nationale cultuur

De invloed van

nationale cultuur

op het ontwerp van het

MCS

van

Kaplan en Norton

Faculteit der Economische Wetenschappen

Afstudeerrichting: BA Organizational & Management Control (doctoraal)

Auteur: Willem Bijma

Adres: Aquamarijnstraat 555 9743 PN Groningen Telefoon: 06-12055566

E-mail: willem_bijma@hotmail.com Student.nr.: 1134914

2

Voorwoord

Voor u ligt het leeronderzoek dat de afsluiting vormt van mijn studie aan de faculteit der Economische Wetenschappen van de Rijksuniversiteit Groningen. De totstandkoming van dit onderzoek laat zich misschien wel het best omschrijven als een langdurige maar niettemin leerzame geschiedenis. Het is me dan ook een groot genoegen om te mogen constateren dat ik dit onderzoek, en daarmee ook mijn studie, nu toch tot een goed einde heb weten te brengen. Dit was mij echter niet gelukt zonder de steun van familie en vrienden. In het bijzonder wil ik mijn vriendin Simone bedanken voor haar niet aflatende vertrouwen en voortdurende aan-moedigingen. Ook wil ik mijn afstudeerbegeleider drs. P.C.G. Molenaar bedanken voor de inspirerende gesprekken en zijn nuttige adviezen.

3

Samenvatting

De centrale vraagstelling van dit onderzoek luidt:

Wat is de invloed van nationale cultuur op het ontwerp van het management control systeem van Kaplan en Norton?

Deze vraagstelling komt voort uit de gedachte dat het ontwerp van management control sys-temen (MCS) contextafhankelijk is. In dit onderzoek zal het MCS van Kaplan en Norton van-uit deze contingentiebenadering onderzocht worden. In de visie van Kaplan en Norton vor-men immateriële activa de stuwende krachten achter het lange termijn succes van organisaties in het informatietijdperk. Traditionele meetinstrumenten zijn echter niet in staat om de op-bouw van deze immateriële activa te meten. De Balanced Scorecard (BSC) biedt volgens Kalpan en Norton een oplossing voor dit probleem. De BSC is een meetinstrument dat metin-gen vanuit het traditionele financiële perspectief combineert met metinmetin-gen vanuit drie andere perspectieven: het afnemersperspectief, het perspectief van de interne bedrijfsprocessen en het leer- en groeiperspectief. Door het combineren van prestatiemotoren met meetresultaten stelt de BSC organisaties in staat om zowel de financiële prestaties als de opbouw van immateriële activa te meten. De BSC is echter meer dan alleen een verzameling van financiële en niet-financiële metingen. Kaplan en Norton plaatsen de BSC in het hart van het strategisch mana-gement systeem. Dit manamana-gement control systeem rond de BSC moet organisaties in staat stellen om hun strategie te vertalen in concrete doelen, de strategie richting de medewerkers te communiceren, en deze medewerkers te motiveren.

Door Geert Hofstede is een belangrijke bijdrage geleverd aan het geven van een invulling aan het begrip nationale cultuur. Cultuur wordt door Hofstede gedefinieerd als “de collectieve

programmering van de geest, die de leden van één menselijke groep onderscheidt van een andere”. Hofstede deelt nationale cultuur in in vijf dimensies: machtsafstand,

4

dat de management literatuur vanaf de jaren vijftig van de vorige eeuw gedomineerd wordt vanuit de Verenigde Staten. Deze management theorieën weerspiegelen de cultuur van de Verenigde Staten, en zijn dan ook niet zonder meer toepasbaar in andere culturen. Het MCS van Kaplan en Norton is ook een voorbeeld van een theorie die afkomstig is uit de Verenigde Staten.

In dit onderzoek wordt de relatie tussen nationale cultuur en het MCS van Kaplan en Norton onderzocht. Dit onderzoeken we door na te gaan in hoeverre het MCS van Kaplan en Norton aansluit bij de cultuur van de Verenigde Staten. Om dit te onderzoeken zijn een zestal

cultuurafhankelijke aspecten van het ontwerp van MCS onderscheiden: participatie,

structurering, tijdshorizon, streefcijfers, beheersbaarheid en prestatiebeloning. Voor een MCS dat zijn oorsprong heeft in de cultuur van de Verenigde Staten verwachten wij dat het zich zal kenmerken door:

- ruimte voor participatie, maar het initiatief hiervoor ligt bij het topmanagement - een lage mate van structurering

- een korte termijn oriëntatie

- een voorkeur voor uitdagende streefcijfers

- een voorkeur voor een hoge mate van beheersbaarheid - een voorkeur voor het toepassen van prestatiebeloning

Deze hypotheses hebben we getest door deze verwachtingen te toetsen aan het management control systeem van Kaplan en Norton. De hypotheses met betrekking tot participatie, streef-cijfers, beheersbaarheid en prestatiebeloning werden bevestigd. De hypothese met betrekking tot structurering werd verworpen, terwijl de hypothese met betrekking tot tijdshorizon niet werd getoetst.

5

model van Hofstede bij het onderzoek naar het ontwerp van MCS. Nader onderzoek naar de toepassing van het model van Hofstede is dan ook gewenst.

6

Inhoudsopgave

1.2.4. Conceptueel model onderzoek ...10

2. De Balanced Scorecard ...12

2.1. Inleiding ...12

2.2. Prestatiemeting in het informatietijdperk ...12

2.3. De BSC volgens Norton en Kaplan ...15

2.4. Kritiek bij de BSC ...19

2.5. Succes van de BSC...20

2.6. Meet-instrument of MCS? ...21

3. Culture’s Consequences...22

3.1. Contingentie theorie ...22

3.2. Nationale cultuur als variabele ...22

3.3. Onderzoek Hofstede ...23

3.3.1. Cultuur volgens Hofstede ...23

3.3.2. Opzet onderzoek...26

3.3.3. Resultaten onderzoek...27

3.3.4. Cultuur Verenigde Staten ...33

3.3.5. Conclusies onderzoek ...33

3.3.6. Kritieken bij het onderzoek...34

4. Nationale cultuur vs. Kaplan en Norton ...38

4.1. Ontwerp MCS...38

4.2. Participatie...39

7

4.2.2. Hypothese ...40

4.2.3. Participatie in het MCS van Kaplan en Norton...41

4.3. Structurering ...42

4.3.1. Nationale cultuur en structurering...42

4.3.2. Hypothese ...43

4.3.3. Structurering in het MCS van Kaplan en Norton ...44

4.4. Tijdshorizon...45

4.4.1. Nationale cultuur en tijdshorizon ...45

4.4.2. Hypothese ...46

4.4.3. Tijdshorizon in het MCS van Kaplan en Norton...46

4.5. Streefcijfers...47

4.5.1. Nationale cultuur en streefcijfers...47

4.5.2. Hypothese ...47

4.5.3. Streefcijfers in het MCS van Kaplan en Norton...48

4.6. Beheersbaarheid ...49

4.6.1. Nationale cultuur en beheersbaarheid ...49

4.6.2. Hypothese ...50

4.6.3. Beheersbaarheid in het MCS van Kaplan en Norton...50

4.7. Prestatiebeloning ...51

4.7.1. Nationale cultuur en prestatiebeloning...51

4.7.2. Hypothese ...52

4.7.3. Prestatiebeloning in het MCS van Kaplan en Norton...52

4.8. Conclusies onderzoek ...53

5. Conclusies en aanbevelingen ...54

8

1. Inleiding en probleemstelling

De gedachte die ten grondslag ligt aan dit onderzoek is dat het ontwerp van management con-trol systemen (MCS) context afhankelijk is. Binnen de management accounting wordt dit de contingentiebenadering genoemd. Het MCS dat in dit onderzoek vanuit deze contingentiebe-nadering nader bekeken zal worden is het MCS dat ontwikkeld is door Kaplan en Norton (Kaplan, 1998). De Balanced Scorecard (BSC) vormt het hart van dit MCS. De BSC is een prestatiemetingssysteem dat metingen vanuit het traditionele financiële perspectief combi-neert met metingen vanuit drie andere perspectieven: het afnemersperspectief, het perspectief van de interne bedrijfsprocessen en het leer- en groeiperspectief. Kaplan en Norton plaatsen de BSC in het hart van het strategisch management systeem. Dit MCS rond de BSC moet or-ganisaties in staat stellen om hun strategie te vertalen in concrete doelen, de strategie richting de medewerkers te communiceren, en deze medewerkers te motiveren (Ittner 1998, p.217). Vanuit een contingentiebenadering vormt dit MCS van Kaplan en Norton de afhankelijke variabele. Nationale cultuur vormt in de context van dit onderzoek de verklarende variabele. Cultuur wordt binnen dit onderzoek gedefinieerd als “de collectieve programmering van de

geest, die de leden van één menselijke groep onderscheidt van een andere” (Hofstede 1982,

p.13). Nationale cultuur is één van de variabelen die van invloed kan zijn op het ontwerp van MCS (Chenhall 2003, p.128).

9

Hij roept dan ook op tot meer cultuurgevoeligheid bij de ontwikkeling van management theo-rieën en noemt hiervoor de term management antropologie (Hofstede 1983, p.89).

