde wijze toegepast.

Met betrekking tot de productiebelastingen kan nog een discussie worden gevoerd over het al dan niet indirecte karakter. Deze discussie is ook relevant met het oog op de kolenbelasting. Is dit een indirecte belasting of niet? De kolenbelasting staat immers niet expliciet op de factuur aan de afnemer vermeld?

Opmerkelijk is wel dat productiebelastingen door Van Dongen e.a. worden gerangschikt als indirecte belasting terwijl Van Hilten & Van Kesteren productiebelastingen expliciet als directe belastingen beschrijven. Van Hilten & Van Kesteren zijn van mening dat sprake is van een directe belasting omdat de belastingplichtige en de belastingschuldige bij een productiebelasting samenvallen. Anderzijds stellen zij dat productiebelastingen beogen te bereiken dat de prijs die de finale consument voor het goed moet betalen, overeenkomt met de totale kosten (van de overheid en de ondernemer) welke gemaakt zijn om het product te vervaardigen. Hier ontstaat een spanningsveld in de definitie. Van Dongen e.a. spreken in de definitie van productiebelastingen over een belasting voor de sociale lasten die uit het productieproces voortvloeien. Ook bij deze definitie zou gevoelsmatig aangesloten kunnen worden bij het karakter van een directe belasting, vanwege het oogmerk om het bedrijf te raken. Stevens stelt dat sprake is van een indirecte belasting als de overheid ervan uit gaat dat de ondernemer de belasting in zijn prijzen doorberekent³⁹. Vanuit deze aanname wordt ook de kolenbelasting als indirecte belasting aangemerkt. De kolenbelasting drukt niet één op één op de finale consument, maar, op basis van de aannames van bovengenoemde auteurs, is de finale consument wel degene op wie de belasting drukt, terwijl de ondernemer als belastingplichtige wordt aangemerkt.

De energiebelasting, ODE en de kolenbelasting hebben derhalve het karakter van een indirecte belasting/- heffing.

2.5. Richtlijn en wettelijk kader

In 1996 werd in Nederland de Wbm ingevoerd die ondermeer de REB omvatte. De gedachte achter de wet was om in te zetten op energiebesparing waarbij de lastenverzwaring, die het gevolg zou zijn, via de

38 Hilten, van, Kesteren, van 2012.

39 Stevens 2012.

inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting werd gecompenseerd⁴⁰. In 2004 werd de EB-richtlijn in de Nederlandse belastingwetgeving geïmplementeerd. De Wbm werd richtlijnconform aangepast en geldt thans als implementatie van deze Europese richtlijn.

2.5.1. Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Het is onmogelijk om de EB-richtlijn als vertrekpunt te hanteren bij het analyseren van het juridisch kader zonder eerst een stap terug te doen naar het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). Het VwEU is het verdrag waarin lidstaten de bevoegdheden van de Europese Unie hebben vastgelegd. Hieruit volgt dat de Europese Unie milieubeleid kan voeren⁴¹. In het VwEU staat een belangrijke bepaling ten aanzien van milieubelastingen:

“De Unie streeft in haar milieubeleid naar een hoog niveau van bescherming, rekening houdend met de uiteenlopende situaties in de verschillende regio’s van de Unie. Haar beleid berust op het voorzorgsbeginsel en het beginsel van preventief handelen, het beginsel dat milieuaantastingen bij voorrang aan de bron dienen te worden bestreden, en het beginsel dat de vervuiler betaalt

.”

Deze bepaling, die tevens de codificatie is van het ‘de vervuiler betaalt-principe’, in verbinding met art. 113 VwEU geeft de Europese Commissie de bevoegdheid om de EB-richtlijn uit te vaardigen met het oog op harmonisatie van de energiebelastingwetgeving. Er is derhalve geen sprake van een Europese belasting, maar van nationale wetgeving die door een richtlijnconforme interpretatie is geïmplementeerd.

