3. Belastingheffing als beleidsinstrument
3.2. Beginselen van belastingheffing
In deze paragraaf wordt dieper op de beginselen van belastingheffing ingegaan. Er zijn verschillende auteurs die zich hebben uitgelaten over rechtsbeginselen in het belastingrecht. Bruijsten heeft het in dit verband over algemene rechtsbeginselen waar specifieke fiscale rechtsbeginselen uit zijn afgeleid69. Een uitvoerige analyse van de grondbeginselen voor belastingheffing valt buiten de scope van deze scriptie, maar de ‘four maxims regarding taxation in general’ die Adam Smith formuleerde in zijn ‘Wealth of Nations’70 zijn een goed uitgangspunt. Volgens Gribnau kunnen deze ook goed als beginselen worden opgevat. Stevens & Lejour71 hebben soortgelijke criteria geformuleerd. In tabel 4 worden de maxims van Smith naast de criteria van Stevens & Lejour gezet omdat dit bijdraagt aan de bespreking ervan. In het overzicht van de criteria voor een deugdelijk belastingstelsel in tabel 4 wordt zichtbaar dat de accenten bij Smith en Stevens & Lejour verschillen. Smith gaat voorbij aan effectiviteit, waar Stevens & Lejour hier een eigen criterium aan verbinden. Als het over energiebelastingen gaat, is effectiviteit een belangrijk element en daarom worden de criteria van Stevens & Lejour als uitgangspunt genomen in deze thesis.
67 Gribnau 2013, p.56.
68 Algemene Rekenkamer 2017.
69 Bruijsten 2002.
70 Gribnau 2013, p. 42.
71 Stevens & Lejour 2016, p. 14.
3.2.1. Rechtvaardig
Onder een rechtvaardig belastingstelsel verstaan Stevens & Lejour ‘dat het gedragen wordt door de rechtvaardigheidsopvattingen van de samenleving’72. Dit kan worden ingevuld aan de hand van het eerste criterium voor een goed belastingstelsel van Smith, zijnde een variant op het draagkrachtbeginsel. Smith noemt dit beginsel als middel voor verdeling van de belastinglast over burgers en ziet het gelijkheidsbeginsel als concrete uitwerking van het draagkrachtbeginsel. Immers, op basis van het gelijkheidsbeginsel is de bijdrage van consumenten met een gelijk inkomen of consumptie ook gelijk. In dat geval moet er consensus bestaan over de basis van de berekening. Dat kan het inkomen zijn (bij de inkomstenbelasting) of de consumptie (bij de btw en energiebelasting). Daarnaast is vanzelfsprekend de tariefstructuur van belang. De inkomstenbelasting kent een progressieve tariefstructuur waardoor de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Ook in een vlaktaks komt het draagkrachtbeginsel tot uitdrukking. Immers, in absolute zin betaalt een belastingplichtige met een hogere draagkracht meer belasting. Een degressief tarief, zoals dat wordt toegepast in de energiebelasting lijkt in beginsel niet te voldoen omdat bij een degressief tarief de belastingplichtige met de hoogste maatstaf van heffing een lagere gemiddelde belastingdruk creëert. Toch kan ook als sprake is van een degressief tarief een mate van progressie worden gerealiseerd door heffingskortingen of een belastingvrije voet.
72 Stevens & Lejour 2016, p. 14.
Leo Stevens en Arjan Lejour Adam Smith
Een belastingstelsel moet eerlijk zijn. Subjects over every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under protection of the state.
Een belastingstelsel moet eenvoudig zijn. Taxes should be certain, not arbitrary.
Een belastingstelsel moet efficiënt zijn. Every tax ought to be levied at the time, or in the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.
Taxes ought to be so contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state.
Een belastingstelsel moet effectief zijn.