In het vervolg van dit onderzoek zullen we nagaan wat de invloed van nationale cultuur is op het MCS van Kaplan en Norton. Dit onderzoeken we door na te gaan in hoeverre het MCS van Kaplan en Norton aansluit bij de cultuur van de Verenigde Staten. De verdere uitwerking hiervan zullen we in de volgende paragraaf bespreken.

1.2. Probleemstelling

In dit onderzoek zal vanuit een contingentiebenadering de invloed van nationale cultuur op het MCS van Kaplan en Norton worden onderzocht. Hiervoor stellen we de volgende doel-stelling op:

1.2.1. Doelstelling

Doel van deze literatuurstudie is te komen te een beter begrip van de invloed van (nationale) cultuur op het ontwerp van het management control systeem zoals dit door Kaplan en Norton is ontwikkeld.

Uit deze doelstelling leiden we de volgende vraagstelling af:

1.2.2. Vraagstelling

Wat is de invloed van nationale cultuur op het ontwerp van het management control systeem van Kaplan en Norton?

De vraagstelling wordt uitgewerkt in de volgende deelvragen:

1.2.3. Deelvragen

- Hoe ziet het MCS van Kaplan en Norton er uit? - Hoe wordt nationale cultuur gedefinieerd?

- Hoe wordt het begrip nationale cultuur geoperationaliseerd?

- Welke aspecten van het ontwerp van MCS hebben een culturele dimensie?

10

Cultuurafhankelijke aspec-ten ontwerp MCS

Cultuur V.S.

Verwachte invulling cul-tuurafhankelijke aspecten ontwerp en implementatie

MCS Invulling

cultuurafhankelij-ke aspecten ontwerp MCS door Kaplan en Norton

Toets

Figuur 1.1 Conceptueel model onderzoek

- Welke invulling van deze cultuurafhankelijke aspecten van het ontwerp van MCS mag verwacht worden op basis van de cultuur van de Verenigde Staten?

- Welke invulling geven Kaplan en Norton aan deze cultuurafhankelijke aspecten van het ontwerp van MCS?

- Komt de invulling die Kaplan en Norton geven aan deze cultuurafhankelijke aspecten van het ontwerp van MCS overeen met wat verwacht mag worden op basis van de cul-tuur van de Verenigde Staten?

- Welke conclusies kunnen er op basis van dit onderzoek worden getrokken?

1.2.4. Conceptueel model onderzoek

Uit de deelvragen wordt al het één en ander duidelijk over de opzet van het verdere verloop van dit onderzoek. In figuur 1.1 wordt een schematische weergave gegeven van deze onder-zoeksopzet.

11

onderzoeken naar de relatie tussen het ontwerp van MCS en nationale cultuur. Vervolgens onderzoeken we of de invulling waar Kaplan en Norton voor gekozen hebben overeenkomt met de invulling die we verwachten op basis van de cultuur van de Verenigde Staten. Deze keuze maken we aangezien het MCS van Kaplan en Norton een MCS is dat zijn oorsprong heeft in de Verenigde Staten. Op basis van de resultaten van dit onderzoek trekken we vervol-gens conclusies met betrekking tot de invloed van nationale cultuur op het MCS van Kaplan en Norton.

12

2. De Balanced Scorecard

Dit hoofdstuk is gewijd aan het management control systeem (MCS) van Kaplan en Norton. In het vervolg van dit onderzoek zal onderzocht worden wat de invloed van nationale cultuur is op het ontwerp van dit MCS. De gedachte die hieraan ten grondslag ligt is dat ontwerpers van MCS beïnvloed worden door nationale cultuur. Deze gedachte zal in hoofdstuk 3 nader worden toegelicht. De opzet van dit onderzoek is van belang voor de manier waarop we te werk zullen gaan bij het beschrijven van het MCS van Kaplan en Norton. Vanwege de onder-zoeksopzet kiezen we er voor om bij het beschrijven van dit MCS zo dicht als mogelijk te blijven bij de presentatie van dit MCS door Kaplan en Norton zelf. De ontwerpers van een MCS zijn namelijk van essentieel belang bij de veronderstelde relatie tussen nationale cultuur en het ontwerp van MCS. De beschrijving van het MCS van Kalpan en Norton in de paragra-ven 2.2 en 2.3 wordt om deze reden grotendeels gebaseerd op het boek: ‘Op kop met de

Ba-lanced Scorecard’ (Kaplan, 1998). Dit is de Nederlandse vertaling van de originele titel The Balanced Scorecard (Kaplan, 1996). Hierbij vertrouwen we op de professionaliteit van de

vertalers voor het op juiste wijze weergeven van het werk van Kaplan en Norton.

2.2. Prestatiemeting in het informatietijdperk

13

als een revolutionaire transformatie. (Kaplan 1998, p.6) Met deze transformatie doelen zij op de overgang van het industriële tijdperk naar het informatietijdperk.

Met het industriële tijdperk doelen zij op een periode die geplaatst kan worden tussen 1850 en 1975. Het succes van ondernemingen werd in deze periode met name bepaald door het benut-ten van economische factoren als leveringsprogramma en de schaalgrootte van de onderne-ming. Het zo efficiënt mogelijk produceren van massaproducten was dé manier voor onder-neming om een lange termijn concurrentievoordeel te behalen. De controle systemen die door ondernemingen werden gebruikt pasten zich aan aan de behoeften van dit tijdperk. Als gevolg hiervan werden er financiële controle systemen in gebruik genomen die zich richtten op het efficiënt benutten van kapitaal en arbeid. Zo werd onder andere de ROI een veel gebruikt meetinstrument (Kaplan 1998, p.17).

De opkomst van het informatietijdperk heeft er echter voor gezorgd dat veel van de uitgangs-punten voor succesvol ondernemen drastisch zijn veranderd. Kaplan en Norton bepleiten dat in het informatietijdperk het opbouwen van immateriële activa bepalend is geworden voor het lange termijn succes van ondernemingen. Met deze immateriële activa doelen zij op de activa die een onderneming onder meer in staat stellen om:

- afnemers zo te bedienen dat de klantentrouw van afnemers vergoot wordt, en tevens nieuwe doelgroepen en marktsegmenten bediend kunnen worden.

- innovatieve producten te ontwikkelen, waarmee behoeftes van bepaalde doelgroepen en marktsegmenten vervuld worden.

- kwalitatieve maatproducten binnen korte termijn te kunnen leveren

- verbetering van processen, kwaliteit, responstijd en service bevorderen door werkne-mers hiertoe de vaardigheden en motivatie te geven

- informatietechnologie, gegevensbestanden en andere elektronische systemen te benut-ten. (Kaplan 1998, p.18).

14

(order, levering van grondstoffen, productie, levering) nauwkeurig op elkaar af te stemmen om zodoende een kwalitatief beter product, tegen lagere kosten en binnen een kortere res-ponstijd te leveren. In deze nieuwe omgeving kunnen veel organisaties niet volstaan met het leveren van standaard producten. Ze zullen maatwerk moeten leveren om aan de behoeftes van bepaalde doelgroepen te voldoen. Daarnaast speelt in deze nieuwe omgeving mondialise-ring een grote rol. Deze ontwikkeling biedt organisaties enerzijds de mogelijkheid om de hele wereld tot hun afzetgebied te zien. Anderzijds moeten organisaties ook de wereldwijde con-currentiestrijd aan gaan. Daarnaast dwingen kortere productcycli ondernemingen tot innova-tie. Alleen door blijvend te innoveren kan een goede concurrentiepositie behouden blijven. Daarnaast is het belang van kenniswerkers in deze nieuwe operationele omgeving sterk toe-genomen. Werknemers voegen waarde toe aan producten door middel van de kennis die zij bezitten.

15

Kaplan en Norton staan niet alleen in hun kritiek op traditionele financiële meetinstrumenten. Ittner en Larcker (1998) geven een overzicht van de beperkingen van deze financiële meetin-strumenten. Volgens de onderzochte bedrijven zijn financiële indicatoren, ten opzichte van niet-financiële indicatoren:

- te veel gericht op terugkijken in het verleden.

- te weinig in staat tot het voorspellen van toekomstige prestaties. - belonen ze gedrag dat incorrect is en op de korte termijn gericht is.

- geven ze te weinig informatie over de oorzaken van en oplossingen voor problemen. - geven ze geen tijdige signalen af wat betreft essentiële veranderingen.

- zijn ze te generiek en samenvattend om actie vanuit het management te sturen. - zijn te veel gericht op functionele indelingen en kennen geen waarde toe aan.

immate-riële activa (Ittner 1998, p.217)

Ittner en Larcker noemen daarnaast ook de toegenomen concurrentiedruk als oorzaak voor het toegenomen gebruik van niet-financiële indicatoren. Dit komt overeen met onderzoek dat wijst op een positieve correlatie tussen onzekerheid met betrekking tot omgevingsfactoren en de behoefte aan brede informatiesystemen die gebruik maken van niet-financiële indicatoren (Ittner 1998, p.218). Otley benadrukt dat door veranderingen in de omgeving en de activitei-ten van ondernemingen het belang van flexibiliteit, aanpassing en continu leren is toegeno-men (Otley 1994, p.292). Daarnaast concludeert hij dat daar traditionele control systetoegeno-men deze karakteristieken niet worden aangemoedigd. Voorgaande bevindingen komen in belang-rijke mate overeen met de kritiek die Kaplan en Norton hebben op traditionele control syste-men.