2.5.2. Energiebelastingrichtlijn

De ratio van de EB-richtlijn is het waarborgen van het vrije verkeer van energieproducten en elektriciteit binnen de interne markt⁴³ en concurrentieverstoringen in de energiesector op de interne markt voorkomen⁴⁴. Daarom zijn er minimumtarieven vastgesteld en wordt in de EB-richtlijn bepaalt welke producten wanneer worden belast dan wel vrijgesteld. Waar tot en met 2003 op communautair niveau alleen ten aanzien van accijnzen één en ander geregeld was, was het blijkens de considerans bij de EB- richtlijn voor de werking van de interne markt noodzakelijk om op communautair niveau ook een minimumbelastingniveau vast te stellen voor de energieproducten elektriciteit, aardgas en kolen⁴⁵. De EB- richtlijn verstaat in dit kader onder het begrip ‘belastingniveau’ het totaal van alle geheven indirecte belastingen berekend over de hoeveelheid energieproducten en elektriciteit van uitslag tot verbruik.

40 Fleer 2009.

41 Artt. 191-194 VwEU.

42 Art. 191(2) VwEU.

43 HvJ EG 29 april 2004, C-240/01 (EC vs. Duitsland), r.o. 39.

44 Europese Commissie 2011.

45 Considerans Richtlijn 2003/96/EG, punt 2.

Daarnaast zijn vrijstellingen voor energieproducten opgenomen die de lidstaten moeten toepassen⁴⁶. Volgens De Wit heeft de implementatie een nogal vrijblijvend karakter. De EB-richtlijn bevat veel ‘kan- en mag-bepalingen’ waardoor het lastig is om te bepalen wat lidstaten nu wel of juist niet moeten doen⁴⁷. De Wit noemt als voorbeeld dat zuidelijke lidstaten, zoals Spanje, niet verplicht zijn een belasting op aardgas in te voeren door een bepaling waarin staat dat lidstaten waarvan het aandeel van aardgas kleiner is dan 15% van het finale energieverbruik hiertoe niet verplicht zijn. Ook mogen lidstaten huishoudelijk gebruik vrijstellen. Het vrijblijvende karakter dwingt lidstaten derhalve niet om op stel en sprong actie te ondernemen. Lidstaten kunnen implementatie van de EB-richtlijn naar eigen inzicht vormgeven en daarbij ook de ratio van milieubelastingwetgeving naar de achtergrond verplaatsen. In Nederland waren de gevolgen van de invoering van de EB-richtlijn beperkt. Het betrof een vierde tariefschijf voor zakelijk elektriciteitsverbruik (vanwege de minimumtarieven die in de EB-richtlijn zijn voorgeschreven), de invoering van bepaalde vrijstellingen, de integratie van de brandstoffenbelasting in de energiebelasting en een naamswijziging van Regulerende Energiebelasting (REB) naar energiebelasting⁴⁸. Omdat de EB-richtlijn niet alleen uit overwegingen van milieubeleid voortkomt, was de in Nederland gehanteerde benaming REB niet langer op zijn plaats⁴⁹.

2.5.3. Wet belastingen op milieugrondslag

De Wbm is over een langere periode tot stand gekomen. In 1995 trad de Wbm in werking. Bij inwerkingtreding waren er vier heffingsgrondslagen in de Wbm opgenomen: grondwater, afvalstoffen, brandstoffen en uranium. In 1996 kwam daar de energiebelasting bij. Door de jaren heen is het een komen en gaan van belastingen in de Wbm. Belastingen die zijn verdwenen sinds de inwerkingtreding van de wet zijn grondwaterbelasting (afgeschaft in 2011), afvalstoffenbelasting (afgeschaft per 2011, geprolongeerd in april 2014) en belasting op uranium (afgeschaft in 2000). De verpakkingenbelasting en de vliegbelasting zijn in 2008 ingevoerd en in resp. 2013 en 2009 afgeschaft. Laatstgenoemde zal, op basis van de huidige stand van zaken, per 2021 weer worden ingevoerd. Thans bestaan de heffingsgrondslagen van de Wbm uit leidingwater, afvalstoffen, kolen en energie. De energiebelasting is geregeld in hoofdstuk 6 van de Wbm.