Tabel 4 – Criteria voor een goed belastingstelsel
3.2.2. Eenvoudig
Volgens Stevens & Lejour moet een belastingstelsel eenvoudig zijn omdat dit de efficiency in de uitvoering ten goede komt maar ook omdat dit een groter begrip in de hand werkt ten aanzien van rechten en verplichtingen van een belastingplichtige73. Dit heeft alles te maken met het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel binnen het Nederlandse recht omvat meerdere aspecten. Er kan een link worden gelegd met het legaliteitsvereiste, de bevoegdheden van de wetgever. Het rechtszekerheidsbeginsel als uitloper van het legaliteitsvereiste zou het best onder het criterium van een rechtvaardig belastingstelsel thuishoren. Adam Smith stelt dat belasting ‘ought to be certain, not arbitrary’74. De reden voor dit uitgangspunt is zijn strijd tegen willekeurige belastingheffing dat in zijn tijd orde van de dag was. Gribnau beschrijft belastingheffing als inbreuk op het eigendomsrecht. Rechtsonzekerheid is dan een bedreiging van de vrijheid van de burger75. Hij stelt dat een gevolg van dit ‘chilling effect’ is dat onduidelijke of snel veranderende belastingwetgeving een verlies aan autonomie oplevert. Het wordt voor een belastingplichtige immers steeds moeilijker om zijn fiscale positie te bepalen, hetgeen hem afhankelijk maakt van (belasting)adviseurs. Het rechtszekerheidsbeginsel wil derhalve de rechtspositie van een belastingplichtige waarborgen. Oldenziel spreekt in dit kader over feitelijke rechtszekerheid bestaande uit twee elementen76: (1) feitelijke duidelijkheid over de rechtspositie en (2) het kunnen voorzien van bestuurshandelen.
3.2.3. Efficiënt
Met een efficiënt belastingstelsel doelen Stevens & Lejour op een belastingsysteem waarbij doelstellingen met zo weinig mogelijk uitvoeringskosten en belastingweerstand worden verwezenlijkt. Van de maxims van Smith kunnen er twee worden verbonden aan het criterium van efficiëntie. Smith onderscheidt de wijze waarop belastingheffing plaatsvindt (sluit aan bij het moment waarop het de belastingplichtige de minste pijn oplevert) en ook het idee dat de perceptiekosten, de kosten van heffing en inning, zo laag mogelijk dienen te zijn. Schonis & Herreveld77 stellen dat indirecte belastingen, zoals de energiebelasting, minder snel kunnen worden ontgaan en gepaard gaan met lage perceptiekosten. Logischerwijs heeft dat invloed op het begrip belastingweerstand. Stevens & Lejour beschrijven een legale en illegale dimensie:
belastingontwijking en belastingontduiking78. Belastingontduiking valt buiten de scope van deze thesis, maar belastingontwijking kan beoogd zijn door de wetgever als hij maatschappelijk ongewenst gedrag wil ontmoedigen. Geppaart brengt de elementen van het beginsel van de minste pijn en belastingweerstand als volgt samen: ‘Als voordelen van een niet-merkbare belasting noemde hij de soepele invorderbaarheid voor de overheid en de mogelijkheid om de conjuncturele ontwikkelingen te beïnvloeden. Daarentegen
73 Stevens & Lejour 2016, p. 14.
benadrukte hij dat de burger zich niet bewust is van zijn bijdrage aan de financiering van de overheidsuitgaven. 79’
3.2.4. Effectief
Een effectief belastingstelsel wil, volgens Stevens & Lejour, zeggen dat de gestelde doelen van het fiscale beleid daadwerkelijk worden gerealiseerd80. Met andere woorden: dat het belastingstelsel aan de doelstelling van de fiscale wetgeving beantwoordt (effectief is). Voor de inzet van energiebelasting als beleidsinstrument is dit een belangrijk beginsel. Grant stelde in de laatste van haar drie criteria ten aanzien van de inzet van prikkels (hetgeen instrumentalisme beoogt te doen) dat deze dienen te worden beoordeeld op basis van het effect dat zij hebben op de betrokken partijen.
3.2.5. Energiebelasting getoetst aan de beginselen
In deze paragraaf wordt de vertaalslag gemaakt van de rechtsbeginselen naar de energiebelasting.