2.3. De BSC volgens Norton en Kaplan

ma-16

ken met de veranderingen en verbeteringen die de organisatie dient te realiseren om haar visie waar te maken. Belangrijk onderdeel van de BSC is de causale relaties die verondersteld wor-den tussen de vier perspectieven (Kaplan 1998, p.46). Deze relatie houdt in dat verbeteringen binnen het leer- en groeiperspectief leiden tot verbeteringen binnen het perspectief van de interne bedrijfsprocessen. Deze verbeteren leiden op hun beurt tot verbeteringen binnen het afnemersperspectief, welke tenslotte leiden tot verbeteringen binnen het financiële perspec-tief.

In het gebruik van zowel financiële als niet-financiële meetinstrumenten is de BSC echter niet de eerste en zeker ook niet uniek. Al voordat Kaplan en Norton met de BSC kwamen gebruik-ten ondernemingen niet-financiële meetinstrumengebruik-ten binnen hun control systemen. Kaplan en Norton beweren echter dat de BSC meer is dan alleen een verzameling financiële en niet-financiële meetinstrumenten. Volgens Kaplan en Norton leiden veel van de niet-niet-financiële meetinstrumenten aan dezelfde problemen als de traditionele financiële meetinstrumenten (Kaplan 1996b, p.55). Ze zijn in veel gevallen alleen gericht op het meten van prestaties uit het verleden, zogenaamde resultaatmetingen (lag-indicators), zonder duidelijk aanwijzingen te geven hoe te opereren in de toekomst. Kaplan en Norton pleiten er daarentegen voor om naast resultaatmetingen ook prestatiemotoren (lead-indicators) in het meetsysteem op te ne-men. Deze prestatiemotoren zijn de stuwende krachten achter toekomstige prestaties (Kaplan 1998, p. 23). Daarnaast zijn veel niet-financiële meetinstrumenten volgens Kaplan en Norton vaak te generiek, dit wil zeggen: te weinig afgestemd op de specifieke doelstellingen van de betreffende onderneming of business unit (Kaplan 1996b, p.55). Door deze tekortkomingen in het traditionele gebruik van niet-financiële meetinstrumenten kunnen ze niet voldoen aan de eerder beschreven eisen die het informatietijdperk stelt aan prestatiemeting. Daarnaast beperkt de BSC zich niet tot een diagnostisch control systeem dat alleen dient te meten of de gelever-de prestaties in lijn zijn met gelever-de doelstellingen. De BSC dient daarentegen naar het igelever-dee van Norton en Kaplan gebruikt te worden als een strategisch control systeem. Kaplan en Norton zien de BSC hierbij als het middelpunt van het strategisch actie kader. In dit kader worden vier verschillende processen onderscheiden (Kaplan 1998, p.27):

- Toelichting en vertaling van de visie en strategie van de onderneming;

17

- Het uitstippelen van plannen, het vaststellen van oogmerken en de coördinatie van strategische initiatieven;

- Verbetering van de terugkoppeling (feedback) van strategische informatie en verwor-ven inzichten (leerresultaten).

Deze vier management processen, met de BSC als middelpunt, moeten bijdragen aan het kop-pelen van de lange termijn strategie aan concrete korte termijn acties. Kaplan en Norton zien het ontbreken van een duidelijke koppeling tussen meetinstrumenten en lange termijn doel-stellingen als één van de grote tekortkomingen van traditionele control systemen. Door de BSC in het middelpunt van het strategisch management systeem te plaatsen wordt getracht deze koppeling wel te leggen. Bij elk van deze vier management processen wordt de BSC als uitgangspunt genomen. Het proces begint met het vertalen van de visie en strategie van de onderneming naar concrete strategische doelstellingen. Een belangrijk onderdeel in dit proces is het leggen van oorzaak-gevolg verbanden tussen de prestatiemotoren en het behalen van de doelstellingen van de onderneming. Deze strategische doelstellingen worden voor elk van de vier perspectieven opgesteld. Voor het financiële perspectief zal bepaald moeten worden of omzetgroei, winstgroei of een verbetering van de liquiditeitspositie de belangrijkste strategi-sche doelstelling is. Vanuit het klantenperspectief moeten strategistrategi-sche doelstellingen gefor-muleerd worden voor de te bedienen afnemersgroepen en afzetmarkten. Bij het bepalen van de strategische doelstelling voor het perspectief van de interne bedrijfsprocessen moet er naast doelstellingen met betrekking tot de bestaande interne processen ook gekeken worden naar de punten die er toe bij kunnen dragen dat er prestatiedoorbraken tot stand kunnen worden ge-bracht. Tenslotte moeten er vanuit het leer- en groeiperspectief strategische doelstellingen bepaald worden met betrekking tot scholing, informatietechnologie, informatiesystemen en organisatieprocedures (Kaplan 1998, p.26).

18

De tweede stap in het management proces is het bekendmaken en gelijkrichten van de strate-gische doelstellingen en de bijbehorende metingen. Bij deze stap wordt aan de hand van de BSC voor iedereen duidelijk wat de essentiële doelstellingen voor de organisatie zijn, en hoe deze bereikt kunnen worden. Door in deze stap gebruik te maken van de BSC wordt het voor alle betrokkenen duidelijk hoe elke doelstelling op zich bijdraagt aan het verwezenlijken van de strategie voor de gehele organisatie (Kaplan 1998, p.29).

Nadat de strategische doelstellingen en metingen binnen de hele organisatie bekend zijn, dient het management targets vast te stellen voor de gekozen scorecard-metingen. Deze targets moeten worden vastgesteld voor een termijn van drie tot vijf jaar. (Kaplan 1998, p.29) Voor het vaststellen van de targets moeten ambitieuze doelstellingen gehanteerd worden. Norton en Kaplan stellen dat bij het behalen van de targets, de onderneming een transformatie moet on-dergaan die bij een beursgenoteerde onderneming tot een verdubbeling van de waarde van de onderneming zou moeten leiden (Kaplan 1998, p.29). Aangezien ook deze stap in het proces gebaseerd is op de BSC, dienen voor alle vier de perspectieven deze targets vastgesteld te worden. Door middel van deze stap in het management proces worden ondernemingen in staat gesteld om:

- de gewenste resultaten voor de lange termijn te kwantificeren - de mechanismen die hieraan te grondslag liggen te herkennen - de benodigde hulpbronnen vrij te maken

- meetpunten voor de korte termijn vast te stellen voor zowel de financiële als de niet-financiële prestatiemetingen (Kaplan 1998, p.30).

feedbackpro-19

ces plaats door niet alleen te kijken naar het al dan niet behalen van de targets, maar door te-vens blijvend de vraag te stellen of de onderliggende veronderstellingen nog geldig zijn. Ka-plan en Norton beschouwen het strategisch leerproces als het belangrijkste en meeste ver-nieuwende onderdeel van het strategisch management systeem (Kaplan 1998, p.31). Mocht de conclusie zijn dat de veronderstellingen deels niet meer geldig zijn, dan begint het manage-ment proces opnieuw bij de formulering en vertaling van de visie en strategie van de onder-neming.

2.4. Kritiek bij de BSC

20

opmerken van grote toekomstige veranderingen is het monitoren van concurrenten en techno-logische ontwikkelingen essentieel volgens Nørreklit. Het gebrek aan aandacht voor deze twee perspectieven ziet zij dan ook als een groot probleem voor de BSC. Voorts is Nørreklit eveneens van mening dat de BSC onvoldoende is geworteld in de interne organisatie (Nørre-klit 2000, p.79). Zowel het formuleren van de strategie als het ontwerp en implementatie van de BSC wordt naar haar idee te sterk gestuurd vanuit het topmanagement en wordt er te wei-nig interactie gezocht met werknemers lager in de organisatie. Dat de BSC zoveel volgelingen achter zich heeft weten te krijgen is volgens Nørreklit niet zozeer door de overtuigingskracht van de theorie, maar is eerder het gevolg van de uitwerking van de retoriek waarvan Kaplan en Norton zich bedienen ((Nørreklit 2003, p.591). De manier van communiceren die wordt toegepast is meer gericht op het creëren van opwinding dan het duidelijk maken van een mo-del dat gebaseerd is op logica. Door veelvuldig gebruik te maken van analogieën en metafo-ren komt de deugdelijke argumentatie volgens Nørreklit in het gedrang (Nørreklit 2003, p.598).

2.5. Succes van de BSC

21

Albright komen tot een vergelijkbare conclusie voor de banksector, waarbij zij onderdelen van banken die de BSC gebruiken vergeleken hebben met onderdelen van dezelfde banken die geen gebruik maken van de BSC (Davis, 2004). De conclusies van Ittner e.a. wijzen echter op een negatieve relatie tussen het gebruik van de BSC en financiële prestaties bij door hen on-derzochte financiële instellingen (Ittner 2003, p.715). Hierbij wordt door Braam de kantteke-ning gemaakt dat van de organisaties uit het onderzoek van Ittner e.a. die de BSC gebruikten, 75% niet vertrouwde op het business model waarbij een causale relatie gelegd wordt tussen performance drivers en outcome measures. Het leggen van causale verbanden tussen perfor-mance drivers en outcome measures is echter één van de basisprincipes van de BSC .