Op basis van de klimaatdoelstellingen van het kabinet om de opwarming van de aarde tegen te gaan wil Nederland in 2030 49% minder CO2 uitstoten ten opzichte van 1990 en daarvoor wil het kabinet de Wbm als instrument inzetten⁵⁰. Die trend is, ten aanzien van de energiebelasting, al zichtbaar via een verlaging van de belasting op elektriciteit en een verhoging van de belasting op aardgas. De kolenbelasting speelt sinds 2016 geen noemenswaardige rol meer. Kolen die gebruikt worden in het opwekkingsproces voor elektriciteit zijn vrijgesteld hetgeen resulteert in een geringe belastingopbrengst van EUR 2 miljoen.

46 Wolkers 2019.

47 Bervoets e.a. 2019, p.61.

48 Bosman en Muller 2012.

49 Kamerstukken II 2003/04, 29207, nr. 3.

50 Bervoets e.a. 2019, p.79.

Opheffen van deze vrijstelling sorteert geen effect op de lange termijn omdat de kolencentrales in fases uiterlijk 2030 worden gesloten⁵¹.

2.6. Deelconclusie

Aan het einde van dit hoofdstuk kan de eerste deelvraag worden beantwoord.

Wat is de plaats en het karakter van de energiebelastingen binnen het fiscaal juridische kader?

De energiebelasting is een indirecte belasting die als sinds 1996 wordt geheven in Nederland. In 2004 is de Wbm aangepast conform de EB-richtlijn. In het VwEU is afgesproken dat Europa milieubeleid kan voeren en op basis van dit verdrag is er ruimte voor een EB-richtlijn die de energiebelastingen harmoniseert. Van echte harmonisatie is geen sprake omdat de EB-richtlijn vol staat met ‘kan- en mag-bepalingen’. De harmonisatie van de EB-richtlijn had in het geval van Nederland ook niet veel om handen: een naamsverandering en een extra schijf voor zakelijk verbruik in verband met de voorgeschreven minimumtarieven zijn het meest noemenswaardig. Sinds 2004 worden alle energiebelastingen via de Wbm geheven.

Het indirecte karakter komt bij de energiebelasting tot uitdrukking in het feit dat belastingplichtige en belastingschuldige niet dezelfde persoon zijn. Dit geldt niet voor de kolenbelasting waarbij de belastingplichtige en belastingschuldige de energieleverancier zijn. Ondanks dat de kolenbelasting niet afzonderlijk op de factuur aan de eindverbruiker staat genoemd, gaat de wetgever ervan uit dat deze belasting wel aan de eindverbruiker wordt doorberekend en kostprijsverhogend werkt. Daarom kan ten aanzien van beide belastingen over een indirecte belasting worden gesproken. De kolenbelasting wordt geleidelijk afgeschaft. Dit hangt samen met de sluiting van de kolencentrales in Nederland. De budgettaire derving zal via een verhoging van andere energiebelastingen worden opgevangen. In de loop der jaren werden onder de paraplu van de Wbm diverse belastingen geïntroduceerd en afgeschaft. Dit is het gevolg van de inzet van deze belastingen als beleidsinstrument.

51 CPB 2020, p. 154.

3. Belastingheffing als beleidsinstrument

In dit hoofdstuk zal de tweede deelvraag worden beantwoord. Deze is als volgt geformuleerd: ‘Op welke wijze mag belastingheffing door de wetgever worden ingezet als beleidsinstrument?’ Allereerst wordt stilgestaan bij de functies van belastingheffing, de instrumentele functie in het bijzonder. Vervolgens passeren de eisen aan een deugdelijk belastingsysteem de revue. Dit speelt zich af in het spanningsveld tussen recht (rechtvaardigheid) en economie (doelmatigheid), zo stelt ook Stevens⁵². Volgens Gribnau lijdt de wetgever aan ADHD⁵³ en is het zaak te waken dat de vrijheid van de belastingplichtige hierdoor niet wordt aangetast. Tenslotte wordt de vertaalslag gemaakt naar de energiebelastingen.