3.2.5.1. Rechtvaardig (draagkrachtbeginsel)
De maatstaf van heffing bij de energiebelastingen is de consumptie van gas en elektriciteit (en indirect ook kolen). Aangezien de energiebelasting een degressieve tariefstructuur kent, lijkt de belasting niet aan het draagkrachtbeginsel te voldoen. Het degressieve tarief zorgt ervoor dat grootverbruikers een lagere gemiddelde belastingdruk ervaren dan kleinverbruikers. De gemiddelde verbruiken van elektriciteit en aardgas door huishoudens bedragen respectievelijk 2.488 kWh en 1.134m3 in 202081. Doordat de grens van de eerste tariefschijf op 10.000 kWh resp. 170.000m3 ligt, fungeert het tarief voor kleinverbruiker in feite als een proportioneel tarief. Ten aanzien van de belasting op elektriciteit geldt wel dat een heffingskorting wordt verleend ten aanzien van aansluitingen in een gebouw met verblijfsfunctie waardoor er toch sprake is van progressie. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat, ten aanzien van kleinverbruikers, wordt voldaan aan het draagkrachtbeginsel.
3.2.5.2. Eenvoudig (rechtszekerheidsbeginsel)
In de aanleiding naar het onderzoek werd aan de hand van voorbeelden gesteld dat de wetgever zich de laatste jaren niet van zijn meest bestendige kant heeft laten zien. Als voorbeeld werd het invoeren en afschaffen van de vliegbelasting per respectievelijk 1 juli 2008 en 1 juli 2009 genoemd. Deze was als vergroeningsinstrument wellicht legitiem (hoewel de effectiviteit discutabel was omdat veel Nederlanders uitweken naar de luchthaven van Düsseldorf)82, maar het na een jaar afschaffen als gevolg van de economische crisis leek strijdig met het rechtszekerheidsbeginsel. Ook het afschaffen in 2013 en herinvoeren in 2016 van de ‘vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking’ zorgde voor grote onzekerheid voor elektriciteitsproducenten met kolencentrales. Logisch gevolg was dan ook een
79 Boxel 1982.
80 Stevens & Lejour 2016, p. 14.
81 Polen, van e.a. 2019, p. 6.
82 SEO 2018, p.6.
rechtszaak aangespannen door gezamenlijke energieleveranciers83. De fiscaliteit lijkt steeds meer te worden gebruikt als instrument van regeringsbeleid waardoor de belastingwet even vaak verandert als dit beleid. Dit leidt tot wegwerpwetgeving, aldus Gribnau84.
Ten aanzien van huishoudens is eveneens een verandering zichtbaar via aanpassingen in de ‘vermindering energiebelasting’. Waar deze heffingskorting de afgelopen jaren werd afgebouwd, is het bedrag met ingang van 2020 weer verhoogt. Ook dit kan tot onzekerheid leiden bij particulieren, bijvoorbeeld bij de vraag of investeren in een zonnepanelensysteem een rendabel alternatief is omdat de terugverdientijd hierdoor wordt beïnvloed, of voor de vraag of het aantrekkelijk is om aansluitingen te clusteren85.
3.2.5.3. Efficiënt (beginsel van de minste pijn)
Omdat de kosten voor elektriciteit en gas via een systeem van voorschotten en eindafrekening worden berekend door energieleveranciers, is de betaling van de belasting niet een bewuste transactie. Deze belasting wordt geheven ‘at the time, or in the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it’. Door belasting te heffen op het moment en op een manier die voor de belastingplichtige het meest gemakkelijk is, levert belastingheffing de minste weerstand op. Stevens merkt in dit kader terecht op dat de belasting door de overheid dan wel erg aan het zicht van de belastingplichtige wordt onttrokken86. De energiebelasting beantwoordt derhalve aan dit beginsel doordat deze in de prijs is verdisconteerd. Door het indirecte karakter van de energiebelasting bevatten de prijzen een belastingelement dat alleen via een specificatie van de prijs inzichtelijk wordt gemaakt. De heffing van de energiebelasting verloopt in die zin soepel, maar de belastingplichtige is zich niet bewust van zijn bijdrage aan de financiering van overheidsuitgaven.