2.6. Meet-instrument of MCS?

22

3. Culture’s Consequences

Contingentie theorie is gebaseerd op het idee dat kan worden samengevat met de woorden: ‘het hangt er maar van af’. Dit wil zeggen dat er niet één beste manier is om binnen een be-paalde situatie te handelen, maar dat de te prefereren aanpak afhankelijk is van de specifieke situatie. In de tweede helft van de zeventiger jaren is er veel aandacht ontstaan voor een con-tingentie benadering binnen de management accounting (Otley 1980, p.413). Hierbij is de veronderstelling dat er niet één management control systeem (MCS) is dat voor alle organisa-ties in alle situaorganisa-ties het beste is, maar dat het ontwerp van MCS afhankelijk is van de specifie-ke situatie waarin het wordt toegepast (Otley 1980, p.413). Het doel is hierbij om te komen tot een optimale afstemming tussen het MCS en een aantal omgevingsvariabelen. Allereerst moet hiervoor gezocht worden naar de variabelen die invloed uitoefenen op het MCS. In de begin-fase van het onderzoek hiernaar werd met name gewezen op het belang van omgeving, tech-nologie, structuur en grootte (size) als belangrijke variabelen voor het ontwerp van MCS. In latere onderzoeken is het belang van strategie als bepalende variabele naar voren gekomen. Ten slotte noemt Chenhall nationale cultuur eveneens als een variabele die aandacht heeft gekregen binnen de management accounting als een variabele die van belang kan zijn (Chen-hall 2003, p.128). Nationale cultuur als variabele binnen de contingentie benadering zal in de komende paragraaf verder besproken worden. Op basis van de door hem bekeken onderzoe-ken trekt Chenhall de conclusie dat een contingentie benadering ook waar het MCS-ontwerp aan gaat, een belangrijke bijdrage kan leveren. (Chenhall 2003, p.153) Daarnaast wijst Chen-hall er op dat er nog weinig onderzoek bestaat, dat gebaseerd is op de contingentie benade-ring, naar een aantal recentere ontwikkelingen binnen de management accounting, waaronder de Balanced Scorecard (Chenhall 2003, p.130).

3.2. Nationale cultuur als variabele

23

richting van de sociologie (Chenhall 2003, p.152). Het belang van nationale cultuur binnen de contingentie benadering van MCS-ontwerp is vanaf de jaren tachtig sterk toegenomen binnen de management accounting literatuur. De oorzaak hiervoor ligt vooral in de toegenomen glo-balisering (Harrison 1999, p.483). Deze gloglo-balisering heeft er toe geleid dat ondernemingen die eerder wellicht aan hun thuisland gebonden worden, nu over de hele wereld kunnen opere-ren. Voor deze ondernemingen is de vraag aan de orde of zij het MCS dat zij in hun thuisland gebruiken zonder aanpassingen kunnen overbrengen naar hun vestigingen in het buitenland, of dat zij deze MCS zouden moeten aanpassen aan de nationale cultuur van het betreffende land (Harrison 1999, p.483). Hoewel er wel internationaal vergelijkende onderzoeken met betrekking tot MCS bestonden, ontbrak het tot aan het begin van de jaren tachtig aan een on-derliggende theorie voor het beschrijven van cultuur (Harrison 1999, p.485). De kritiek op deze onderzoeken was dan ook dat cultuur wel als variabele werd beschouwd, terwijl ondui-delijk bleef wat met ‘cultuur’ bedoeld werd. Cultuur werd daarmee een restcategorie om de dingen te verklaren die door andere variabelen niet verklaard kon worden. Baghat en McQuid (1983) stelden dat voor het gebruik van cultuur als variabele voor het verklaren van verschil-len in de afhankelijke variabele het een vereiste is dat cultuur nader gespecificeerd is in ver-schillende componenten (Harrison 1999, p.485). Om aan deze kritiek tegemoet de komen be-stond er behoefte aan een nadere specificatie van wat met cultuur bedoeld wordt. De belang-rijkste bijdrage aan het tegemoet komen aan deze kritiek is geleverd door Geert Hofstede.

3.3. Onderzoek Hofstede

Voor de beschrijving van het onderzoek van Hofstede maken we gebruik van het standaard-werk van Hofstede Culture’s Consequences (Hofstede, 1982). De paragraven 3.3.1 tot en met 3.3.3 zijn dan ook grotendeels gebaseerd op dit boek van Hofstede.

3.3.1. Cultuur volgens Hofstede

24

beter we weten hoe iemand mentaal geprogrammeerd is, hoe beter we in staat zullen zijn om het gedrag van deze persoon te voorspellen. Deze mentale programmering is voor een deel al bij onze geboorte aanwezig en is voor het overige deel aangeleerd. Hoewel dit aanleren een heel leven door gaat, vindt het grootste gedeelte plaats in de beginfase van het leven. In deze fase is de geest nog relatief leeg, en worden mentale programma’s makkelijker aangeleerd (Hofstede 1982, p.16) Volgens Hofstede hebben samenlevingen, organisaties en groepen mensen bepaalde manieren gevonden om mentale programma’s te conserveren en van genera-tie op generagenera-tie over te brengen. De hardnekkigheid van deze processen moet volgens Hofste-de niet onHofste-derschat worHofste-den.

25

Hofstede gebruikt in zijn boek twee termen voor het beschrijven van mentale programmering, namelijk waarden (values) en cultuur. Waarde wordt hierbij gedefinieerd als: een algemene neiging voor het prefereren van bepaalde zaken boven andere. (“a broad tendency to prefer

certain states of affairs over others” ) (Hofstede 1982, p.18). Een waarde is daarmee een

kenmerk die een persoon of een groep kan bezitten. Een cultuur verondersteld een groep die bepaalde waardes bezit. De verschillende waardes die iemand bezit, staan tot elkaar in een bepaalde verhouding. De combinaties van deze waardes vormen tezamen een waarde systeem. De waardes binnen dit systeem hoeven echter niet een rationele verhouding tot elkaar te staan. In veel gevallen bestaan er binnen een waarde systeem juist conflicterende waardes (Hofstede 1982, p.18). Hofstede onderscheidt twee dimensies van deze waarden: intensiteit en richting (Hofstede 1982, p19). De intensiteit van een waarde geeft aan in hoeverre deze waarde als belangrijk of relevant wordt beschouwd. De richting geeft aan of iets als goed, of juist als slecht wordt gezien. Voorts maakt Hofstede een onderscheid tussen waardes die weergeven die gewenst worden, en de waardes waarvan mensen vinden dat ze gewenst horen te zijn:

va-lues of the desired, en vava-lues of the desirable. Het hebben van een waardesysteem en het

ne-men van beslissingen op basis van waardeoordelen, behoort tot de fundane-menten van het zijn van de mens. Hofstede illustreert dit door te verwijzen naar het begin van de mensheid zoals dit door christenen, moslims en joden wordt beschreven, namelijk de keuze tussen goed en kwaad waar Adam en Eva voor werden geplaatst.

Zoals al eerder genoemd vormen de termen waarden en cultuur de belangrijke termen in de theorie van Hofstede. Cultuur wordt door Hofstede omschreven als: de collectieve program-mering van de geest, die de leden van één menselijke groep onderscheidt van een andere (“the

collective programming of the mind wich distinguishes the members of one human group from another”) (Hofstede 1982, p.21). Wat de cultuur is voor een groep, is daarmee vergelijkbaar

26

Naar het idee van Hofstede bestaan er mechanismen binnen samenlevingen die er voor zorgen dat de culturele identiteit van naties door de generaties heen behouden wordt. In het centrum van dit model van stabilisatie van culturen staan de waardesystemen van een groep (Hofstede 1982, p22). Deze waardesystemen vinden hun oorsprong in ecologische omstandigheden. Deze waardesystemen leiden er op hun beurt toe, dat instituties op een bepaalde manier inge-richt worden en op een bepaalde manier functioneren. Deze specifieke ininge-richting en functio-nering van deze instituties zorgen vervolgens voor het behoud en stabilisatie van de ecologi-sche factoren en waardesystemen. Binnen dit model kan er alleen verandering van waardesys-temen plaatsvinden als gevolg van een verandering in de ecologische omstandigheden. Dat is ook de reden waarom waardesystemen alleen heel geleidelijk veranderen, tenzij externe in-vloeden een grote schok veroorzaken. Dit model vormt daarmee de basis voor het idee van Hofstede dat nationale cultuur door de tijd heen in hoge mate stabiel blijft.

Ook wijst Hofstede op het belang van cultuur als bepalende factor voor het gedrag van men-sen. Met name bij een langdurig verblijf in een vreemde cultuur, wordt volgens Hofstede dui-delijk in hoeveel, ook vaak triviale zaken, het gedrag van mensen beïnvloed wordt door tuur. Om nader te kunnen bepalen op welke manier deze beïnvloeding van gedrag door cul-tuur plaatsvindt, heeft Hofstede in zijn onderzoek gezocht naar een nadere specificatie van cultuur in verschillende componenten.