3.1. Functies van belastingheffing

Binnen het belastingrecht worden drie functies van belastingheffing onderscheiden: de primaire (of budgettaire) functie, de secundaire (of herverdelende) functie en de instrumentele functie⁵⁴. Stevens verdeelt deze functies in de financiële en reële sfeer⁵⁵. Zo zijn de budgettaire functie en herverdelende functie gericht op regulering van de geldstroom en de instrumentele functie op regulering van de goederenstroom, bijvoorbeeld door een overheid die zich via de weg van belastingheffing wil bemoeien met de levensstijl van haar burgers⁵⁶.

3.1.1. Budgettaire functie

De budgettaire functie is de meest traditionele van de drie functies van belastingheffing. Belastingheffing wordt ingezet voor het vergaren van financiële middelen omdat de ‘spending departments’ worden betaald uit de schatkist. Voorbeelden zijn de bekostiging van defensie, de aanleg van autosnelwegen en dijken et cetera. Boer stelt dat van oudsher belastingheffing zoveel mogelijk neutraal dient uit te werken.

Inzet van belastingheffing voor andere dan fiscale beleidsdoeleinden is vanuit dat perspectief uit den boze, terwijl het daar bij de instrumentele functie juist om gaat. In de volgende paragraaf gaat het over begrippen als draagkrachtbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel. Uiteindelijk raken die vooral aan de financiële sfeer.

Gribnau beschrijft de budgettaire functie vanuit het perspectief van de maatschappij als een coöperatieve onderneming waarbinnen men samenwerkt om vrede, veiligheid en andere waarden te kunnen realiseren⁵⁷. Deze samenwerking impliceert een verdeling van de belastinglast over de burgers. Of deze verdeling eerlijk is of niet bepaalt de belastingwetgever. Hier ligt een brug naar de herverdelende functie van belastingheffing.

52 Stevens 2012, p. 4.

53 Gribnau 2012.

54 Boer 2013, p. 12.

55 Stevens 2012, p.4.

56 Stevens 2018.

57 Gribnau 2013, p. 46.

3.1.2. Herverdelende functie

De herverdelende functie van belastingheffing is bij uitstek de functie die aantoont dat belastingheffing een moreel verschijnsel is. Hierin komt volgens Gribnau het rechtvaardigheidsidee van een politiek systeem boven drijven. Boer legt de link naar de beleidsterreinen die binnen de verzorgingsstaat als vanzelfsprekend aan de overheid worden overgelaten zoals ouderen- en gezondheidszorg, onderwijs en werkgelegenheid⁵⁸. Als voorbeelden waarin de herverdelende functie tot uitdrukking komt beschrijft hij onder andere het progressieve tarief in de inkomstenbelasting en het verlaagde tarief in de btw. Overigens is het herverdelende karakter van het verlaagde btw-tarief discutabel want er blijkt geen groot verschil te zijn in het aandeel van het budget dat huishoudens besteden aan producten die onder het verlaagde btw-tarief vallen. Belastingplichtigen met een hoger inkomen kopen duurdere voedingsmiddelen, gaan meer uit eten, gooien meer voedsel weg en bezoeken vaker een museum of concert. Een verlaagd btw-tarief zorgt derhalve voor een grote belastingderving en een geringe mate van herverdeling⁵⁹.

3.1.3. Instrumentele functie

Van oudsher hebben bewindslieden de beschikking over beleidsinstrumenten in twee categorieën: (1) gericht op regulering van de geldstroom (financiële sfeer) en (2) gericht op reguleren van de goederen- en dienstenstroom (reële sfeer). Naast het gegeven dat belastingheffing effect heeft op de rijksbegroting (financiële sfeer) gaat het bij de instrumentele functie van belastingheffing vooral over een beleidsinstrument in de reële sfeer. Het probeert het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden⁶⁰. Bij energiebelastingen gaat het vooral om de instrumentele functie van de belastingheffing. Boer onderscheidt de instrumentele functie van de andere functies door te stellen dat het hier gaat om inzet van belastingrecht voor het bereiken van niet-fiscale beleidsdoelstellingen⁶¹. Opmerkelijk in dit kader is dat bij toepassing van de instrumentele functie van belastingheffing niet alleen geld wordt geïnd door de belastingdienst, maar ook geld wordt uitgegeven via aftrekposten, heffingskortingen, grondslagversmallingen et cetera.⁶². Op deze manier wordt het gedrag van de belastingplichtige beïnvloed door een fiscale ‘prikkel’. Een concreet voorbeeld is een substantiële verhoging van de heffingskorting in de energiebelasting op elektriciteit, die elektriciteit substantieel goedkoper maakt dan gas. Vollebergh stelt dat belastingneutraliteit een fictie is omdat iedere vorm van belasting, net als prijzen, voor een gedragsreactie zorgt⁶³. Er kleeft volgens hem dan ook altijd een instrumenteel aspect aan belastingheffing.