3.2.5.4. Effectiviteit
In beginsel beoogde de energiebelasting, via belastingheffing op elektriciteit en aardgas, een prikkel te geven tot energiebesparing. Later legde de Staatssecretaris uit dat het daarnaast ook het vullen van de schatkist beoogt87. Dit laatste element is strijdig met het eerste omdat als het om het stabiel houden van de opbrengsten voor de schatkist gaat, de nadruk zou moeten liggen op grondslagen die niet aan erosie onderhevig zijn88. Schonis & Herreveld merken in het kader van indirecte milieubelastingen op89: ‘Dat de fraudebestendigheid van dergelijke heffingen hoog is en dat zij administratief eenvoudig zijn is vanzelfsprekend een efficiencyvoordeel voor de fiscus, een rechtvaardiging voor de aankondiging dat er
83 FD 2016, p.17.
84 Gribnau 2012a, p. 17.
85 Indien sprake is van meerdere elektriciteits- of gasaansluitingen binnen dezelfde onroerende zaak, is het mogelijk om de belastingdienst te verzoeken deze aansluitingen te clusteren waardoor het verbruik wordt opgeteld en maar één maal door de degressieve tariefschijven gaat.
86 Stevens 2012, p. 16.
87 Hemels 2006.
88 Vollebergh 2014, p.4.
89 Schonis & Herreveld 1998.
sprake zou zijn van vergroening van het belastingstelsel vormt het zeker niet.’ Dit komt er op neer dat milieubelastingen een efficiënt belastingmiddel zijn maar niet per definitie effectief. Hier ontstaat een probleem ten aanzien van de criteria die Grant stelde. Immers, als de inzet van een belasting als beleidsinstrument niet effectief is, is deze dan wel legitiem?
3.3. Deelconclusie
Met de conclusie van dit hoofdstuk kan de tweede deelvraag worden beantwoord.
Op welke wijze mag belastingheffing door de wetgever worden ingezet als beleidsinstrument?
Belastingheffing heeft drie functies. De budgettaire functie, herverdelende functie en instrumentele functie. Met name de inzet van belastingheffing als beleidsinstrument raakt aan de fundamentele beginselen van belastingheffing. Grant heeft het over prikkels die gedrag van belastingplichtigen beïnvloeden en stelt drie criteria voor de inzet van dergelijke prikkels: (1) inzet moet een gelegitimeerd doel dienen, (2) deze vorm van macht zou een reactie op basis van vrijwilligheid moeten bewerkstelligen en (3) het gebruik van prikkels dient te worden beoordeeld op basis van het effect dat het heeft op de betrokken partijen. Deze criteria gaan over de autonomie van de belastingplichtige. Inbreuk op de vrijheid van de belastingplichtige door tussenkomst van de wetgever maakt duidelijk dat er een ethische component aanwezig is bij belastingheffing als beleidsinstrument. Belangrijk is het onderscheid tussen instrumentaliteit en instrumentalisme: beantwoordt het belastingrecht aan de eigenwaarde van de belastingwet of leidt het tot wegwerpwetgeving. Vollebergh stelt dat belastingheffing altijd een mate van instrumenteel karakter heeft. Inzet van belastingheffing als beleidsinstrument dient te worden beoordeeld aan de hand van de effectiviteit van de prikkel die ervan uitgaat. Er kunnen in dit kader vragen worden gesteld ten aanzien van rechtszekerheid en effectiviteit. Conclusie is dan ook dat belastingheffing als beleidsinstrument is toegestaan mits er wordt beantwoord aan de belastingbeginselen. Enige instrumentaliteit is eigen aan het belastingrecht maar, het dient te worden beoordeeld aan de hand van het effect hiervan op betrokken partijen.