3.3.2. Opzet onderzoek

27

3.3.3. Resultaten onderzoek

Op basis van een vergelijking van de ingevulde enquêtes in de verschillende landen komt Hofstede tot een indeling van cultuur in vier dimensies: machtsafstand (power distance), on-zekerheidsvermijding (uncertainty avoidance), individualisme (individualism), en masculini-teit (masculinity) (Hofstede 1982, p.39).

Machtsafstand

Bij deze dimensie van cultuur draait het in essentie om ongelijkheid tussen mensen, en om meer precies te zijn: om ongelijkheid in de verdeling van macht tussen mensen. In bijna elke organisatie is er sprake van hiërarchische verhoudingen. Dit wil zeggen dat er mensen zijn die meer macht hebben dan anderen. Met andere woorden: er zijn bazen en ondergeschikten. Machtsafstand geeft de afstand aan die er bestaat tussen bazen en ondergeschikten. Onderge-schikten zullen proberen deze afstand te verkleinen, terwijl bazen deze afstand juist willen vergroten. Deze tegengestelde krachten vinden in elke samenleving een evenwicht. De index van machtsafstand (PDI) zoals deze door Hofstede is opgesteld, geeft aan op welk niveau van machtsafstand dit evenwicht tot stand gekomen is. De belangrijkste vraag wat betreft het me-ten van machtsafstand uit de enquête van Hofstede luidde als volgt: “Hoe vaak, naar uw erva-ring, doet het volgende probleem zich voor: werknemers die bang zijn om te uiten dat ze het oneens zijn met hun manager”. Deze vraag diende beantwoord te worden op een 5-punts schaal variërend van ‘erg vaak’ (very frequently) tot ‘bijna nooit’ (very seldom). Daarnaast werd er in de enquêtes gevraagd naar de leiderschapsstijl van managers zoals deze door werk-nemers werd ervaren, en naar de leiderschapsstijl die werkwerk-nemers wensten bij hun managers. De resultaten van zijn onderzoek wijzen er op dit evenwicht niet voor elke land op een zelfde niveau van machtsafstand is gevonden. Dit wil zeggen dat er landen zijn die hoog scoren op de machtsafstand index, en landen die laag scoren. Landen die hoog schoren op de PDI zijn de Filippijnen, Mexico en Venezuela. Landen die laag scoren zijn Oostenrijk, Israël en De-nemarken. Nederland scoort iets lager dan gemiddeld op de PDI. Hofstede geeft een over-zicht van de waarden die horen bij een hoge score op de PDI en waarden die horen bij een lange score op deze index. Deze waarden zijn terug te vinden in bijlage I.

consen-28

sus (Hofstede 1982, p.102). Ook op het terrein van religie, filosofie en ideologisch denken werken de heersende waarden door in de samenleving. Zowel religie als ideologie en filosofie zullen in landen met een lange machtsafstand het belang van gelijkheid en pluralisme bena-drukken. In landen met een hoge machtsafstand zal religie eerder ongelijkheid tussen mensen benadrukken en het ideologische denken meer gepolariseerd zal zijn (Hofstede 1982, p.105). Tenslotte heeft de mate van machtsafstand consequenties voor organisaties. In landen die laag scoren op de PDI zal meer sprake zijn van decentralisatie, platte organisaties en kleine loon-verschillen. Voor landen die hoog scoren op de machtsafstand geldt juist dat er meer sprake is van centralisatie, hiërarchische organisaties en grote loonverschillen (Hofstede 1982, p.106). In bijlage II wordt een overzicht gegeven van de consequenties voor organisaties van de mate van machtsafstand op het nationale niveau. Hierbij moet worden opgemerkt dat het hier con-sequenties betreft die gelden voor de extremen wat betreft machtsafstand. Voor de meeste landen geldt dat ze ergens tussen deze twee extremen in zullen zitten.

Onzekerheidsvermijding

29

(employment stability), en stress (Hofstede 1982, p.18). De eerste van deze componenten

werd gemeten met de vraag: “Bedrijfsregels moeten niet worden overtreden, ook al denkt de werknemers dat dit in het belang van het bedrijf is.” Deze vraag diende beantwoord te worden op een 5-punts schaal variërend van erg ‘sterk mee eens’ (strongly agree) tot ‘sterk mee on-eens’ (strongly disagree). Hierbij duidt het oneens zijn met deze stelling op een hoge toleran-tie voor onzekerheid, en daarmee een lage UAI score. De employment stability component werd gemeten met de vraag naar het aantal jaren dat de werknemer denkt nog voor hetzelfde bedrijf te zullen werken. De antwoorden varieerden bij deze vraag van ‘hoogstens twee jaar’ tot ‘tot mijn pensioen’. Een lage verwachting van het aantal jaren dat de werknemer nog bij hetzelfde bedrijf denkt te zullen werken, komt overeen met een lage UAI score. De laatste van de drie componenten (stress) werd gemeten met de vraag: ‘Hoe vaak voelt u zich zenuwachtig tijdens uw werk’. De antwoorden op deze varieerden van ‘Zo voel ik me altijd’ tot ‘Zo voel ik mij nooit’. Landen waarin werknemers vaak stress voelen tijdens hun werk scoren hoge op de UAI , terwijl landen waar werknemers hier weinig last van ondervinden laag scoren op deze index. Griekenland, Portugal en België zijn de landen met hoogste mate van onzekerheids-vermijding, terwijl Singapore, Denemarken en Zweden de laagste score op de UAI laten zien. Nederland scoort ook op deze dimensie iets lager dan het gemiddelde (Hofstede 1982, p.122). De waarden die horen bij een hoge mate van onzekerheidsvermijding en een lage mate van onzekerheidsvermijding zijn terug te vinden in bijlage III.

30

Individualisme

Individualisme is de derde component van nationale cultuur zoals Hofstede die onderscheidt. Deze component draait om de verhouding tussen het individu en het collectief. Hoe leven mensen samen en hoe groeperen ze zich. Is dat in de vorm van gezinnen, clans of stammen? Landen verschillen van elkaar in de mate waarin individuen zich in deze samenlevingsvormen groeperen, en de manier waarop ze dit doen (Hofstede 1982, p.149). Daarnaast heeft indivi-dualisme te maken met het idee van een ‘zelf’ (self-concept). Ook hierin zijn verschillen per cultuur te onderscheiden. Zo bestaat in de Chinese cultuur het concept van een persoonlijk-heid als losse entiteit niet (Hofstede 1982, p.150). Om te meten in hoeverre een land individu-alistisch dan wel collectivistisch is ingesteld, zijn door Hofstede vragen opgesteld waarbij werknemers worden gevraagd naar hoe belangrijk bepaalde werkgerelateerde zaken voor hen waren. Twee vragen waren hierbij in het bijzonder van belang. Allereerst was dat de vraag naar hoe belangrijk het voor werknemers is om een baan te hebben die genoeg tijd overlaat voor het persoonlijk- of familieleven. De tweede belangrijke vraag was in hoeverre het voor de werknemers belangrijk is dat er voldoende mogelijkheden zijn om trainingen te volgen voor het aanleren of verbeteren van hun vaardigheden. De wens naar tijd voor persoonlijk- en familieleven zorgt voor een positieve score op de index van individualisme (IDV), terwijl de wens voor training voor een negatieve score zorgt. Landen die hoog scoren zijn de Verenigde Staten, Australië en Groot Brittanië (Hofstede 1982, p.158). Nederlands kent eveneens een hoge mate van individualisme en heeft de op vier na hoogste score op deze index. Venezuela, Colombia en Pakistan zijn de landen met de laagste score voor individualisme. De waarden die horen bij een hoge mate van individualisme en een lage mate van individualisme zijn terug te vinden in bijlage V.

31

een familie dit doet. Voor werknemers in individualistische samenlevingen is er geen sprake van een dergelijke verwachting. In bijlage VI wordt een overzicht gegeven van de consequen-ties voor organisaconsequen-ties van de mate van individualisme op het nationale niveau.

Masculiniteit

De vierde dimensie van nationale cultuur die Hofstede onderscheidt is masculiniteit. Hierbij draait het om de rolverdeling tussen mannen en vrouwen in de samenleving. Deze rolverde-ling maakt onderdeel uit van de kern van onze culturele waarden (Hofstede 1982, p.177). De-ze rolverdeling wordt mede bepaald door de biologische verschillen tussen mannen en vrou-wen. Mannen zijn fysiek niet in staat tot het baren en zogen van kinderen. Voor de meeste andere activiteiten zijn echter zowel mannen als fysiek voldoende toegerust. Desondanks worden bepaalde rollen voor vrouwen meer geschikt geacht dan voor mannen, en visa versa. Binnen de meeste samenlevingen wordt van vrouwen meer verzorgende activiteiten, waaron-der het verzorgen van kinwaaron-deren, verwacht. Van mannen wordt meer verwacht dat zij econo-misch actief zijn (Hofstede 1982, p.177). De mannelijk rol is hierbij meer gericht op assertivi-teit en prestatie, terwijl de vrouwelijke rol meer verzorgend en verantwoordelijk van karakter is. Voor het opstellen van de masculiniteit index (MAS) is gebruik gemaakt van de vragen in de enquête waarbij werknemers gevraagd wordt naar wat ze belangrijk vinden in hun werk. Voor mannen zijn dit: beloning, erkenning, vooruitgang en uitdaging. Voor vrouwen zijn dit: de manager, samenwerking, prettige omgeving en baanzekerheid. (Hofstede 1982, p.186) Op basis hiervan is door Hofstede een index gemaakt van landen die hoog schoren op MAS en die laag scoren. Hoog scoren Japan, Oostenrijk en Venezuela. Nederland scoort juist erg laag, met alleen Noorwegen en Zweden met lagere scores (Hofstede 1982, p.189). De waarden die horen bij een hoge mate van masculiniteit en een lage mate van masculiniteit zijn terug te vinden in bijlage VII.