3.1.3.1. Instrumentalisme als prikkel

Op individueel niveau gaat het bij de instrumentele functie van belastingheffing feitelijk om prikkels die gedrag pogen te beïnvloeden. Ofwel: een alternatief aantrekkelijker maken en zo iemands keuze

58 Boer 2013, p. 12.

59 CPB 2014, p. 12.

60 Stevens 2012, p. 4.

61 Boer 2013, p. 12.

62 Röben 2011.

63 Vollebergh 2017, p. 1400.

beïnvloeden. Hierbij moet bedacht worden dat de overheid een machtspositie heeft. De vraag is dan of het gaat om een vorm van politieke machtsuitoefening waarbij de wetgever ongewenst geacht gedrag probeert terug te dringen of dat inderdaad sprake is van een vrije keuze. Grant stelt dat het eerste veelal het geval is en dat de wetgever de inzet van prikkels daarom zorgvuldig moet overwegen. Daarom formuleerde zij drie criteria waaraan dergelijke prikkels zouden moeten voldoen⁶⁴:

• De inzet van prikkels moeten een gelegitimeerd doel dienen;

• Deze vorm van macht zou een reactie op basis van vrijwilligheid moeten bewerkstelligen;

• Het gebruik van prikkels dient te worden beoordeeld op basis van het effect dat het heeft op de betrokken partijen.

De tweede van de drie criteria is voor Gribnau zwaarwegend⁶⁵. Hij stelt dat westerse wetgevers zich meer en meer bemoeien met de vrijheid van zijn burgers door de samenleving te sturen, onder andere via belastingheffing. De vrijwilligheid bij het maken van een keuze moet volgens hem dan ook worden gezien vanuit het principe van de autonome mens: in hoeverre is een belastingplichtige in staat autonoom een beslissing te nemen. Alleen het feit dat er meerdere alternatieven zijn is in dit kader niet voldoende, het raakt ook de ethiek. Kortom, bij de instrumentele functie van belastingheffing zijn kanttekeningen te maken of dit niet teveel een inbreuk vormt op de autonomie van een belastingplichtige.

Het derde criterium is sterk gerelateerd aan de onderzoekvraag in deze thesis. Hoewel het niet los gezien kan worden van de eerste twee criteria stelt Grant dat het effect dat inzet van prikkels heeft op betrokken partijen veel zegt over de rechtvaardiging hiervan.

3.1.3.2. Instrumentalisme versus instrumentaliteit

Vanuit ethisch perspectief moet een onderscheid worden gemaakt tussen instrumentalisme en instrumentaliteit⁶⁶. Instrumentaliteit betekent dat een wet moet beantwoorden aan de doelstellingen van het recht. Of anders gezegd, instrumentaliteit houdt in dat het recht beantwoordt aan de eigen waarden en normen van de belastingwet. Hier ligt ook een link naar de beginselen van belastingheffing. Het begrip instrumentaliteit gaat in dit kader over legitimiteit en dat gaat verder dan legaliteit. Het gaat over al dan niet te rechtvaardigen inzet van de belastingwet. Instrumentalisme daarentegen betreft vooral een techniek om beleidsdoelen te implementeren. Er wordt geen recht gedaan aan de eigenwaarde van de belastingwet. De wetgever vereenzelvigt zich hier met een calculerende belastingplichtige. Doordat de wetgever zijn eigen uitgangspunten loslaat, is het gerechtvaardigd dat een belastingplichtige zich afvraagt of hij er nog wel op kan rekenen dat de wetgever hem rechtvaardig behandelt. Ofwel: handelt de wetgever nog wel naar beginselen van belastingheffing of is er sprake van gebrek aan respect voor deze beginselen?