32

wordt een overzicht gegeven van de consequenties voor organisaties van de mate van mascu-liniteit op het nationale niveau.

De vijfde dimensie: Confuciaanse Dynamiek

33

de eerstgenoemde vier dimensies consequenties zijn uitgewerkt voor verschillende aspecten van de samenleving ontbreekt het aan een dergelijke uitwerking voor de dimensie Confuci-aanse Dynamiek.

3.3.4. Cultuur Verenigde Staten

Zoals in besproken is in paragraaf 1.2 zullen in hoofdstuk 4 een aantal hypotheses worden opgesteld met betrekking tot de verwachte invulling van de cultuurafhankelijke aspecten van een MCS dat zijn oorsprong heeft in de cultuur van de Verenigde Staten. Deze hypotheses worden gebaseerd op de score van de Verenigde Staten op de vijf hiervoor besproken dimen-sies van Hofstede. De scores van de Verenigde Staten op de vijf dimendimen-sies van Hofstede zijn in figuur 3.1 samengevat. In deze tabel staan de scores Verenigde Staten op elk van de vijf indexen, de gemiddelde score van alle onderzochte landen en welke plaats de Verenigde Sta-ten innemen in de ranglijst van alle onderzochte landen. Voor de PDI, IDV, MAS en UAI zijn de scores van 53 landen bekend, terwijl voor de CDI de scores van 20 landen bekend zijn. Uit deze scores wordt duidelijk dat de cultuur van de Verenigde Staten zich laat kenmerken door een hoge mate van individualisme. Ook de score op de index van masculiniteit is hoger dan de gemiddelde score. Op de dimensies machtsafstand, onzekerheidsvermijding en Confuci-aanse dynamiek scoren de Verenigde Staten lager dan gemiddeld.

Dimensie Score V.S. Gemiddelde score Rang V.S. Machtsafstand (PDI) 40 51 38/53 Individualisme (IDV) 91 51 1/53 Masculiniteit (MAS) 62 51 15/53 Onzekerheidsvermijding (UAI) 46 64 43/53 Confuciaanse dynamiek (CDI) 29 44 14/20

Figuur 3.1 Scores V.S. op de vijf dimensies van Hofstede. (Hofstede 1988, p.12,13)

3.3.5. Conclusies onderzoek

34

als redelijk voor het beschrijven van verschillen tussen landen (Newman 1996, p.755). Hof-stede trekt de conclusie dat de uitkomsten van zijn onderzoek niet zonder consequenties zijn. Deze consequenties liggen volgens Hofstede op het gebied van leiderschap, organisatie en motivatie (Hofstede, 1983). Hofstede onderschrijft hiermee de beginselen van de contingen-tiebenadering, en trekt de conclusie dat de naïeve assumptie dat management over de hele wereld gelijk is dan wel gelijk wordt niet houdbaar is in het licht van zijn onderzoeksresulta-ten (Hofstede 1983, p.85). Hij wijst er hierbij op dat management theorieën op het gebied van motivatie, leiderschap en organisatie voor het grootste gedeelte uit de Verenigde Staten af-komstig zijn (Hofstede 1983, p.85). Van de in het onderzoek meegenomen landen scoort de Verenigde Staten het hoogst op individualisme. De management theorieën die uit de Verenig-de Staten afkomstig zijn, zijn dus voortgekomen vanuit een sterk individualistisch perspectief. Naar het idee van Hofstede werkt dit perspectief door in de theorieën die ontwikkeld worden. Hofstede illustreert dit door te wijzen op de motivatie theorieën die populair zijn in de Vere-nigde Staten. Deze theorieën benadrukken sterk de behoefte aan zelfontplooiing. Hofstede wijst er op dat de behoefte aan zelfontplooiing met name sterk aanwezig is in individualistisch ingestelde samenlevingen. Met andere woorden: de behoefte aan zelfontplooiing in niet uni-verseel, althans niet in even grote mate. Bij het exporteren van de managent theorieën naar landen die meer collectivistisch zijn ingesteld, zoals Venezuela of Colombia, dient hier dan ook rekening mee gehouden te worden (Hofstede 1983, p.88). Dit geldt natuurlijk voor indi-vidualisme zo goed als voor de overige dimensies. Hofstede bepleit dan ook voor meer ‘cultu-rele gevoeligheid’ binnen de management theorie, en noemt hiervoor de term management antropologie (Hofstede 1983, p.89). Binnen het onderzoeksveld van de management accoun-ting is gehoor gegeven aan de oproep tot meer culturele gevoeligheid. Onder andere Chow e.a. (1999) en Chenhall (2003) geven een overzicht van de onderzoeken naar de invloed van cultuur voor de management accounting.

3.3.6. Kritieken bij het onderzoek

35

Hofstede waarin de dimensie Confuciaanse Dynamiek nog niet was opgenomen. Goodstein en Hunt betwisten de opvatting van Hofstede dat er op het gebied van management theorieën sprake is van cultureel imperialisme vanuit de Verenigde Staten. (Goodstein, 1981) Naar hun mening zijn Noord-Amerikanen wel degelijk cultureel bewust. Dit bewustzijn wordt veroor-zaakt door de pluralistische en multiculturele aspecten van de Amerikaanse samenleving. Hofstede antwoordt hierop door te wijzen op de continenten buiten Noord-Amerika (Hofste-de, 1981). Amerikanen zien de rest van de wereld als: Canada, Europa, Mexico en Azië. Ter-wijl de verschillen tussen landen binnen deze groepen, zoals tussen Frankrijk en Zweden, gro-ter kunnen zijn dan de verschillen tussen bijvoorbeeld Frankrijk en de Verenigde Staten. Daarnaast zijn Amerikanen in het nadeel, wat betreft cultuurgevoeligheid, vanwege hun één-taligheid. Denken en voelen zijn sterk verbonden met taal. Door het spreken van meerdere talen ontwikkeld men dan ook meer gevoel voor het inleven in andersdenkende en voor ande-re cultuande-ren. Daarnaast is het voor Amerikanen niet mogelijk om theorieën uit het buitenland te lezen, tenzij deze vertaald zijn. Hofstede ziet een gebrek aan bereidheid voor het vertalen van management theorieën uit het buitenland bij Amerikaanse bladen (Hofstede 1981, p. 68). Goodstein ziet daarnaast de superioriteit op economisch vlak van landen met een lage onze-kerheidsvermijding en een hoge masculiniteit, zoals de Verenigde Staten, als een goede reden voor de dominantie van management theorieën uit deze landen (Goodstein 1981, p.53). Hof-stede wijst als antwoord hierop op dat landen met een hoge onzekerheidsvermijding, zoals Duitsland en Japan in de zestiger en zeventiger jaren juist de hoogste economische groei heb-ben laten zien (Hofstede 1981, p.68). Ook maakt Hofstede duidelijk dat een lage mate van masculiniteit niet staat voor een behoefte om te volgen, in plaats van om te leiden, zoals Goodstein beweerd. Hofstede kan zich echter wel vinden in de opvatting dat de sterke eco-nomische en politieke machtspositie van de Verenigde Staten er voor heeft gezorgd dat er binnen de Verenigde Staten minder aandacht is geweest voor andere culturen. Hofstede ziet de groeiende interesse in de tachtiger jaren voor de Japanse cultuur en management theorieën dan ook als een gevolg van de relatieve verzwakking van de Amerikaanse positie ten opzicht van Japan. Het negeren van andere culturen is volgens Hofstede een luxe die alleen de sterken zich kunnen veroorloven (Hofstede 1981, p.68).

36

van het onderzoek niet garandeert (McSweeney, 2002). Het aantal afgenomen enquêtes ver-schilt namelijk sterk per onderzocht land. Voor 15 van de 40 landen zijn minder dan 200 en-quêtes afgenomen. Voor Pakistan ging het zelfs slechts om 37 afgenomen enen-quêtes. Volgens McSweeney kunnen op basis van dergelijke lage aantallen afgenomen enquêtes geen conclu-sies getrokken worden over de culturele waarden van alle inwoners van een land (McSweeney 2002, p.94). Dat alle respondenten werknemers zijn van één en hetzelfde bedrijf is volgens McSweeney eveneens problematisch (McSweeney 2002, p.95). Volgens McSweeney zijn er geen goede redenen om aan te nemen dat de scores van de werknemers van IBM overeenko-men met het nationale gemiddelde (McSweeney 2002, p.101). Daarnaast toont Hofstede niet aan dat nationale cultuur de veroorzaker is van de verschillen die gevonden werden tussen respondenten van verschillende nationaliteiten (McSweeney 2002, p.104). Ook is het voor McSweeney niet duidelijk waarom de dimensies die Hofstede heeft onderscheiden de ‘domi-nante’ dimensies van nationale cultuur zouden zijn, zoals Hofstede beweerd. McSweeney citeert hierbij Robinson (1983) die de dimensies van Hofstede een warboel (hodgepodge) noemt van items die in veel gevallen slecht onderbouwd worden (McSweeney 2002, p.105). De toevoeging van de dimensie Confuciaanse Dynamiek is hier volgens McSweeney een be-wijs van. Naar aanleiding van het onderzoek dat heeft geleid tot de toevoeging van deze di-mensie concludeert Hofstede dat de didi-mensie onzekerheidsvermijding niet relevant is voor het beschrijven van de nationale cultuur van China. Niettemin blijft deze dimensie wel deel uit maken van het ‘universele’ model van Hofstede voor het beschrijven van nationale cultuur (McSweeney 2002, p.106). Tenslotte uit McSweeney kritiek op de claim van Hofstede dat de gemeten verschillen niet specifiek zijn voor werk gerelateerde waarden maar gelden voor de gehele nationale cultuur (McSweeney 2002, p. 107).

De reactie van Hofstede op de kritiek van McSweeney laat zich misschien nog wel het best omschrijven als enigszins narrig (Hofstede, 2002). Hofstede maakt duidelijk dat de kritiek van McSweeney op de interpretatie van Hofstede van de onderzoeksdata geldt voor een groot deel van al het cross-cultural onderzoek dat wordt uitgevoerd. Hofstede voegt hier aan toe dat McSweeney blijkbaar niet bekend is met de term statistische gevolgtrekking (statistical

infe-rence) (Hofstede 2002, p.6). Daarnaast verwijst Hofstede naar zijn eerdere reacties op

37

van de resultaten gegarandeerd kan worden (Hofstede 2002, p.2). Hofstede betwist eveneens de kritiek dat onderzoek bij verschillende afdelingen van slechts één bedrijf niet als basis kan dienen voor het bieden van informatie over de cultuur van een geheel land. Mits de onder-zochte groep maar functioneel gelijk is, waar het de onderonder-zochte variabelen betreft, is dit vol-gens Hofstede wel degelijk goed mogelijk. Juist omdat de onderzochte personen op veel as-pecten overeen komen (beroep, werkgever, ondernemingsbeleid) is het aannemelijk dat waar-genomen verschillen veroorzaakt worden door de variabele die ze van elkaar onderscheidt: nationale cultuur (Hofstede 2002, p.2). Daarnaast zijn de resultaten van zijn onderzoek veel-vuldig gevalideerd en komen deze resultaten overeen met uiteenlopende data (Hofstede 2002, p.2). Eenzelfde verdediging gebruikt Hofstede ten opzichte van de kritiek dat de gebruikte data gedateerd zijn. De resultaten zijn in latere onderzoeken opnieuw getest en deze onder-zoeken hebben geen verlies aan validiteit opgeleverd (Hofstede 2002, p.2).

Wel erkent Hofstede dat landen niet de beste mogelijke eenheid zijn voor het bestuderen van cultuur. Hij geeft echter te kennen dat er in de meeste gevallen geen betere eenheden voor-handen zijn voor het maken van vergelijkingen (Hofstede 2002, p. 2). Ook geeft Hofstede te kennen dat er wellicht meer dimensies relevant zijn voor het beschrijven van nationale cultu-ren. Hij nodigt onderzoekers dan ook van harte uit om hier onderzoek naar te doen, mits de eventuele nieuwe dimensies voldoen aan de eisen die Hofstede zelf ook aan zijn dimensies gesteld heeft (Hofstede 2002, p. 2).

Aan het eind van zijn reactie op McSweeney verwijst Hofstede naar een bespreking van zijn werk door Chapman (1997). Hofstede schakelt Chapman in om de grote invloed en allure van zijn eigen werk te beschrijven. Tevens laat Hofstede Chapman optekenen dat Hofstede menig maal de eerste zal zijn om kritiek op zijn werk te beamen en volgens Chapman laat Hofstede daarmee zien over voldoende zelfkritiek te beschikken (Hofstede 2002, p.6).

38

4. Nationale cultuur vs. Kaplan en Norton

Het belang van cultuur als variabele op het ontwerp van management control systemen (MCS) is binnen de management accounting literatuur veelvuldig onderzocht. Zowel door Chow e.a. als Harrison en McKinnon wordt een overzicht gegeven van de onderzoeken naar de invloed van nationale cultuur op MCS tot op dat moment (Chow, 1999; Harrison 1999). Door Chow, Shields en Wu (1999) en door Ueno en Sekaran (1992) worden een aantal cul-tuurafhankelijke aspecten van MCS-ontwerp onderscheiden. Deze twee indelingen vormen de basis voor de indeling in cultuurafhankelijke aspecten van MCS-ontwerp die in dit hoofdstuk zal worden gebruikt. Door Chow wordt op basis van deze onderzoeken geconcludeerd dat er factoren bestaan die specifiek zijn voor landen die van invloed zijn op het ontwerp van en de voorkeur voor MCS. (Chow 1999, p.441). Chow wijst daarnaast echter ook op de tekortko-mingen van deze onderzoeken en op de schijnbaar tegengestelde resultaten van deze onder-zoeken. Hierdoor zijn volgens Chow geen betrouwbare conclusies te trekken met betrekking tot het belang van nationale cultuur, zoals deze door Hofstede is geoperationaliseerd, op het ontwerp en de voorkeur voor management controls (Chow 1999, p.445). Chow probeert met een eigen onderzoek naar de invloed van nationale cultuur op het ontwerp van en de voorkeur voor management controls de problemen met de door hem genoemde voorgaande onderzoe-ken te vermijden. Bij zijn onderzoek maakt Chow een onderscheid in zeven verschillende aspecten van management control. Met deze zeven aspecten beoogt hij een nagenoeg comple-te dekking van management control comple-te bereiken (Chow 1999, p. 445). Deze zeven aspeccomple-ten van management control worden vervolgens door Chow opgedeeld in drie categorieën: orga-nisatie, planning en evaluatie en beloning. Onder de categorie organisatie wordt

decentraliza-tion en structuring of activities geplaatst, participative budgeting en standard tightness vallen

onder de categorie planning, terwijl participative performance evaluation, controllability

fil-ters en performance contingent financial rewards geplaatst worden in de categorie evaluatie

en beloning. Bij hun onderzoek naar de invloed van cultuur op budget control systemen wor-den door Ueno en Sekaran zes aspecten van budget control systemen onderscheiwor-den:

commu-nication and coordination, planning time horizons, structuring, budget slack, controllability

39

Kaplan en Norton: Participatie (participation), structurering (structuring of activities), tijds-horizon (time tijds-horizons), streefcijfers (targets), beheersbaarheid (controlabillity) en prestatie-beloning (performance contingent rewards). Voor elk van deze aspecten zal een overzicht worden gegeven van de bestaande onderzoeken naar de invloed van nationale cultuur op het betreffende aspect van MCS-ontwerp. Vervolgens zal op basis hiervan voor elk aspect een hypothese worden opgesteld met betrekking tot de invulling die verwacht kan worden binnen de cultuur van de Verenigde Staten. We kiezen voor de cultuur van de Verenigde Staten aan-gezien het MCS van Kaplan en Norton uit de Verenigde Staten afkomstig is. Vervolgens zal deze hypothese getest worden aan de hand van de invulling van het betreffende aspect waar-voor gekozen is in het MCS van Kaplan en Norton.

4.2. Participatie

4.2.1. Nationale cultuur en participatie

werkne-40

mers meer invloed gegeven op het bepalen van hun eigen lot. Door Chow, Lindquist en Wu worden op vergelijkbare wijze een hoge mate van individualisme en een lage mate van machtsafstand gerelateerd aan de behoefte aan participatie bij het stellen van prestatie doelen (Chow 2001, p.91). Door Newman en Nollen wordt participatie eveneens gerelateerd aan machtsafstand (Newman 1996, p.756). Ook Harrison legt een vergelijkbare relatie tussen een lage mate van machtsafstand en participatie (Harrison 1992, p.3). Waar Chow participatie associeert met een hoge mate van individualisme, associeert Harrison participatie echter met een lage mate van individualisme. Harrison wijst er hierbij op dat Hofstede meent dat in col-lectivistische culturen een voorkeur bestaat voor groepsbeslissingen ten opzichte van indivi-duele beslissingen (Harrison 1992, p.4). Chow erkent deze tegenstelling ten opzicht van Har-rison. Hij verklaart dit door er op te wijzen dat participatie zowel een invloeds- als een be-trokkenheidsaspect kent (Chow 1999, p.448). Volgens Chow heeft de voorkeur voor groeps-beslissingen in collectivistische culturen te maken met het betrokkenheidsaspect van partici-patie, terwijl een hoge mate van individualisme juist een voorkeur zou betekenen voor het hebben van invloed op beslissingen, en daarmee voor participatie bij beslissingen.