64 Grant 2006, p. 32.

65 Gribnau 2013a, p. 13.

66 Gribnau 2013a, p. 16.

3.1.4. Energiebelasting en de functies van belastingheffing

Ten aanzien van de energiebelasting ligt de focus vooral op de instrumentele functie van belastingheffing.

De energiebelastingen hebben echter ook een budgettaire functie omdat sinds 1992 milieubeleid vanuit de algemene middelen wordt bekostigd. Hierdoor valt de heffing en inning van de energiebelasting onder de verantwoordelijkheid van de Minister van Financiën die de middelen vrijelijk kan inzetten. Omdat, in de beleving van belastingplichtigen, milieubelastingen een specifieke bijdrage voor milieudoelstellingen vormen, doet dit afbreuk aan de legitimiteit ervan, vindt Gribnau⁶⁷. Vaak is de band tussen het betalen van de belasting en het milieudoel niet zichtbaar. In een rapport van de Algemene Rekenkamer wordt het beeld van energiebelasting als beleidsinstrument bevestigt⁶⁸. Volgens het rapport uit 2017 is de Wbm de vierde wet gerangschikt op aantal belastingfaciliteiten, na de Wet op de Inkomstenbelasting, de Wet op de Omzetbelasting en de Motorrijtuigenbelasting. De Algemene Rekenkamer hanteert daarbij als definitie dat belastingfaciliteiten vooral bepaald gedrag van belastingplichtigen wil stimuleren of ontmoedigen. Qua financieel belang van deze belastingfaciliteiten komt de Wbm op de achtste plaats met een derving van belastinginkomsten van EUR 0,2 miljard op een totaal financieel belang van EUR 51,3 miljard. Over de effectiviteit van deze derving kan op basis van dit onderzoek niets worden gezegd omdat geen rekening is gehouden met gedragseffecten.

3.2. Beginselen van belastingheffing

In deze paragraaf wordt dieper op de beginselen van belastingheffing ingegaan. Er zijn verschillende auteurs die zich hebben uitgelaten over rechtsbeginselen in het belastingrecht. Bruijsten heeft het in dit verband over algemene rechtsbeginselen waar specifieke fiscale rechtsbeginselen uit zijn afgeleid⁶⁹. Een uitvoerige analyse van de grondbeginselen voor belastingheffing valt buiten de scope van deze scriptie, maar de ‘four maxims regarding taxation in general’ die Adam Smith formuleerde in zijn ‘Wealth of Nations’⁷⁰ zijn een goed uitgangspunt. Volgens Gribnau kunnen deze ook goed als beginselen worden opgevat. Stevens & Lejour⁷¹ hebben soortgelijke criteria geformuleerd. In tabel 4 worden de maxims van Smith naast de criteria van Stevens & Lejour gezet omdat dit bijdraagt aan de bespreking ervan. In het overzicht van de criteria voor een deugdelijk belastingstelsel in tabel 4 wordt zichtbaar dat de accenten bij Smith en Stevens & Lejour verschillen. Smith gaat voorbij aan effectiviteit, waar Stevens & Lejour hier een eigen criterium aan verbinden. Als het over energiebelastingen gaat, is effectiviteit een belangrijk element en daarom worden de criteria van Stevens & Lejour als uitgangspunt genomen in deze thesis.