4.2.2. Hypothese

41

Hypothese 1

Bij het ontwerp van een MCS dat geworteld is in de cultuur van de Verenigde Staten zal er ruimte zijn voor participatie, maar zal het initiatief hiervoor liggen bij het topmanagement.

4.2.3. Participatie in het MCS van Kaplan en Norton

Kaplan en Norton onderscheiden vier onderdelen van de opbouw van een strategisch mana-gementsysteem (Kaplan 1998, p.220):

- De strategie en visie verduidelijken en vertalen - Toelichting en koppeling

- Planning van doelstellingen en vaststelling van streefcijfers - Feedback over de uitvoering van de strategie en ervan leren

Bij elke van deze stappen zou een bepaalde mate van participatie door werknemers kunnen plaatsvinden. Kaplan en Norton beginnen hun uiteenzetting van de opbouw van een strate-gisch managementsysteem met de volgende zin: “Als een onderneming haar strategie met succes in praktijk wil brengen, moet ze eerst de mensen die haar in de praktijk moeten bren-gen betrekken bij de ontwikkeling van de strategie” (Kaplan 1998, p.222). Hiermee wordt duidelijk gemaakt dat in het MCS van Kaplan en Norton in ieder geval enige ruimte wordt gegeven voor participatie. Hoe deze participatie vorm moet krijgen, wordt in het vervolg van de uiteenzetting duidelijker. Naar het idee van Kaplan en Norton moet de implementatie van de strategie niet plaatsvinden via een commando- en controlesysteem van bovenaf (Kaplan 1998, p.222). Wel wordt duidelijk gemaakt dat de ontwikkeling van de BSC dient te starten bij het directieteam. Door het bekendmaken van de lange-termijnvisie en strategie moeten vervolgens alle medewerkers binnen de organisatie voor deze strategie gewonnen worden en tevens worden gestimuleerd om “suggesties te doen voor de beste manier waarop de voorge-stelde strategie in de praktijk kan worden gebracht” (Kaplan 1998, p.222) Dit is wat Kaplan en Norton toelichting en koppeling noemen. Kaplan en Norton stellen voor om met toelich-tings- en voorlichtingsprogramma’s te werken en er zorg voor te dragen dat de strategie door iedereen terdege wordt begrepen (Kaplan 1998, p.223) Dit begrip dat bij alle medewerkers gekweekt moet worden, vormt het fundament. De programma’s die dit begrip moeten bewerk-stellingen worden door Kaplan en Norton omschreven als een interne marketingcampagne voor het winnen van de harten en zielen van alle medewerkers (Kaplan 1998, p.225). Vervol-gens stellen Kaplan en Norton voor om met programma’s te komen voor “teams en personen

42

niveau vastgestelde strategische doelstellingen” om te zetten in doelstellingen voor teams en

individuen (Kaplan 1998, p.223). Uit voorgaande wordt duidelijk dat in de visie van Kaplan en Norton het vaststellen van de strategie en strategische doelstellingen en de ontwikkeling van de Balanced Scorecard (BSC) allereerst een zaak is van de top van de onderneming. Par-ticipatie van medewerkers die lager in de hiërarchie staan, vindt vervolgens plaats nadat met een interne marketingcampagne de harten en zielen van deze medewerkers gewonnen zijn voor die visie van het topmanagement. Dit beeld komt eveneens tot uitdrukking in de kritiek die Nørreklit heeft op de BSC. Volgens Nørreklit is de BSC onvoldoende geworteld in de interne organisatie doordat zowel bij de strategie formulering als het ontwerp en implementa-tie van de BSC er sprake is van een te sterke sturing vanuit het topmanagement (Nørreklit 2000, p.79). Hierbij is het het vermelden waard dat deze kritiek komt van een hoogleraar die werkzaam is aan een Deense universiteit. Denemarken heeft op Oostenrijk en Israël na de laagste score op de index van machtsafstand (Hofstede 1982, p.77). In dit licht bezien is de kritiek vanuit deze hoek op de beperkte mate van participatie in het model van Kaplan en Norton wellicht niet verwonderlijk. Ook in de beschouwing van Bourguignon e.a. wordt be-nadrukt dat Kaplan en Norton kiezen voor een top-down benadering (Bourguignon 2004, p.119). Hoewel dit beeld inderdaad uit de uiteenzettingen van Kaplan en Norton naar voren komt, kan echter ook niet ontkend worden dat Kaplan en Norton wel degelijk participatie van werknemers lager in de hiërarchie aan de orde stellen. Hiermee kan gesteld worden dat op dit punt de invulling waar Kaplan en Norton voor gekozen hebben in belangrijke mate overeen komt met de gestelde hypothese. Hiermee wordt de hypothese bevestigd.

4.3. Structurering

4.3.1. Nationale cultuur en structurering

43

hiermee aan een vermindering van onzekerheid met betrekking tot deze toekomst. Ook door Chow e.a. en Newman en Nollen wordt onzekerheidsvermijding als relevante dimensie gezien voor het onderzoeken van de invloed van nationale cultuur op de mate van structurering. (Chow 1999, p.114 ; Newman 1996, p.757). Behalve onzekerheidsvermijding noemt Chow ook machtsafstand en individualisme als relevante dimensies. De veronderstelling is hierbij dat bij een lage mate van machtsafstand en een hoge mate van individualisme werknemers in mindere mate zullen accepteren dat er door middel van regels en procedures macht over hen wordt uitgeoefend (Chow 1999, p.114). Door Harrison wordt eveneens een relatie gelegd tus-sen machtsafstand en formalisering van planning en control (Harrison 1994, p.252). Voor hun onderzoek naar de invloed van cultuur op de structurering van het budgetteringsproces zien Ueno en Sekaran individualisme en onzekerheidsvermijding als de relevante dimensies van Hofstede (Ueno 1992, p.664). Opvallend hierbij is dat Ueno en Sekaran een hoge mate van individualisme associëren met een hoge mate van structurering, terwijl Chow e.a. dit juist associëren met een lage mate van structurering. Ueno en Sekaran beargumenteren deze keuze door te wijzen op de grotere noodzaak voor de structurering van het budgetteringsproces in individualistische culturen aangezien werknemers in deze culturen eerder geneigd zijn om hun eigen belangen na te streven. Strakke budgetteringsregels en procedures zijn dan noodzakelijk om er voor te zorgen dat werknemers niet al te sterk afwijken van de doelen van de organisa-tie.

4.3.2. Hypothese

44

mate van structurering in de weg. Samenvattend kan gesteld worden dat we verwachten dat structurering toeneemt bij een hogere onzekerheidsvermijding score, een lagere score op de index van individualisering en een hogere score op de index van machtsafstand. Gezien de gelegde relaties en de relatief lage score op de index van onzekerheidsvermijding, de hoge score op de index van individualisme en de iets lagere dan gemiddelde score op de index van machtsafstand van de V.S. stellen we de volgende hypothese op:

Hypothese 2

Bij het ontwerp van een MCS dat geworteld is in de cultuur van de Verenigde Staten, zal dit ontwerp zich kenmerken door een lage mate van structurering.

4.3.3. Structurering in het MCS van Kaplan en Norton

45

4.4. Tijdshorizon

4.4.1. Nationale cultuur en tijdshorizon

46

termijn perspectief verminderd wordt. Als gevolg van deze verminderde noodzaak voor het aanmoedigen van een lange termijn perspectief zou er volgens Merchant e.a. bij landen met een lage mate van individualisme en een hoge mate van Confuciaanse dynamiek dan ook minder gebruik hoeven te worden gemaakt van lange termijn incentives (Merchant 1995, p.624).

4.4.2. Hypothese

Uit voorgaande wordt duidelijk dat Confuciaanse dynamiek en individualisme gezien worden als de relevant dimensies wat betreft tijdshorizon bij MCS-ontwerp. Voor het stellen van de hypothese wordt de redenering van Harisson gevolgd. Hiermee veronderstellen we dat een lange termijn oriëntatie beter aansluit bij culturen die worden gekenmerkt door een hoge score op de index van Confuciaanse dynamiek en een lage score op de index van individualisme. Hiermee volgen we de redenering van Merchant niet. Hoewel in landen met lage mate van Confuciaanse dynamiek en een hoge mate van individualisme er een grotere noodzaak bestaat tot het bevorderen van een lange termijn oriëntatie, doet dit niets af aan het idee dat deze lan-gere termijn oriëntatie in gaat tegen deze culturele waarden in deze landen. Die zijn namelijk verantwoordelijk voor de verminderde focus op een lange termijn oriëntatie. Bij het volgen van de relaties zoals die door Harisson worden gelegd kan gesteld worden dat een lange ter-mijn oriëntatie bij het MCS-ontwerp verondersteld wordt toe te nemen bij een hogere score op de index van Confuciaanse dynamiek en een lagere score op de index van individualisme. Gezien de lage score van de Verenigde Staten op de index van confuciaanse dynamiek en de hoge score op de index van individualisme wordt de volgende hypothese opgesteld:

Hypothese 3

Bij het ontwerp van een MCS dat geworteld is in de cultuur van de Verenigde Staten zal er eerder sprake zijn van een korte termijn oriëntatie dan van een lange termijn oriëntatie.

4.4.3. Tijdshorizon in het MCS van Kaplan en Norton