67 Gribnau 2013, p.56.

68 Algemene Rekenkamer 2017.

69 Bruijsten 2002.

70 Gribnau 2013, p. 42.

71 Stevens & Lejour 2016, p. 14.

3.2.1. Rechtvaardig

Onder een rechtvaardig belastingstelsel verstaan Stevens & Lejour ‘dat het gedragen wordt door de rechtvaardigheidsopvattingen van de samenleving’⁷². Dit kan worden ingevuld aan de hand van het eerste criterium voor een goed belastingstelsel van Smith, zijnde een variant op het draagkrachtbeginsel. Smith noemt dit beginsel als middel voor verdeling van de belastinglast over burgers en ziet het gelijkheidsbeginsel als concrete uitwerking van het draagkrachtbeginsel. Immers, op basis van het gelijkheidsbeginsel is de bijdrage van consumenten met een gelijk inkomen of consumptie ook gelijk. In dat geval moet er consensus bestaan over de basis van de berekening. Dat kan het inkomen zijn (bij de inkomstenbelasting) of de consumptie (bij de btw en energiebelasting). Daarnaast is vanzelfsprekend de tariefstructuur van belang. De inkomstenbelasting kent een progressieve tariefstructuur waardoor de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Ook in een vlaktaks komt het draagkrachtbeginsel tot uitdrukking. Immers, in absolute zin betaalt een belastingplichtige met een hogere draagkracht meer belasting. Een degressief tarief, zoals dat wordt toegepast in de energiebelasting lijkt in beginsel niet te voldoen omdat bij een degressief tarief de belastingplichtige met de hoogste maatstaf van heffing een lagere gemiddelde belastingdruk creëert. Toch kan ook als sprake is van een degressief tarief een mate van progressie worden gerealiseerd door heffingskortingen of een belastingvrije voet.

72 Stevens & Lejour 2016, p. 14.

Leo Stevens en Arjan Lejour Adam Smith

Een belastingstelsel moet eerlijk zijn. Subjects over every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under protection of the state.

Een belastingstelsel moet eenvoudig zijn. Taxes should be certain, not arbitrary.

Een belastingstelsel moet efficiënt zijn. Every tax ought to be levied at the time, or in the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.

Taxes ought to be so contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state.

Een belastingstelsel moet effectief zijn.

Tabel 4 – Criteria voor een goed belastingstelsel

3.2.2. Eenvoudig

Volgens Stevens & Lejour moet een belastingstelsel eenvoudig zijn omdat dit de efficiency in de uitvoering ten goede komt maar ook omdat dit een groter begrip in de hand werkt ten aanzien van rechten en verplichtingen van een belastingplichtige⁷³. Dit heeft alles te maken met het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel binnen het Nederlandse recht omvat meerdere aspecten. Er kan een link worden gelegd met het legaliteitsvereiste, de bevoegdheden van de wetgever. Het rechtszekerheidsbeginsel als uitloper van het legaliteitsvereiste zou het best onder het criterium van een rechtvaardig belastingstelsel thuishoren. Adam Smith stelt dat belasting ‘ought to be certain, not arbitrary’⁷⁴. De reden voor dit uitgangspunt is zijn strijd tegen willekeurige belastingheffing dat in zijn tijd orde van de dag was. Gribnau beschrijft belastingheffing als inbreuk op het eigendomsrecht. Rechtsonzekerheid is dan een bedreiging van de vrijheid van de burger⁷⁵. Hij stelt dat een gevolg van dit ‘chilling effect’ is dat onduidelijke of snel veranderende belastingwetgeving een verlies aan autonomie oplevert. Het wordt voor een belastingplichtige immers steeds moeilijker om zijn fiscale positie te bepalen, hetgeen hem afhankelijk maakt van (belasting)adviseurs. Het rechtszekerheidsbeginsel wil derhalve de rechtspositie van een belastingplichtige waarborgen. Oldenziel spreekt in dit kader over feitelijke rechtszekerheid bestaande uit twee elementen⁷⁶: (1) feitelijke duidelijkheid over de rechtspositie en (2) het kunnen voorzien van bestuurshandelen.

3.2.3. Efficiënt

Met een efficiënt belastingstelsel doelen Stevens & Lejour op een belastingsysteem waarbij doelstellingen met zo weinig mogelijk uitvoeringskosten en belastingweerstand worden verwezenlijkt. Van de maxims van Smith kunnen er twee worden verbonden aan het criterium van efficiëntie. Smith onderscheidt de wijze waarop belastingheffing plaatsvindt (sluit aan bij het moment waarop het de belastingplichtige de minste pijn oplevert) en ook het idee dat de perceptiekosten, de kosten van heffing en inning, zo laag mogelijk dienen te zijn. Schonis & Herreveld⁷⁷ stellen dat indirecte belastingen, zoals de energiebelasting, minder snel kunnen worden ontgaan en gepaard gaan met lage perceptiekosten. Logischerwijs heeft dat invloed op het begrip belastingweerstand. Stevens & Lejour beschrijven een legale en illegale dimensie:

belastingontwijking en belastingontduiking⁷⁸. Belastingontduiking valt buiten de scope van deze thesis, maar belastingontwijking kan beoogd zijn door de wetgever als hij maatschappelijk ongewenst gedrag wil ontmoedigen. Geppaart brengt de elementen van het beginsel van de minste pijn en belastingweerstand als volgt samen: ‘Als voordelen van een niet-merkbare belasting noemde hij de soepele invorderbaarheid voor de overheid en de mogelijkheid om de conjuncturele ontwikkelingen te beïnvloeden. Daarentegen

73 Stevens & Lejour 2016, p. 14.

74 Gribnau 2013, p. 43.

75 Gribnau 2006, p. 37.

76 Oldenziel 1998, p.247.

77 Schonis & Herreveld 1998.

78 Stevens & Lejour 2016, p. 28.

benadrukte hij dat de burger zich niet bewust is van zijn bijdrage aan de financiering van de overheidsuitgaven. ⁷⁹’

3.2.4. Effectief

Een effectief belastingstelsel wil, volgens Stevens & Lejour, zeggen dat de gestelde doelen van het fiscale beleid daadwerkelijk worden gerealiseerd⁸⁰. Met andere woorden: dat het belastingstelsel aan de doelstelling van de fiscale wetgeving beantwoordt (effectief is). Voor de inzet van energiebelasting als beleidsinstrument is dit een belangrijk beginsel. Grant stelde in de laatste van haar drie criteria ten aanzien van de inzet van prikkels (hetgeen instrumentalisme beoogt te doen) dat deze dienen te worden beoordeeld op basis van het effect dat zij hebben op de betrokken partijen.

3.2.5. Energiebelasting getoetst aan de beginselen

In deze paragraaf wordt de vertaalslag gemaakt van de rechtsbeginselen naar de energiebelasting.

3.2.5.1. Rechtvaardig (draagkrachtbeginsel)

De maatstaf van heffing bij de energiebelastingen is de consumptie van gas en elektriciteit (en indirect ook kolen). Aangezien de energiebelasting een degressieve tariefstructuur kent, lijkt de belasting niet aan het draagkrachtbeginsel te voldoen. Het degressieve tarief zorgt ervoor dat grootverbruikers een lagere gemiddelde belastingdruk ervaren dan kleinverbruikers. De gemiddelde verbruiken van elektriciteit en aardgas door huishoudens bedragen respectievelijk 2.488 kWh en 1.134m³ in 2020⁸¹. Doordat de grens van de eerste tariefschijf op 10.000 kWh resp. 170.000m³ ligt, fungeert het tarief voor kleinverbruiker in feite als een proportioneel tarief. Ten aanzien van de belasting op elektriciteit geldt wel dat een heffingskorting wordt verleend ten aanzien van aansluitingen in een gebouw met verblijfsfunctie waardoor er toch sprake is van progressie. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat, ten aanzien van kleinverbruikers, wordt voldaan aan het draagkrachtbeginsel.

3.2.5.2. Eenvoudig (rechtszekerheidsbeginsel)

In de aanleiding naar het onderzoek werd aan de hand van voorbeelden gesteld dat de wetgever zich de laatste jaren niet van zijn meest bestendige kant heeft laten zien. Als voorbeeld werd het invoeren en afschaffen van de vliegbelasting per respectievelijk 1 juli 2008 en 1 juli 2009 genoemd. Deze was als vergroeningsinstrument wellicht legitiem (hoewel de effectiviteit discutabel was omdat veel Nederlanders uitweken naar de luchthaven van Düsseldorf)⁸², maar het na een jaar afschaffen als gevolg van de economische crisis leek strijdig met het rechtszekerheidsbeginsel. Ook het afschaffen in 2013 en herinvoeren in 2016 van de ‘vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking’ zorgde voor grote onzekerheid voor elektriciteitsproducenten met kolencentrales. Logisch gevolg was dan ook een

79 Boxel 1982.

80 Stevens & Lejour 2016, p. 14.

81 Polen, van e.a. 2019, p. 6.

82 SEO 2018, p.6.